Caso práctico: Límites a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre Sociedades

PLANTEAMIENTO

Una sociedad mercantil se pregunta si puede compensar en el Impuesto sobre Sociedades el 100 % de las bases imponibles negativas (en adelante, BIN) de los resultados de ejercicios anteriores en este ejercicio o si, por el contrario, existe algún límite.

RESPUESTA

La compensación de BIN de ejercicios anteriores en el IS está sujeta a determinados límites cuantitativos, en los términos que prevé el artículo 26.1 de la LIS. 

La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre Sociedades no está sujeta a límite temporal, pero sí a ciertos límites cuantitativos. Así, el artículo 26.1 de la LIS señala lo siguiente:

«1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley».

A TENER EN CUENTA. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del artículo 26.1 de la LIS, serán el resultado de multiplicar un millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Por otra parte, el límite señalado en el primer párrafo del artículo 26.1 de la LIS no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de la LIS, en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.

En el caso de grandes empresas, la disposición adicional 15.ª de la LIS establecía ciertos límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. Esa D.A. 15.ª, que había sido añadida a la LIS por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, ha sido declarada inconstitucional y nula por la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 11/2024, de 18 de enero, ECLI:ES:TC:2024:11. Y, ello, con los siguientes efectos, según indica la propia sentencia: «por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha».

A TENER EN CUENTA. Lo que hacía esa D.A. 15.ª de la LIS era fijar los límites aplicables para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios fuera al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo. En tales supuestos, el límite fijado en el primer párrafo del artículo 26.1 de la LIS sería del 50 %, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios fuera al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros; y del 25 %, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios fuera al menos de 60 millones de euros.

Por otra parte, y tal y como apunta el artículo 26.4 de la LIS, hay que tener en cuenta que no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:

• La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
• Las personas o entidades a que se refiere el punto anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 % en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
• La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
  • No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los tres meses anteriores a la adquisición.
  • Realizara una actividad económica en los dos años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 % del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los dos años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la CNAE.
  • Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el artículo 5.2 de la LIS.
  • La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en el artículo 119.1.b) de la LIS.

Asimismo, conviene destacar que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en el que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Una vez transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el registro mercantil.