Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0719-25 de 15 de abril de 2025

Cuestión

Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a dicha ejecución de obra.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 89, 91-Uno-3-1º

Descripción

La consultante es una persona física que, actuando como autopromotor, contrató a una

entidad constructora para la ejecución de una obra de construcción de una vivienda

en un solar que es propiedad del consultante, y en el que existía un local sin uso

definido que fue demolido por la entidad constructora antes de iniciar la construcción

de la nueva vivienda. Dicha entidad repercutió por la referida ejecución de obra el

tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación

de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión

por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la entidad constructora tiene la condición de empresario o profesional

y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones

de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice

en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, el consultante no tiene la condición de empresario o profesional a efectos

de la ejecución de obra que va a autopromover, ya que el destino de esta no será la

venta, adjudicación o cesión por cualquier título, sino que irá destinada para uso

particular.

Consecuencia de lo anterior, tampoco podrá deducir las cuotas del Impuesto que soporte

en la ejecución de las obras llevadas a cabo por dicha autopromoción.

2.- Por otra parte, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se

exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a

"las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos

directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto

la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas

principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones

y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que

al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la

construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General,

la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número

1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre

el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente

concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral

o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario

de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor)

de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de

edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos,

instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos

el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda,

aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización

como viviendas.

Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición

en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir

cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la

ausencia de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente

que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por

vivienda ?el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona

física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.?.

Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que

un edificio o parte de este reúne los requisitos para ser considerado ?apto? para

su uso como vivienda.

Este Centro directivo ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 6

de junio de 2018, número V1548-18, que la aplicación del tipo reducido en el supuesto

a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud

del edificio o parte del mismo para ser utilizado como vivienda, con independencia

de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o

parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula

de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea

susceptible de utilizarse como vivienda.

En la medida en que la edificación disponga de cédula de habitabilidad o licencia

de primera ocupación, una vez terminada su construcción, se considerará apto para

su utilización como vivienda y el tipo impositivo reducido será aplicable a la ejecución

de obra de rehabilitación de dichas edificaciones.

No obstante, este criterio debe ser matizado a la luz de la reciente sentencia del

Tribunal Supremo número 82/2025, de 28 de enero de 2025, en la que el Tribunal ha

puesto de manifiesto lo siguiente en relación con la entrega de varias viviendas de

nueva construcción en su Fundamento Jurídico Tercero:

«TERCERO.- (?)

El objeto controvertido que se dirime en las presentes actuaciones se ciñe a dilucidar

cuáles son los requisitos exigibles para calificar un edificio o parte del mismo como

apto para su utilización como vivienda en aras de la aplicación del tipo reducido

del 7 % IVA.

El centro de la controversia radica en torno a si es necesario o no el otorgamiento

de la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización administrativa

semejante para entender que el edifico es apto para dicha utilización como vivienda.

(?)

Por tanto, reiterando la doctrina de la Sala, debemos atender a los artículos 12 LGT

y 3.1 CC para interpretar aquellos términos que no se definan por la norma tributaria

de modo que hay que acudir al sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

En el caso de «los edificios aptos para la utilización como vivienda», se exige atendiendo

a una noción usual del término como aptitud para el destino a «habitación o moradas

de una persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica».

No obstante, la aptitud se define no sólo en función de las características objetivas

del diseño y construcción del edificio sino teniendo en cuenta el destino legal posible.

Esto implica a sensu contrario que no es necesaria la cédula de habitabilidad, licencia

de ocupación o autorización semejante, pues la aptitud de la utilización como vivienda

se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio,

en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer

la necesidad de vivienda.

Por tanto, el concepto de vivienda incluido en el artículo 91. Uno, 7º de la Ley del

IVA se utiliza desde una perspectiva objetiva, es decir, desde la noción de un edificio

o parte de él apto para servir de alojamiento a las personas físicas.

(?)

La aptitud de un edificio para su utilización como vivienda es una circunstancia de

carácter objetivo, que como tal podrá acreditarse caso por caso, de conformidad con

lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria

por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, entre los que se debe incluir como

una de las formas de acreditación, el otorgamiento de la cédula de habitabilidad,

pero no será la única forma de hacerlo. Lo contrario supone una restricción probatoria

que no es acorde con la literalidad del precepto, ni con la finalidad que el mismo

persigue, cual es contribuir a la protección y acceso a la vivienda reconocido en

el artículo 47 Constitución Española.

(?)».

De lo manifestado por el Tribunal Supremo cabe inferir que las condiciones señaladas

para la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley

37/1992 a la transmisión de viviendas, también resultará aplicable en relación con

la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.3.1º del mismo texto

legal, relativo la ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones

destinadas a viviendas.

En consecuencia, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.3º

de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas

en las condiciones señaladas no queda condicionada a la existencia de cédula de habitabilidad,

licencia de ocupación o autorización semejante puesto que, como señala el Tribunal

Supremo, la aptitud de la utilización como vivienda de una edificación se desprende

de las características objetivas del diseño y construcción de la misma, en conjunción

con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad

de vivienda.

A estos efectos, resulta conveniente señalar que la aptitud de una edificación para

su uso como vivienda es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo

no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su

caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia,

los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos

tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas

se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la

Ley establezca otra cosa.

