Caso práctico: autopromoción de vivienda: ¿IVA o ITP?

PLANTEAMIENTO

Una persona física adquiere un solar y promueve la construcción de su vivienda unifamiliar para uso propio. Se plantea:

• Si la compra del solar tributa por IVA o por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD.
• El tipo de IVA aplicable a las distintas facturas que se emiten durante la construcción (ejecución de obra por la constructora y demás intervinientes).
• La incidencia que tiene, a efectos del tipo reducido del 10 %, que se trate de contratos directamente concertados con el promotor–particular y que exista o no aportación de materiales significativa por parte del constructor.

RESPUESTA

Con carácter general, la autopromoción de la vivienda está sujeta a IVA en todo lo relativo a la construcción, siendo la transmisión del solar la que puede quedar sujeta a IVA o al ITP, según quién sea el transmitente y el régimen de la operación.

En las ejecuciones de obra directamente contratadas entre el promotor–particular y el constructor, destinadas a la construcción de una edificación para vivienda, el tipo de IVA aplicable será el 10 % cuando se cumplan los requisitos del artículo 91.Uno.3.1.º de la LIVA. En otro caso, se aplicará el tipo general del 21 %.

1. Adquisición del solar: IVA o ITP

En la autopromoción deben diferenciarse, en primer lugar, la adquisición del terreno y, en segundo lugar, la construcción de la vivienda.

La compra del solar:

• Tributa por IVA cuando el transmitente es un empresario o profesional y la transmisión es una entrega sujeta y no exenta o, siendo exenta, se ha renunciado válidamente a la exención (artículos 4, 5, 20 de la LIVA). En este caso, la operación queda no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD por aplicación del principio de incompatibilidad.
• Tributa por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD cuando el transmitente es un particular que no actúa como empresario o profesional, o cuando la operación, siendo realizada por un empresario, está exenta de IVA y no se ha renunciado a la exención en los términos legales.

2. Construcción de la vivienda: ejecuciones de obra y tipo de IVA aplicable

En la fase de construcción, las relaciones entre la persona física autopromotora y las empresas que intervienen (constructora principal, subcontratistas, industriales, suministradores, etc.) constituyen, en general, ejecuciones de obra sujetas a IVA.

El tipo aplicable se determina conforme al artículo 91.Uno.3.1.º de la LIVA, que fija el tipo reducido del 10 % para:

«Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados».

La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante (V0719-25), de 15 de abril de 2025, sintetiza los requisitos para aplicar el 10 % en ejecuciones de obra para construcción de viviendas:

• Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
• Que las operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión «directamente formalizados» se equipara a «directamente concertados», con independencia de que el contrato sea verbal o escrito. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
• Que las ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios.
• Que las ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los edificios destinados a viviendas.

En la autopromoción de vivienda habitual por persona física no empresaria:

• La constructora y los demás contratistas que intervienen repercutirán IVA en sus facturas.
• Si concurren los requisitos anteriores, el tipo de IVA será el 10 % en las ejecuciones de obra de construcción de la vivienda (por ejemplo, contrato global de ejecución de obra, estructura, albañilería, instalaciones integradas en la edificación, etc.).
• Determinadas operaciones accesorias o suministros que no constituyan ejecuciones de obra o no se integren en el proceso de construcción de la vivienda pueden tributar al tipo general del 21 % (por ejemplo, ciertos suministros de bienes sin instalación compleja, servicios profesionales no equiparables a ejecuciones de obra, etc.).

CUESTIÓN

¿Qué ocurriría si la entidad constructora hubiese aplicado el tipo del 21 % aun cuando el IVA correspondiente sería el 10 %?

En este caso debería procederse a la rectificación de las facturas expedidas, y así lo ha recogido Tributos en la mentada consulta vinculante (V0719-25), de 15 de abril de 2025.

3. Aportación de materiales y límites del 40 %

El criterio del 40 % del coste de los materiales es relevante, de forma específica, para las obras de renovación y reparación recogidas en el artículo 91.Uno.2.10.º de la LIVA, no para las ejecuciones de obra de construcción de la vivienda de nueva planta.

La consulta vinculante de la DGT (V0441-19), de 28 de febrero de 2019,  aclara que, a efectos de dicho precepto (renovación y reparación):

• Se consideran «materiales aportados» todos los bienes que queden incorporados materialmente al edificio (ladrillos, cristal, paneles, etc.).
• Si el coste de esos materiales aportados por el empresario que ejecuta la obra no excede del 40 % de la base imponible, puede aplicarse el 10 % en las obras de renovación y reparación de viviendas, siempre que se cumplan el resto de requisitos (destino a vivienda, conclusión de la construcción al menos dos años antes del inicio de las obras, destinatario persona física no empresaria o comunidad de propietarios, etc.).
• Si se supera dicho 40 %, la operación tributa al 21 %.

En la autopromoción de vivienda (construcción de nueva edificación para vivienda), la operación no se encuadra, con carácter general, en el supuesto de «renovación y reparación» del artículo 91.Uno.2.10.º, sino en el del artículo 91.Uno.3.1.º (construcción de edificaciones destinadas a vivienda). En este ámbito:

• El tipo reducido del 10 % se aplica con independencia de que exista o no aportación de materiales por parte del contratista, siempre que se trate de ejecuciones de obra de construcción y se cumplan los requisitos antes indicados.
• El umbral del 40 % actúa, principalmente, como criterio para diferenciar, en otros contextos, entre ejecución de obra–entrega de bienes (art. 8.Dos.1.º LIVA) y para determinar la procedencia del tipo reducido en obras de renovación y reparación, no como condición general adicional para el tipo del 10 % en las obras de nueva construcción de viviendas.

4. Resumen aplicado al caso

• Solar:

  – Si lo transmite una empresa y la entrega está sujeta y no exenta o se renuncia válidamente a la exención: IVA (tipo según naturaleza del terreno) y no TPO.

  – Si lo transmite un particular o una operación exenta sin renuncia, la compra del solar tributa por TPO.

• Construcción de la vivienda para uso propio por persona física no empresaria:

  – Las ejecuciones de obra de construcción, directamente contratadas con el promotor, destinadas a edificación para vivienda, tributan, en principio, al 10 % (art. 91.Uno.3.1.º LIVA) si se cumplen los requisitos de promotor–contratista, destino a vivienda y naturaleza de ejecución de obra.

  – Operaciones no encuadrables en dicho precepto, o que no tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones de vivienda, tributarán al 21 %.

• Obras posteriores de reforma o reparación en esa vivienda:

  – Podrán tributar al 10 % como renovación y reparación de viviendas si se cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10.º LIVA (destinatario, antigüedad de la construcción, límite del 40 % de materiales, etc.), conforme al criterio de la consulta vinculante (V0441-19), de 28 de febrero de 2019.

  – En caso contrario, el tipo será el 21 %.