Caso práctico: Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre Sociedades

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 06/06/2022
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

¿Puedo compensar el 100 por ciento de las bases imponibles negativas (en adelante, BIN) de los resultados de ejercicios anteriores en este ejercicio 2021 o existe algún límite?

¿Cabría la compensación de las BIN cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente?

RESPUESTA

a. Límites a la compensación de las BIN de ejercicios anteriores en el IS

La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre Sociedades no está sujeta a límite temporal, pero sí a ciertos límites cuantitativos.

Así, el artículo 26.1 de la LIS señala lo siguiente:

«1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley».

A TENER EN CUENTA. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del artículo 26.1 de la LIS, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Así, por ejemplo, en el caso de que el 70 por ciento de la base imponible previa fuera inferior a 1 millón euros, en todo caso, la sociedad podrá compensar en el 2021 BIN hasta el importe de 1 millón de euros.

En el caso de grandes empresas, habrá que estar a lo previsto específicamente en la disposición adicional 15.ª de la LIS, en la que se fijan los límites aplicables para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo.

Asimismo, conviene destacar que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Una vez transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Tabla-resumen

(INCN =importe neto de la cifra de negocios)

Supuesto

Límite sobre la base imponible previa aplicación de la reserva de capitalización

Serán compensables en todo caso

INCN inferior a 20.000.000 euros

70 por ciento

1.000.000 euros

20.000.000 euros

50 por ciento

1.000.000 euros

INCN de al menos 60.000.000 euros

25 por ciento

1.000.000 euros

b. Posibilidad de compensación de BIN en caso de autoliquidación extemporánea

Sobre esta cuestión se ha producido recientemente un cambio de criterio por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1404/2021, de 30 de noviembre, ECLI:ES:TS:2021:4394, en el sentido de considerarse la compensación de las BIN como un derecho del contribuyente, que operaría incluso cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea. Este cambio de criterio se materializa en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 8725/2021, de 25 de febrero de 2022.

Con carácter previo, el Tribunal Central consideraba la compensación de bases imponibles negativas una opción tributaria al amparo del artículo 119.3 de la LGT, así que el hecho de no presentar la autoliquidación del IS de un determinado ejercicio en plazo suponía «optar» por la no compensación de cantidad alguna en dicho período impositivo, una opción que luego no podía modificarse con posterioridad a través de una declaración extemporánea. No en vano, conforme al citado artículo 119.3 de la LGT «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Sin embargo, frente a este planteamiento, el Tribunal Supremo acogió otro diferente en su sentencia n.º 1404/2021, de 30 de noviembre, fijando como criterio jurisprudencial el siguiente:

«A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente:

"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT"».

A tales efectos, el Alto Tribunal argumenta que son dos los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT, frente a otros supuestos que quedarían fuera de dicho precepto:

  • Uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes tributarios diferentes y excluyentes.
  • Otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

Ahora bien, el artículo 26.1 (o el 25.1 del anterior Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), se limita a señalar que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación «podrán ser compensadas» con las rentas positivas de ejercicios posteriores. Es decir, el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensación y en qué cuantía; lo que constituiría una facultad o posibilidad que, técnicamente, no es una opción tributaria del artículo 119 de la LGT. Por el contrario, se trataría de un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá ejercer o no ejercer dicho derecho a compensar o renunciar a él, con lo que no cabría impedir su ejercicio por vía interpretativa a través de una declaración extemporánea.

En consecuencia, a través de la su resolución n.º 8725/2021, de 25 de febrero de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Central acoge este nuevo criterio señalando:

«(...) este Tribunal Central procede a corregir el que venía siendo su criterio hasta ahora, asumiendo lo que, como doctrina jurisprudencial, ha establecido el Tribunal Supremo: la compensación de las BIN's de ejercicios anteriores a la hora de autoliquidar el IS es un verdadero derecho autónomo, no una opción tributaria, y como tal no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley, siendo particularmente relevante, como consecuencia, que no se pueda impedir su ejercicio a través de la presentación de una declaración del IS extemporánea».

Período impositivo
Base imponible negativa
Compensación de bases imponibles negativas
Impuesto sobre sociedades
Rentas positivas
Cantidad neta
Cifra de negocios
Resultados de ejercicios anteriores
Reserva de capitalización
Grandes empresas
Registro Mercantil
Declaración extemporánea
Ejercicio posterior

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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