Publicadas modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes

El BOE del 10 de marzo de 2021 publica el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, con entrada en vigor al día siguiente al de su publicación y teniendo efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor.

Este RD-ley había sido aprobado por el Consejo de Ministros celebrado el 9 de marzo.

Mediante este real decreto-ley se incorporan al Derecho español las normas sobre asimetrías híbridas de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países, excepto la regla sobre asimetrías híbridas invertidas contenida en el artículo 9 bis de la citada Directiva (UE) 2016/1164.

Las asimetrías híbridas son aquéllas que pueden darse entre un contribuyente situado en España (o un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente) y una entidad vinculada a éste que se encuentre situada en otro país cuando las propias entidades, las operaciones que realizan, o las rentas derivadas de estas operaciones, tienen diferente calificación fiscal en España y en el otro país. Las asimetrías híbridas pueden producir la deducción de un gasto en España sin que tribute su correlativo ingreso en el otro país, o la doble deducción del mismo gasto, u otros supuestos que permiten utilizar estas estructuras como mecanismo de erosión de la base imponible y de traslado de beneficios.

La neutralización de la asimetría en virtud de la nueva regulación se efectúa a través de una "norma primaria" y, en su caso, de una "norma secundaria", cuando no se haya aplicado la primaria en el otro país. Así, se establece, en función de los supuestos, que no será deducible un gasto, para una entidad residente en territorio español (o un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente), cuando el correlativo ingreso no tribute en otra entidad residente en otro país, o cuando tal gasto sea, asimismo, deducible en la otra entidad; o que la entidad residente en territorio español deberá tributar por los ingresos correspondientes a gastos que hayan sido fiscalmente deducibles en otro país en el que no se haya aplicado la regla primaria.

Medidas previamente adoptadas en la normativa española

La regulación española ya contemplaba algunas medidas en este sentido, en concreto, sobre instrumentos financieros híbridos entre partes vinculadas, que generen un gasto deducible para una de las partes y un ingreso exento para la otra parte, como, por ejemplo, una entrega de fondos de una matriz no residente a una filial residente en España que se califique como deuda (préstamo) en España, pero como capital (inversión en los fondos propios de la filial) en el Estado donde resida la matriz.

En este supuesto, la Ley del Impuesto sobre Sociedades ya impedía que la filial española se dedujera el gasto por los intereses pagados a su matriz, si la matriz no tributaba por esos intereses, al ser considerados en su Estado como dividendos o renta del capital exentos.

Además, de forma complementaria, en el caso de que España fuera el Estado de domiciliación de la matriz, no se aplicaba la exención al ingreso procedente de su filial situada en otro país, si para dicha filial el pago generaba un gasto deducible.

Control de más estructuras empresariales

Las normas que se transponen mediante el Real Decreto-ley aprobado este martes en Consejo de Ministros y publicado ya en el BOE, son para eliminar otro tipo de asimetrías híbridas, muy casuísticas, más complejas y no tan frecuentes el ordenamiento tributario español.

En cuanto a las prácticas, por ejemplo, se busca evitar el efecto deducción del gasto, pero no inclusión del ingreso, en el caso de operaciones efectuadas entre una matriz y su filial situada en otro país, o dentro de un mecanismo estructurado. O también la doble deducción del mismo gasto en transacciones realizadas dentro de un grupo societario -o una estructura empresarial-- con compañías ubicadas en varios Estados diferentes.

Las medidas implantadas neutralizarán los efectos de las asimetrías híbridas poniendo fin, así, a los desajustes fiscales, lo que impedirá su utilización como mecanismo de erosión de la base imponible y de traslado artificioso de beneficios, sin que ello tenga un impacto negativo en la inversión y el comercio transfronterizo.

Las modificaciones que se introducen son medidas precautorias: con ellas no se persigue incrementar la recaudación, sino más bien prevenir conductas que pudieran dar lugar a su disminución.

Las normas introducidas con este Real Decreto-ley serán aplicables a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados miembros de la Unión Europea, y entre España y terceros países o territorios, siempre que las partes que intervienen en la operación sean personas o entidades vinculadas, así como cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado.

Sólo a efectos de estas asimetrías, se define un concepto de personas o entidades vinculadas más amplio que el regulado en la ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que incluye también los supuestos en que medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital. Igualmente, se recogen, en los términos previstos en la Directiva, los supuestos en los que no procede la aplicación de estas nuevas normas.

Modificaciones en la LIS y en la LIRNR

• Se introduce un nuevo artículo 15 bis en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
• Se modifica el apartado 1 del artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
• Quedan derogado el artículo 15.j) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
• Se añaden los apartados 6 y 7 al artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.