Una liquidación de la que derive una mayor cuota tiene efectos sobre los fondos propios para el cálculo de la reserva de capitalización

Continuando con la noticia publicada el otro día sobre el reciente cambio de criterio del TEAC respecto a considerar al dividendo a cuenta como un menor incremento de los fondos propios del ejercicio donde se dota, hoy vamos a analizar la reciente consulta vinculante (V0745-22), de 5 de abril, de la Dirección General de Tributos donde aclara que los gastos contabilizados contra reservas derivados de una liquidación tributaria tienen un efecto negativo sobre el incremento de los fondos propios, minorándolos, lo que puede tener incidencia en el mantenimiento de los requisitos del beneficio fiscal.

Regulación de la reserva de capitalización

La reserva de capitalización se recoge en el artículo 25 de la LIS como sigue:

«1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

(...)

2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

(...)

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley».

Atendiendo a las partes del precepto reproducidas, vemos cómo se calcula el incremento de los fondos propios y, en particular, el requisito de mantenimiento durante 5 años del incremento en los fondos propios cuya incumplimiento supondría la regularización de las cantidades indebidamente reducidas.

¿Todo gasto tiene incidencia en los fondos propios?

El propio artículo 25 de la LIS en su apartado segundo regula una serie de operaciones o cálculos que no tienen incidencia a la hora de llevar a cabo la valoración del incremento de fondos propios o no deben incluirse en su calculo:

«No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible».

Además, recordemos que anteriormente se reprodujo el encabezado del mencionado apartado 2 donde se establecía que el resultado del ejercicio no forma parte de dicho incremento. De este modo, no forman parte del incremento de los fondos propios ni los gastos corrientes del ejercicio en curso ni los mencionados en el precepto ahora reproducido, pero sí forma parte el resultado del ejercicio anterior que en el presente se destinó bien a su reparto bien a su inclusión en las reservas de la entidad.

Es aquí donde entra Tributos en su consulta vinculante (V0745-22), de 5 de abril, a aclarar que la mayor cuota derivada de una liquidación tributaria, así como la correspondiente sanción, que se contabilizan contra una cuenta de reservas, por ser gasto de otro ejercicio, tienen un efecto negativo sobre el incremento de los fondos propios porque minoran la cuantía de estos:

«En el presente caso, según se manifiesta en el escrito de consulta, en el ejercicio 2020 se ha producido contablemente una disminución de la reserva voluntaria como consecuencia de un procedimiento que ha dado lugar a una regularización en el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, dicho cargo en reservas supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio 2020 a efectos de determinar si se ha cumplido el requisito del mantenimiento del incremento de los fondos propios respecto de las reducciones practicadas en los ejercicios 2017, 2018 y 2019.

En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.

En caso de incumplimiento del requisito de mantenimiento de los fondos propios, el apartado 4 del artículo 25 de la LIS, anteriormente reproducido, establece que “El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."».