Caso práctico: Ejecución de obras y devengo del IVA en contratos de confirming

PLANTEAMIENTO

Empresa constructora que tiene por objeto la ejecución de obras, emite mensualmente las correspondientes certificaciones de obra que son tramitadas y pagadas por sus clientes mediante confirming sin recurso. Se pregunta acerca del momento en el que se produce el devengo del IVA.

RESPUESTA

En los contratos de confirming el devengo del Impuesto se produce con la puesta a disposición de la obra en los supuestos de ejecuciones de obra que tengan la consideración de entrega de bienes y en el momento de su exigibilidad en los casos en que tengan la consideración de prestación de servicios

ANÁLISIS

En relación con esta cuestión, la DGT en su consulta de 19 de julio de 2013, realiza la siguiente consideración:

"Del tenor literal de los Art. 8,Art. 11 ,LIVA, se puede concluir que las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos."

La ley del IVA no contiene una definición del concepto “ejecución de obra”, por lo que hay que acudir a otros criterios (relación entre los contratantes, delimitación respecto de otras figuras afines como es el contrato de arrendamiento de servicios, etc), para su diferenciación, además de ser interpretada a la luz del Derecho comunitario, al encontrarse referenciada en la Directiva 2006/112/CE.

De ello colige la DGT que, a efectos del impuesto, la ejecución de obra implica obtener un bien distinto de los bienes que se hayan utilizado para su realización; por tanto, la entrega o puesta a disposición del destinatario del nuevo bien determina el momento en que la operación debe entenderse efectuada.

Además, la DGT afirma, en la mencionada consulta vinculante que:

“3.- La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:

“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.”.

Por lo tanto, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla, en principio, no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará, por sí misma, el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.

No obstante, tal y como se desprende del artículo 6 de la Ley 38/1999, en su apartado b), la puesta a disposición de las obras puede producirse parcialmente cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra, la parte de la obra certificada (“fase completa y terminada de la misma”). En este mismo sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de marzo de 2001.

4.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo Art. 75 ,LIVA, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.

A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.

Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.

De acuerdo con esta doctrina, en los contratos de confirming el devengo del Impuesto se produce con la puesta a disposición de la obra en los supuestos de ejecuciones de obra que tengan la consideración de entrega de bienes y en el momento de su exigibilidad en los casos en que tengan la consideración de prestación de servicios. Los pagos anteriores al hecho imponible por la entidad de confirming no suponen el devengo anticipado del Impuesto el cual sólo se producirá con el pago del deudor."

BASE JURÍDICA

- Consulta vinculante DGT nº V2436-13 (DGT V2436-13, de 19/07/2013)

- Art. 8,Art. 11 ,LIVA

- Art. 75 ,LIVA