Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0090-13 de 17 de Enero de 2013

Normativa

Convenio España-EEUU; LIRPF, 35/2006, Arts 7.p); RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9, 75; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 31, 32.

Cuestión

Repercusión fiscal que tendrá la nueva situación de estos dos trabajadores. Se pretende evitar la doble imposición. Normativa de colaboración entre Administraciones EEUU-España.

Descripción

La empresa consultante, residente en España, traslada a dos de sus trabajadores (solteros, sin hijos, y uno de ellos sin vivienda propia) para realizar un servicio de prestación de asistencia a uno de sus clientes en Estados Unidos. Los trabajadores estarán prestando servicios profesionales durante 9 meses, ampliables a más de un año, y volverán una vez finalice el proyecto, ya que su residencia va a continuar siendo España tras este período.
La consultante es una empresa multinacional con oficina en Estados Unidos pero considera la realización de las nóminas de estos dos trabajadores en España. Las dietas incluidas de cada trabajador no superan los 96 euros diarios.

Contestación

La presente contestación se realiza suponiendo que la normativa aplicable al caso consultado es la establecida por el Estado en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no la normativa autónoma propia de los territorios forales.
En la legislación interna estatal española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, los trabajadores serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán en este Impuesto por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
En el presente caso, sin perjuicio de que los trabajadores pudieran ser considerados residentes fiscales en España por criterio distinto al de permanencia, centrándonos en este criterio, el de permanencia por más de 183 días, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios del mencionado artículo 9 de la LIRPF, los trabajadores resultasen ser residentes fiscalmente en España y, al mismo tiempo, de acuerdo con la normativa interna norteamericana, pudieran ser considerados residentes en Estados Unidos, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre).
Dicho artículo 4.2 del Convenio establece:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso."
Por lo que se refiere a las remuneraciones que los trabajadores van a percibir de la empresa española para la que trabajan, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio Hispano-Estadounidense, que establece lo siguiente:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas) los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base que la persona empleadora tenga en e! otro Estado."
Así, en el supuesto que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en España, tributará como contribuyente del IRPF por su renta mundial, si bien, de acuerdo con el citado artículo 16 del Convenio, las remuneraciones obtenidas por el empleo desarrollado en Estados Unidos también podrán someterse a tributación en este Estado, siempre que no concurran las circunstancias que se enumeran en el apartado 2 del artículo 16. En el caso de que las citadas retribuciones estén sometidas a gravamen también en Estados Unidos, España deberá eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio.
De acuerdo con la legislación estatal del IRPF, los rendimientos del trabajo que obtengan los trabajadores que, conforme lo señalado, tengan la consideración de contribuyentes por el IRPF, estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF previsto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Conforme a dicha normativa, la empresa consultante está obligada a practicar retención o ingreso a cuenta sobre las cantidades satisfechas en concepto de rendimientos del trabajo, si bien no existirá dicha obligación, según lo dispuesto en el artículo 75.3.a) del RIRPF, cuando se trate de rentas exentas y de las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. El importe de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo se calculará con arreglo al procedimiento previsto en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.
En tanto los trabajadores no pierdan la consideración de contribuyentes del IRPF, la empresa deberá continuar practicando retenciones por este Impuesto sobre las rentas que les satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Siguiendo con el supuesto de que los trabajadores mantienen, a pesar de su desplazamiento a Estados Unidos, su consideración de contribuyentes del IRPF, en relación con los rendimientos del trabajo que la consultante les satisfaga por los trabajos realizados en el extranjero, cabe plantearse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual dispone que estarán exentos:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. "
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF establece lo siguiente:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.