Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0667-24 de 15 de abril de 2024

Cuestión

Si resulta de aplicación la exención del artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 42.

RIRPF, RD 439/2007, Art. 43.

Descripción

Según señala el consultante, la empresa en la que trabaja tiene aprobado un plan de

retribución flexible para sus empleados, que les permite, entre otros, la compra de

acciones de la entidad, con el límite de 12.000 euros anuales, y que los empleados

tienen la obligación de mantener las acciones durante un plazo mínimo de 3 años.

Contestacion

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29

de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que ?se considerarán rendimientos íntegros

del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación

o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del

trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de

rendimientos de actividades económicas?.

Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que ?constituyen rentas en especie

la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos

o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando

no supongan un gasto real para quien las conceda?.

Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos

en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto

de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita

a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación

exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención

de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la

empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del

mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste.

Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición

de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza

directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos

descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero

se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que

se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades

a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio

de que se trate estamos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que

existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta

mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos

asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie

acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie

esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio

contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio

o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades

pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto

de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones

en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación

todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el

artículo 42 de la Ley del Impuesto.

Conforme con lo anterior, en el caso planteado, de estar así pactado en el convenio

o contrato, la entrega de acciones a los trabajadores de la sociedad, por su condición

de tales, se calificará como rendimiento del trabajo en especie sometido a ingreso

a cuenta, según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF, y su valoración

se efectuará, conforme a la regla prevista en el artículo 43 de la LIRPF, por el valor

de mercado de las acciones recibidas el día de su percepción.

En cuanto a la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 42.3.f) de la LIRPF,

dicho precepto, según redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el

apartado Dos de la Disposición Final Tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre,

de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre), establece

que estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

?f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores

en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones

o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades,

en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de

12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para

todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

La exención prevista en el párrafo anterior será de 50.000 euros anuales en el caso

de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa

emergente a las que se refiere la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del

ecosistema de las empresas emergentes. En este supuesto, no será necesario que la

oferta se realice en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, debiendo efectuarse

la misma dentro de la política retributiva general de la empresa y contribuir a la

participación de los trabajadores en esta última. En el caso de que la entrega de

acciones o participaciones sociales a que se refiere este párrafo derive del ejercicio

de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas a los

trabajadores por la empresa emergente, los requisitos para la consideración como empresa

emergente deberán cumplirse en el momento de la concesión de la opción?.

Por su parte, el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone:

?1. Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo

42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondientes a la entrega de acciones o participaciones

a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:

1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.

2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias

previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones

de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de

las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o

participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores,

contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.

En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad

a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente

al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular

de las acciones.

2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de

los siguientes requisitos:

1.º Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores

de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa. En el caso de

grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad

a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.

No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones

o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser

la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto.

2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares

hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad

en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.

3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación

de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses

de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y

la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período

impositivo en que se produzca dicho incumplimiento?.

Por tanto, dejando de lado el nuevo supuesto en el que la exención se incrementa

hasta 50.000 euros (entrega de acciones o participaciones a los trabajadores de una

empresa emergente), respecto de la exención de 12.000 euros prevista en el primer

párrafo del artículo 42.3.f) de la LIRPF, se exige que los beneficiarios de la entrega

de acciones o participaciones sean trabajadores en activo y que, en el caso de los

grupos de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio,

los beneficiarios sean trabajadores de cualquier sociedad del grupo cuando lo que

se entregue sean acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo.

Asimismo, la entrega debe realizarse por la empresa en la que los trabajadores prestan

sus servicios o por otra del grupo.

Por otra parte, se requiere que la oferta de acciones se realice en las mismas condiciones

para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de éstos

en la empresa.

Así, el artículo 43.2.1º del RIRPF exige ?Que la oferta se realice en las mismas

condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación

de estos en la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado

requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador

al que le entreguen las acciones?, por lo que el cumplimiento del requisito relativo

a que la entrega se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores,

debe entenderse referido a cada empresa individualmente considerada.

En el caso planteado, nada se dice en su escrito al respecto, por tanto, solo resultará

de aplicación la exención a los rendimientos del trabajo derivados de la entrega de

acciones al consultante, siempre que se realice en las mismas condiciones para todos

los trabajadores de la empresa conforme al citado artículo 43 del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.