Caso práctico: La creación de empleo en el Impuesto sobre Sociedades: una visión actualizada para el año 2020

PLANTEAMIENTO

La creación de empleo en el Impuesto sobre Sociedades: una visión actualizada para el año 2020.

RESPUESTA

En la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades existen diversas menciones a la creación o mantenimiento del empleo que determinan una serie de rebajas fiscales en el Impuesto.

Así, vamos a hacer un repaso actual de las vigentes para el período impositivo 2020, a tener en cuenta para la declaración que se presenta el año 2021.

Sin embargo, debemos primero establecer, tal y como hace la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante (V1044-19), de 13 de mayo de 2019, ciertas consideraciones respecto de los conceptos de trabajador y plantilla media:

"Por tanto, en la medida en que se trata de una deducción que pretende fomentar el empleo y que la normativa del Impuesto sobre Sociedades no define los conceptos de trabajadores y de plantilla, se acudirá a lo dispuesto en la legislación laboral para contestar las preguntas planteadas.

1. En los supuestos en los que un trabajador incluido en el promedio de años anteriores, cumpliendo las condiciones para la aplicación de la deducción, pase a estar en situación de excedencia, ¿debe seguir computando en dicho promedio durante el tiempo que dure la excedencia o, por el contrario, debe entenderse que hay una baja y una nueva alta de cara a no computar en el promedio el tiempo que dura la misma?

(...) los trabajadores (...) que como consecuencia de su situación de excedencia deban causar baja en el Régimen correspondiente de la Seguridad Social, no formarán parte del cómputo de la plantilla media a los efectos de lo dispuesto en el artículo 38 de la LIS, salvo que se trate de una situación de excedencia que se asimile a la de alta. En sentido contrario, los trabajadores (...) que como consecuencia de su reingreso deban causar el alta correspondiente, pasarán a computarse a los efectos del cálculo del promedio de plantilla.

2. ¿Cómo deben computarse a los efectos del cálculo del promedio de plantilla los trabajadores contratados a jornada parcial?

Para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores contratados a jornada completa como a tiempo parcial, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

3. En caso de que un trabajador discapacitado incluido en el promedio de una empresa entrase en otra por subrogación de plantilla, ¿se trataría de una variación del promedio de ambas empresas o no debería computar ni la baja de la empresa origen ni el alta en la empresa destino?

A estos efectos, se parte de la hipótesis de que el consultante está planteando el caso de subrogación de plantilla en el marco de una sucesión empresarial, en los términos establecidos en el artículo 44 del TRLET.

Por tanto, los trabajadores (...) que entren a formar parte de la nueva empresa como consecuencia de la sucesión de empresa en los términos previstos en la legislación laboral, podrán computarse a los efectos de calcular el incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad de la nueva empresa, dejando de computarse en la empresa transmitente.

4. Si un empleado deviniera discapacitado de manera sobrevenida, ¿computaría dentro del promedio de trabajadores con discapacidad para la aplicación de la deducción?

En este caso, en la medida en que el citado trabajador está contratado por la empresa y tiene una discapacidad, cumpliría los dos requisitos exigidos para pasar a computar dentro del promedio de plantilla a los efectos de la deducción del artículo 38 de la LIS.

5. Si el grado de discapacidad de un trabajador que cumple los requisitos para entrar en el promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad a los efectos de la deducción sufriera una modificación, o bien quedando por debajo del 33% o pasando de estar entre el 33% y el 64% a alcanzar el 65% o un grado de discapacidad superior, ¿cómo afectaría esta circunstancia al cálculo de la deducción?

En la medida en que el grado de discapacidad es uno de los requisitos determinantes para la aplicación de la deducción del artículo 38 de la LIS, los cambios en el mismo afectarán al cálculo del promedio de la plantilla de trabajadores discapacitados.

Así pues, en el caso de que el grado de discapacidad de un trabajador quede por debajo del 33%, este dejará de computarse a los efectos del cálculo del citado promedio. En el supuesto de que un trabajador pasara de un grado de discapacidad comprendido entre el 33% y el 64% a un grado del 65% o superior, dicho trabajador se computará dentro de la plantilla media prevista en el apartado 1 y de la prevista en el apartado 2 en proporción al tiempo que haya tenido un grado de discapacidad entre el 33% y el 64% e igual o superior al 65%, respectivamente."

Una vez han quedado claros estos conceptos, pasemos a la legislación tributaria:

1. Requisito para la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo

Establece el artículo 39 de la LIS las normas comunes a la aplicación de las deducciones del Capítulo IV del Título VII de la LIS, haciendo mención especial en su apartado segundo a lo siguiente respecto de la aplicación de deducción :

"2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.

El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.

c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.

d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley.

Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley."

2. Deducción por creación de empleo de apoyo a los emprendedores

Dispone el artículo 37 de la LIS lo siguiente:

"1. Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo regulada en el Título III del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo  1/1994, de 20 de junio, podrán deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del menor de los siguientes importes:

a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación.

b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los 12 meses anteriores.

La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos, 3 meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el trabajador proporcionará a la entidad un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral.

3. Las deducciones previstas en los apartados anteriores se aplicarán en la cuota íntegra del periodo impositivo correspondiente a la finalización del periodo de prueba de un año exigido en el correspondiente tipo de contrato y estarán condicionadas al mantenimiento de esta relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha de su inicio. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados en este artículo determinará la pérdida de la deducción, que se regularizará en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley.

No obstante, no se entenderá incumplida la obligación de mantenimiento del empleo cuando el contrato de trabajo se extinga, una vez transcurrido el periodo de prueba, por causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador.

El trabajador contratado que diera derecho a una de las deducciones previstas en este artículo no se computará a efectos del incremento de plantilla establecido en el artículo 102 de esta Ley.

4. En el supuesto de contratos a tiempo parcial, las deducciones previstas en este artículo se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato."

3. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

Establece el artículo 38 de la LIS que:

"1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

2. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 102 de esta Ley."

4. Libertad de amortización para las Empresas de Reducida Dimensión que apuesten por la creación de empleo

Por su parte, el artículo 102 de la LIS dispone que:

"1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.

4. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.

El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.

5. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra.

5. Libertad de amortización para elementos que impliquen la sensorización y monitorización de la cadena productiva en el ámbito de la automoción

"1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material que impliquen la sensorización y monitorización de la cadena productiva, así como la implantación de sistemas de fabricación basados en plataformas modulares o que reduzcan el impacto ambiental, afectos al sector industrial de automoción, puestos a disposición del contribuyente y que entren en funcionamiento entre el 2 de abril de 2020 y el 30 de junio de 2021, podrán ser amortizados libremente en los períodos impositivos que concluyan entre el 2 de abril de 2020 y el 30 de junio de 2021 siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media del año 2019.

Los inmuebles no podrán acogerse a la libertad de amortización regulada en esta disposición.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será como máximo de 500.000 euros.

Para el cálculo de la plantilla media total de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

(...)

3. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de mantenimiento de la plantilla en los términos establecidos en el apartado 1 de esta disposición, se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido la obligación."