Tribunal Constitucional: se puede solicitar la rectificación de la autoliquidación de la «plusvalía» mientras no haya prescrito

El Tribunal Constitucional considera, en su reciente sentencia n.º 108/2022, de 26 de septiembre, ECLI:ES:TC:2022:108, que existe vulneración de derechos al denegar la revisión de una autoliquidación instada por un ciudadano por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de os terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), conocido popularmente como «plusvalía», en base a la inconstitucionalidad declarada en su día de los artículos que fijaban el cálculo de dicho impuesto.

La sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo, ECLI:ES:TC:2017:59, declaró nulos los artículos 107.1, 107.2. a) y 110.4 Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL), en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, por considerar que con el impuesto abonado se había gravado una minusvalía no expresiva de capacidad económica.

En el caso revisado ahora por el Tribunal Constitucional, el contribuyente había autoliquidado en su día el IVTNU, y, cuando, posteriormente, se hizo pública la STC 59/2017, presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación efectuada, al haberse realizado al misma en un supuesto en que no se producía incremento del valor sino una «minusvalía», requiriendo la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

Ante el silencio de la administración a su solicitud, presentó recurso de reposición, que también fue desoído por el ente local. Ante esta situación recurrió al amparo judicial, que desestimó su solicitud. Entendía el juzgado que la «liquidación» era firme, y que al amparo de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 2 de marzo, ECLI:ES:TC:1989:45, que limitó los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no correspondía la aplicación de la STC 59/2017. La sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo consideraba que la autoliquidación era un acto firme y consentido por el recurrente, que ingresó el impuesto y no presentó recurso alguno en el plazo de un mes, y consideraba que al estar ante una «actuación administrativa firme», la misma no era susceptible «de ser revisada como consecuencia de la declaración de nulidad que implica la inconstitucionalidad apreciada en la sentencia del Tribunal Constitucional».

Señala el alto tribunal que se debe diferenciar entre «liquidaciones» y «autoliquidaciones». En los casos en que el impuesto se liquida mediante declaración, entendiendo por tales «todo documento presentado ante la administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos», el cual dará lugar a una liquidación como acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria. En estos casos, la administración emitirá una liquidación, que como acto administrativo es comunicada al contribuyente y tiene plazo para su recurso, transcurrido el cual deviene firme.  Mientras que en el caso de las autoliquidaciones son aquellas «declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria». En este caso, la revisión del impuesto se podrá a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, del de devolución de ingresos indebidos, que se podrá obtener en un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario.

La sentencia del Tribunal Constitucional, pone de manifiesto que el juzgado de lo contencioso administrativo ha incurrido en dos errores manifiestos en la determinación del presupuesto fáctico sobre el que se asienta la decisión: por una parte, asumió como objeto del recurso contencioso-administrativo la impugnación de una «liquidación», cuando lo único cierto es que se estaba ante la rectificación de una «autoliquidación»; de otra, tomó como aplicable la limitación del alcance de los efectos derivados de la declaración de nulidad efectuada por la STC 45/1989 (relativa a otro impuesto), soslayando que la STC 59/2017 (única aplicable al supuesto de autos) no había introducido limitación alguna en cuanto a la nulidad declarada (en el impuesto cuya devolución se articuló administrativa y judicialmente). Y con fundamento en estos dos errores el órgano judicial calificó la «autoliquidación» (a la que denomina indistintamente como «liquidación») como un acto inimpugnable e irrevisable, por considerarla firme y consentida.

Así, al calificar la «autoliquidación» presentada como una «liquidación» (acto administrativo), se le ha aplicado el régimen de revisión previsto en el art. 235 LGT, que establece el plazo de un mes para recurrir en vía económico-administrativa los actos de aplicación de los tributos a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, en lugar del establecido para su rectificación dentro del plazo de cuatro años, de conformidad con lo expresamente dispuesto en los arts. 14.1 a) TRLHL y 32, 66 c), 120.3 y 221.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Y al aplicar la limitación del alcance de la nulidad declarada por la STC 45/1989 (respecto de la Ley 44/1978, de 14 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas), en lugar de los derivados de la STC 59/2017 (ex tunc), se le ha negado, sin fundamento jurídico alguno, la posibilidad de revisarla, en contra de la previsión del art. 40.1 LOTC.

Por ello, el TC considera que la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo objeto de este procedimiento, ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), al no haber resuelto la pretensión ante él planteada secundum legem y conforme al sistema de fuentes establecido. «A partir de unos hechos patentemente erróneos, el órgano judicial ha dejado de prestar una efectiva tutela judicial mediante la emisión de una resolución fundada en derecho, favorable o desfavorable a la pretensión articulada».