Esta conclusión relativa a la no exigencia de la cédula de habitabilidad, licencia

de ocupación o autorización semejante supone un cambio de criterio respecto del establecido

por este Centro directivo, entre otras, en la referida contestación vinculante V1548-18

o en la contestación vinculante de 6 de febrero de 2024, número V0006-24.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o

rehabilitación de los citados edificios.

Por consiguiente, el tipo aplicable a las ejecuciones de obra objeto de consulta será

el del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del Impuesto en

la medida en que, según parece inferirse de la información aportada, se cumplirían

los requisitos previstos para su aplicación.

2.- Por otra parte, en la medida que, tal y como manifiesta el consultante, la entidad

constructora no le haya aplicado el tipo del 10 por ciento a la citada ejecución de

obra, sino el tipo general, deberá procederse por el sujeto pasivo a la rectificación

de las facturas expedidas.

En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe señalarse

que según el artículo 89 de la Ley 37/1992:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas

repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente

o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta

Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de

la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias

a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro

años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación

o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo

80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose

repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.?.

De este modo, los sujetos pasivos tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas

repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente

como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que

se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha

de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha

fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones

de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010),

y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009),

salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC

de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010)

y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006)

y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009).

En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta

de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo debe efectuar la rectificación, siempre

que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha

de devengo del impuesto, salvo que, en este último caso, el consultante acepte esa

repercusión.

3.- En cuanto al plazo para efectuar tal rectificación, de acuerdo con lo señalado

por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que

se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan

las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al

artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento

en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron

las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse

que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)

fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18

de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho

plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al

Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso

que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se

dicten resolviendo tales recursos.

En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta

de las cuotas repercutidas, el plazo máximo de 4 años se computa desde el devengo

del impuesto correspondiente a la operación, sin perjuicio de su posible interrupción

conforme a lo señalado en el apartado anterior.

De este modo, de haber transcurrido dicho plazo, no se podrá rectificar las cuotas

impositivas repercutidas.

4.- En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro

de la Ley 37/1992:

?Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse

en la forma que reglamentariamente se establezca.?.

En este sentido, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones

de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de

1 de diciembre), impone al obligado a emitir la factura la obligación de emitir la

correspondiente factura rectificativa.

No obstante, debe advertirse que, de instar el consultante la rectificación conforme

a lo previsto en el siguiente fundamento, el sujeto pasivo no deberá emitir factura

rectificativa hasta que resuelva el procedimiento la Administración tributaria y siempre

de acuerdo a lo resuelto por la misma.

5.- Sin perjuicio de la obligación de rectificación que incumbe al sujeto pasivo,

el consultante también puede instar dicha rectificación.

En este sentido, conforme al artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992:

?(?)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas,

el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de

autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

(?).?.

Por su parte, según el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria:

?Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de

cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación

de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(?)?.

Dicho procedimiento se desarrolla por los artículos 126 a 129 del Reglamento General

de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo

de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT),

aprobado por el Real Decreto 1065/2007 (BOE de 5 de septiembre). En concreto, el artículo

129.2 del RGAT prevé la posibilidad de que el obligado tributario que soportó indebidamente

cuotas repercutidas inste ese procedimiento de rectificación y el artículo 129.4 del

RGAT regula las especialidades en la tramitación de dicho procedimiento en tal caso.

Adicionalmente, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa

(RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)

establece la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos

y para obtener dicha devolución, así como los requisitos para que esta se produzca.

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo central, conforme

a las resoluciones de 20 de septiembre de 2012 (RG 00/03223/2010) y de 17 de marzo

de 2016 (RG 00/03868/2013), la aplicación de la posibilidad prevista por la letra

a) anterior exige que la repercusión que se ha de rectificar fuera indebida inicialmente.

Sin embargo, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 1192/2022 de 27 de septiembre

de 2022 (recurso n.º 5052/2020) y las resoluciones del TEAC de 22 de noviembre de

2023 (RG 00/06793/2021) y de 27 de septiembre de 2024 (RG 00/02080/2023), cuando la

repercusión inicial fue debida conforme a las circunstancias existentes en el momento

del devengo fue debida, pero posteriormente acontecen circunstancias que obligan a

modificar dicha repercusión, la repercusión ha devenido en indebida.

Por tanto, en el presente caso, se podrá optar por rectificar la repercusión conforme

al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

6.- Alternativamente, el consultante también puede optar por la vía económico-administrativa.

En este sentido, en relación con las posibles controversias entre las partes relativas

a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado

seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto:

?Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del

Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán

de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía

económico-administrativa.?.

En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la

Ley 58/2003, General Tributaria dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226

a 248) a las reclamaciones económico-administrativas.

En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles

de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares

relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente

y, por su parte, el artículo 232.1 indica que estarán legitimados para promover las

reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra

persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición

de la reclamación económico-administrativa que se contará desde el día siguiente a

aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.

7.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre

el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el

ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal

del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual

referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado

?Calificador Inmobiliario?, creado para resolver las principales dudas planteadas

en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y

arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que

afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta

de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento

con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen

las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa

por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor

Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde

la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación

se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:

http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.