El Tribunal Supremo fija doctrina sobre los donativos y liberalidades

El Tribunal Supremo ha fijado como doctrina en su sentencia 458/2021, de 30 de marzo, que en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

El asunto objeto de recurso versa sobre si es deducible o no el gasto incurrido por la empresa por una operación de reducción de capital realizada por la empresa recurrente, con amortización de acciones propias, tenía una correlación con los ingresos que determinase, de una u otra manera, la efectiva consideración del gasto como oneroso y deducible o si, por el contrario, poseía un "animus donandi" lo que determinaría su calificación como donativo o liberalidad y la no deducibilidad del mismo.

Expresa el Alto Tribunal que no es objeto del recurso entrar a la cuestión de si el gasto incurrido posee o no un motivo económico válido que motivase su aplicación.

Así, del fundamento jurídico segundo de la sentencia se desprenden las siguientes notas relevantes:

• La base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS (actual artículo 15 de la LIS), que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos, entre ellos, los donativos y liberalidades.
• El propia artículo 14 del TRLIS determina que "no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
• Es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios. De esta manera, establece la normativa contable (PGC) que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.
• Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio. Así, la propia parte recurrente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un "animus donandi", cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducible, en definitiva, "los gastos que se hallen correlacionados con  los ingresos". Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos.
• Los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial son gastos, por esencia, que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles. De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades.

Por tanto, para la consideración de un gasto como donativo o liberalidad debemos determinar, primero, si se trata de un gasto contable que tenga un reflejo directo y fiel en la contabilidad empresarial, segundo, que tratándose de un gasto contable tenga relación directa con el beneficio empresarial presente o futuro, tercero, que estos no posean un "animus donandi", es decir, que estos no se entreguen de manera gratuita, sin contraprestación o finalidad relacionada con la obtención de beneficios empresariales y, cuarto, que su aplicación subjetiva no recaiga sobre los accionistas o partícipes de la sociedad puesto que esto determinaría que sean siempre considerados como gasto no deducible.

Termina el Alto Tribunal haciendo mención a la posible proyección que pueda tener la sentencia emitida haciendo especial hincapié en que no se entra a valorar la legalidad o buenas prácticas que fueron llevadas a cabo por la empresa por las que el negocio jurídico objeto del recurso tuvo lugar ya que, a pesar de que estas tuvieron un impacto positivo mucho mayor sobre unos partícipes que sobre otros, tiene una relación directa con la obtención de beneficios que aumentaron de manera significativa en los períodos impositivos objeto de recurso. De igual modo, determina que la consideración como gasto deducible por parte del tribunal no exime que, posteriormente, la Administración pueda considerarlo como gastos no deducible por aplicación de algún otro apartado del artículo 14 del TRLIS.