No se pueden deducir las rentenciones ingresadas si las rentas no han sido satisfechas

La Resolución del TEAC 01057/2019, de 10 de febrero de 2020 parte del caso de la declaración de la Renta del ejercicio 2013 de un contribuyente que es objeto de comprobación por parte de la Administración. La Agencia Tributaria pretende aclarar el  hecho de que los datos que constan en el certificado de retenciones facilitado por la empresa, que son los consignados por el contribuyente en su declaración, son erróneos. La Administración niega el derecho a deducir unas retenciones soportadas y consignadas por la empresa en el certificado de retenciones.

Los ingresos computables en el ejercicio estarían constituidos por la suma de las cantidades efectivamente percibidas de la entidad pagadora más una parte satisfecha por el FOGASA. Según lo estipulado en el artículo 14 de la LIRPF, a partir de que el declarante percibe el pago del FOGASA debe declarar tales rendimientos del trabajo imputándose al correspondiente periodo de su exigibilidad mediante declaración complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo. Junto con los rendimientos íntegros, deben imputarse los gastos deducibles correspondientes a las nóminas satisfechas.

En lo que respecta a las retenciones, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes pero la imputación temporal por parte del que las soporta será, según el artículo 79 del RIRF, "en el periodo en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado". Por lo tanto, no es posible declarar las retenciones y las rentas de las que proceden en distintos ejercicios. 

En el caso que se aborda, la empresa ha consignado en el certificado unas retenciones que no ha ingresado porque una parte de esas rentas han sido abonadas por el FOGASA. El FOGASA no está obligado a retener, considerando sus limitaciones de pago. Por tanto, el trabajador tampoco puede deducir unas retenciones que no se han practicado. La empresa ha comunicado el resumen anual de retenciones de forma errónea al incluir unas retenciones que no corresponden. 

El trabajador se reafirma en su derecho a deducir unas retenciones que ha soportado y que le han sido comunicadas por la empresa por dos vías: mediante el certificado de retenciones y a través de las nóminas mensuales, en las que constan esas cantidades como detraídas del salario. Según su argumentación, el FOGASA tan solo ha cumplido su labor como garante de los trabajadores, abonando unas cantidades en sustitución de la empresa y por incumplimiento de su deber por parte de la misma. Pero esas cantidades abonadas eran rendimientos del trabajo sujetos a retención, tal como consta en los documentos probatorios antes mencionados.

Si el FOGASA es el responsable legal subsidiario de los créditos impagados por las empresas y se subroga en la posición jurídica de aquéllas, lo hace con todas las consecuencias, incluido el ingreso de la correspondiente retención por rendimientos del trabajo que la empresa debería ingresar a favor de la Agencia Tributaria. Según el reglamento del IRPF, los rendimientos se imputarán en el momento del cobro de los mismos y en ese mismo instante se practicará la retención. En este caso, el hecho se produciría en el momento del abono por parte del FOGASA. Este criterio se afirma en la Resolución Vinculante de la DGT, V0373-14 de 13 de febrero de 2014. 

Al negar el trabajador el derecho a deducir unas retenciones que le han sido practicadas se están volcando sobre él unas consecuencias que no debiera soportar. Si se toma el salario como percibido de dos retenedores (la empresa y el Fogasa) de modo que ninguno de ellos estaba obligado a retener por no llegar a los límites legalmente establecidos, el contribuyente tendrá que ingresar en su Renta unos importes que Hacienda ya ha cobrado por parte de la empresa. Tampoco obtiene la devolución de las retenciones indebidamente ingresadas, por lo que la Administración está percibiendo unos ingresos por partida doble. 

Según criterio de la Administración, el FOGASA sí es un segundo pagador. Al no existir obligación de retener por no llegar al los límites, el impuesto no se devenga, por lo que no es posible deducir unos importes que no debieran haberse retenido. Si las rentas satisfechas por el FOGASA no están sujetas a retención, no es posible aplicar en la Renta ninguna cantidad en este concepto. (Resolución Vinculante de la DGT, V2348-17 de 15 de septiembre de 2017)

El hecho de que el importe de las retenciones hubiera sido ingresado previamente por la entidad pagadora no permite hablar de un enriquecimiento injusto a favor de la Administración. Se trata de un ingreso indebido sobre el que la empresa podrá solicitar una devolución. No puede considerarse un pago a cuenta del Impuesto aquello que no lo es, por lo que se falla del modo siguiente:

"En aquellos casos en los que determinadas rentas del trabajo no fueron satisfechas por el obligado al pago de las mismas en el ejercicio en que resultan exigibles, no puede el trabajador en dicho ejercicio, y en tanto los atrasos sigan sin pagarse por aquél, deducir las retenciones correspondientes a tales rentas aunque el importe de dichas retenciones hubiera sido ingresado en la Hacienda Pública por el empleador y obligado al pago de las rentas exigibles insatisfechas".