Caso práctico: Tributación del rescate de un plan de pensiones por persona no residente

PLANTEAMIENTO

«A», funcionario del Estado, va a jubilarse en noviembre de este año y trasladar su residencia a Marsella (Francia). Tiene un plan/fondo de pensiones contratado con una entidad residente en España que desea rescatar el año que viene en forma de capital, en un solo pago, cuando ya prevé ser residente fiscal en Francia.

¿Cómo tributará el rescate del plan de pensiones contratado en España por un ciudadano que, en el momento del cobro, tiene la condición de no residente en España? ¿En qué supuestos tributará exclusivamente en el Estado de residencia y en cuáles puede someterse a gravamen en España?

RESPUESTA

Con carácter previo debe determinarse, para el año en que se rescata el plan de pensiones, la residencia fiscal del perceptor conforme al artículo 9 de la LIRPF y, en su caso, a las reglas del convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Estado de nueva residencia (en el supuesto planteado, el Convenio Hispano-Francés). A partir de ahí, han de diferenciarse:

1. Supuesto en que el contribuyente es residente fiscal en el otro Estado a efectos del Convenio (aplicable el CDI)

En este caso, la tributación se rige por el Convenio para evitar la doble imposición, de forma similar a lo razonado por la DGT para el Convenio Hispano-Portugués en las resoluciones (V3379-19), de 11 de diciembre de 2019, y (V3533-19), de 23 de diciembre de 2019:

a) Plan/fondo que instrumenta pensiones derivadas de un empleo anterior en el sector privado

Cuando el plan de pensiones esté vinculado a un empleo anterior en el sector privado, las prestaciones se encuadran, con carácter general, en el artículo del Convenio relativo a pensiones privadas por empleo anterior (art. 18 del CDI hispano-portugués; precepto equivalente en el CDI hispano-francés): las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior solo pueden someterse a imposición en ese Estado.

En consecuencia, si en el momento del rescate el perceptor es residente fiscal en el otro Estado a efectos del Convenio, las rentas derivadas del rescate —aunque se perciban en forma de capital, en un único pago— solo pueden someterse a gravamen en el Estado de residencia del perceptor y no tributan en España, ni existe obligación de practicar retención en España.

b) Plan/fondo que instrumenta pensiones derivadas de servicios prestados a la Administración Pública española

Si el plan de pensiones se percibe por razón de servicios prestados al Estado español, a una entidad territorial o a un organismo de derecho público, la calificación se efectúa conforme al artículo del Convenio relativo a las funciones públicas (art. 19 en el CDI hispano-portugués y precepto equivalente en el CDI hispano-francés). En términos análogos al CDI con Portugal, cuando el perceptor sea nacional español y las prestaciones deriven de servicios prestados al Estado español, la regla general es que dichas pensiones se someten exclusivamente a gravamen en España.

En la normativa interna, el cobro del capital correspondiente se considera renta obtenida en España por tratarse de pensiones y prestaciones similares (apartado 1.d) del artículo 13 del TRLIRNR), sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando el perceptor tiene la condición de no residente en España. La entidad española que satisface la prestación debe practicar la correspondiente retención a cuenta (artículo 31 del TRLIRNR), calculada conforme a la base imponible (artículo 24 del TRLIRNR) y el tipo de gravamen aplicable (artículo 25 del TRLIRNR).

c) Plan/fondo de pensiones individual (no vinculado a empleo anterior, ni público ni privado)

Cuando las prestaciones no derivan de un empleo anterior (ni privado ni público), sino de un plan de pensiones individual contratado por el contribuyente con una o varias entidades financieras, estas rentas, a efectos de los convenios de doble imposición, se encuadran en la cláusula residual de «otras rentas» (art. 22.1 del CDI hispano-portugués; precepto análogo en el CDI hispano-francés):

«Las rentas de un residente de un Estado contratante que no se mencionan específicamente en otros artículos del Convenio solo pueden someterse a imposición en ese Estado».

2. Supuesto en que el contribuyente no es residente fiscal en el otro Estado a efectos del Convenio (no aplicable el CDI)

Si, pese a residir de hecho en el extranjero, el contribuyente no tiene la condición de residente a efectos del Convenio (por no estar sometido a sujeción plena en ese Estado, conforme a la segunda frase del art. 4.1 de los CDI y a los comentarios 8.1 y 8.3 del Modelo de convenio de la OCDE citados por la consulta vinculante de la DGT (V3379-19), de 11 de diciembre de 2019), el Convenio no resulta aplicable y la tributación se rige exclusivamente por la normativa interna española del IRNR (TRLIRNR):

• El artículo 12 del TRLIRNR define el hecho imponible como la obtención de rentas en territorio español por contribuyentes no residentes.
• El apartado 1.d) del artículo 13 del TRLIRNR califica como rentas obtenidas en España las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en España o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español. A estos efectos, se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas actualmente en el art. 17.2.a).3.º LIRPF («prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones»), sin distinguir el tipo de plan de que se trate.

Por tanto, si el plan o fondo de pensiones es satisfecho por una entidad residente en España, el capital percibido se entiende obtenido en territorio español y queda sujeto al IRNR. La entidad gestora o aseguradora española viene obligada a practicar retención (artículo 31 del TRLIRNR) por un importe equivalente a la deuda tributaria que corresponda conforme a:

• La base imponible, que con carácter general es el importe íntegro del rendimiento (artículo 24 del TRLIRNR), con las especialidades aplicables a residentes en la UE.
• El tipo de gravamen previsto en el apartado 1.b) del artículo 25 del TRLIRNR, que establece una tarifa progresiva para pensiones y prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes.