Caso práctico: Aplicación del tipo de IS para entidades de nueva creación cuando tras su constitución pasan a formar parte de un grupo

PLANTEAMIENTO

Una sociedad limitada A, cuyo período impositivo coincide con el año natural, se constituyó a principios de 2020. No tiene la consideración de entidad patrimonial. En 2022, decide iniciar un nuevo proyecto empresarial y constituye una filial B, íntegramente participada y controlada por la sociedad limitada A, que ostenta el 100 % de sus participaciones sociales.

En el ejercicio 2023, la entidad obtiene por primera vez una base imponible positiva en el IS, así que se pregunta si puede aplicarse el tipo reducido del 15 % que el artículo 29.1 de la LIS establece para las entidades de nueva creación.

RESPUESTA

Según el criterio fijado por el TEAC en su resolución n.º 6317/2021, de 25 de septiembre de 2023, para determinar si en este caso procede o no el tipo del 15 % en el IS debe atenderse a la situación existente a la fecha de devengo del impuesto correspondiente al período impositivo en el que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y al siguiente. En dicho momento, la entidad forma parte de un grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, así que no cumpliría los requisitos para aplicar el tipo del 15 %. 

Según el artículo 29.1 de la LIS:

«1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.

A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley».

El artículo 42.1 del Código de Comercio:

«(...)

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona».

Así las cosas, parece que la sociedad limitada cumplía los requisitos para ser considerada de nueva creación a los efectos del artículo 29.1 de la LIS en el ejercicio de su constitución. Sin embargo, en el ejercicio en el que procedería aplicar el tipo del 15 % (el primero con base imponible positiva y el siguiente) ya no cumple los requisitos para ser considerada entidad de nueva creación a estos efectos, por haber pasado a formar parte de un grupo mercantil en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.

Por ello, para resolver esta cuestión debe atenderse al criterio fijado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución n.º 6317/2021, de 25 de septiembre de 2023, según el cual «la determinación del tipo de gravamen ha de realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en la fecha de devengo; y, en este caso, debe analizarse la situación a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que tengan la consideración de ser "de nueva creación"». Por lo tanto, la entidad no podría aplicarse el tipo del 15 % en el ejercicio 2023 ni tampoco en el siguiente, de mantenerse la situación de grupo y no modificarse la normativa al respecto.