Caso práctico: Compatibilidad entre el régimen de consolidación fiscal y el de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (IS)

PLANTEAMIENTO

La sociedad X es dominante de un grupo que tributa conforme al régimen especial de consolidación fiscal en el IS. Algunas de las sociedades que integran el grupo se dedican al arrendamiento de viviendas y quieren acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

¿Son compatibles ambos regímenes especiales? De ser así, ¿los requisitos para aplicar el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas han de cumplirse solo por las entidades del grupo que quieran acogerse a él o se tendrán en cuenta las actividades y rentas del grupo?

RESPUESTA

El régimen de consolidación fiscal en IS se regula en los artículos 55 a 75 de la LIS, mientras que el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda se prevé en los artículos 48 y 49 de la LIS (el artículo 48 de la LIS se refiere a su ámbito de aplicación y el artículo 49 a las bonificaciones de las que podrán beneficiarse las entidades que se acojan a él). 

El artículo 48.4 de la LIS establece la compatibilidad del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda con el régimen especial de consolidación fiscal:

«4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.

Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo».

Por lo tanto, si el grupo de sociedades aplica el régimen de consolidación fiscal y alguna de las sociedades que lo integran cumple los requisitos para poder aplicar el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, ambos regímenes no son incompatibles y pueden aplicarse simultáneamente. 

En ese sentido, y tal y como resulta de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2299-23), de 31 de julio de 2023, los requisitos para la aplicación del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas han de cumplirse por parte de aquellas sociedades del grupo, individualmente consideradas, que tengan la intención de acogerse al mismo, sin que se tengan en cuenta las actividades y rentas del resto de entidades que integran el grupo fiscal. Dicha consulta, además, precisa lo siguiente de cara a la aplicación de la bonificación del artículo 49 de la LIS: 

«(...) la bonificación regulada en el régimen especial de arrendamiento de viviendas, prevista en el capítulo III del Título VII de la LIS, no está incluida en el artículo 71 de la LIS, entre las bonificaciones cuyos requisitos deben cumplirse referidos al grupo fiscal.

Por tanto, los requisitos para la aplicación del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas han de cumplirse por parte de cada una de las sociedades del grupo que tengan la intención de acogerse al mismo, sin que se tengan en cuenta las actividades, las rentas y los activos del resto de entidades que integran el grupo fiscal.

En virtud de lo anterior, en caso de tributación en el régimen especial de consolidación fiscal, la bonificación del artículo 49 de la LIS, correspondiente a cada una de las sociedades del grupo que haya optado por la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, se aplicará sobre la cuota íntegra del grupo fiscal, determinada según las normas que establece el régimen especial de consolidación fiscal, y se aplicará sobre la parte de dicha cuota íntegra que se corresponda con las rentas positivas derivadas del arrendamiento de viviendas de la sociedad del grupo respecto de todas las rentas positivas que integran la base imponible del período impositivo del grupo.

Para determinar qué parte de la cuota íntegra del grupo fiscal corresponde a dichas rentas, se determinará la proporción que representan las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas de la sociedad del grupo acogida al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas respecto de todas las rentas positivas que integran la base imponible del período impositivo del grupo, por cuanto solamente las rentas positivas generan cuota íntegra.

En este punto debe señalarse que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 62 de la LIS, anteriormente transcrito, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal se tendrán en cuenta las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo; resultados eliminados que se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros, siguiendo lo dispuesto en el artículo 64 de la LIS.

2. De acuerdo con lo señalado en el apartado segundo del artículo 49 de la LIS, (...) las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes, que estarán integradas para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

Por tanto, en el caso consultado, las participaciones en entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas no constituyen activos susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 49 de la LIS».