La DGT aborda la tributación en ITPyAJD cuando el fideicomisario transmite sus derechos sobre el fideicomiso al fiduciario a cambio de contraprestación

La DGT, en su consulta vinculante (V1602-25), de 11 de septiembre de 2025, analiza la tributación en el ITPyAJD de la cesión onerosa de derechos hereditarios de un fideicomiso sobre inmuebles.

Supuesto planteado: cesión de derechos de fideicomisarios al fiduciario

El consultante actúa como fiduciario de un fideicomiso constituido sobre dos inmuebles adquiridos por herencia. Los fideicomisarios pretenden transmitirle sus derechos sobre el fideicomiso a cambio de una contraprestación económica, y se plantea qué importe debería satisfacer el fiduciario en concepto de ITPAJD.

Recordatorio: configuración civil del fideicomiso

La DGT recuerda que el fideicomiso se regula en el Código Civil, en la sección 3.ª del capítulo II, del título III de las sucesiones, dentro de los modos de adquirir la propiedad.

Con cita de los artículos 781 y 783 del Código Civil, se destacan varias notas características:

• Adquisición por el fiduciario. El fiduciario adquiere la herencia o el legado, es decir, la propiedad de los bienes y derechos que lo integran, pero su adquisición está gravada por el encargo de conservar y transmitir esos bienes a los fideicomisarios cuando se cumpla la condición o el plazo.
• Expectativa de derecho de los fideicomisarios. Los fideicomisarios no adquieren los bienes fideicomisos hasta que no se cumple la condición o el plazo, de modo que no hay desmembración previa del dominio. Cuando se cumple el llamamiento, adquieren de una sola vez el pleno dominio, teniendo hasta entonces solo una mera expectativa de derecho.
• Facultades del fiduciario. Entre las facultades del fiduciario están el uso y disfrute de los bienes y las inherentes a la condición de propietario, incluida la facultad de enajenar los bienes fideicomisos, siempre que lo permita la ley o lo autoricen el fideicomitente o los fideicomisarios.
• Subrogación real. La contraprestación obtenida por la enajenación de bienes fideicomisos se integra en el propio fideicomiso (principio de subrogación real), salvo que la ley disponga otra cosa o que el fideicomitente o los fideicomisarios autoricen expresamente su exclusión.

Normativa aplicable del ITPAJD

Desde la perspectiva tributaria, la consulta aplica el texto refundido del ITPyAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Hecho imponible. El artículo 7.1.A) del TRLITPyAJD sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Asimismo, se recuerda el régimen de no sujeción cuando las operaciones se realizan por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. No obstante, estarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del IVA.

Base imponible. El artículo 10 del TRLITPyAJD establece que la base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, considerándose, con carácter general, su valor de mercado, salvo que el valor declarado, el precio o contraprestación pactada sean superiores, en cuyo caso se tomará la mayor de esas magnitudes. Para bienes inmuebles, se remite al valor de referencia catastral a la fecha de devengo del impuesto, con la misma regla de prevalencia de la mayor de las magnitudes indicadas.

Tipo de gravamen. El artículo 11 del TRLITPyAJD fija que la cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base liquidable el tipo aprobado por la comunidad autónoma. En defecto de tipo autonómico, se prevé el 6 % para inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, a excepción de los derechos reales de garantía, y el 4 % para muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, a excepción de los derechos reales de garantía. Asimismo, este último tipo se aplicará a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras del apartado 1.

Transmisión de créditos o derechos. El artículo 17.1 del TRLITPyAJD determina que en la transmisión de créditos o derechos cuyo ejercicio permita obtener bienes determinados y valorables, el impuesto se exigirá por los mismos conceptos y tipos que las transmisiones de esos bienes o derechos.

Criterio de la DGT: transmisión onerosa de bienes inmuebles

En el supuesto planteado, los fideicomisarios transmiten al fiduciario sus derechos hereditarios sobre los dos inmuebles por una contraprestación económica. El Centro directivo concluye lo siguiente:

• La operación debe tributar como transmisión onerosa de bienes inmuebles, de acuerdo con el régimen previsto para las transmisiones patrimoniales onerosas en el TRLITPyAJD.
• La base imponible estará constituida por el valor de mercado de los derechos hereditarios transmitidos en el momento de la operación, conforme al artículo 10 del TRLITPyAJD.

Alcance de la consulta: sin cuantificación del impuesto

La DGT precisa que no es competente para determinar la cuantificación exacta del impuesto. Con apoyo en el artículo 88.1 de la LGT, se recuerda que las consultas tributarias escritas se refieren al régimen, clasificación o calificación tributaria, mientras que la determinación concreta de la deuda tributaria es una cuestión de hecho que corresponde a la Administración tributaria gestora competente.

En consecuencia, la consulta se limita a fijar la calificación de la operación como transmisión onerosa de bienes inmuebles y el criterio sobre la base imponible, con efectos vinculantes conforme al artículo 89.1 de la LGT.