Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/01744/2022/00/00 de 18 de marzo de 2024

Cuestión

IVA. Deducciones. Requisitos temporales. Fecha de inicio de la caducidad del derecho deducir. Artículo 99.Tres LIVA.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

99.3

Contestacion

Criterio:

El ?dies a quo? para el cómputo de la caducidad del derecho a deducir se fija en el momento de nacimiento del derecho.Debe distinguirse entre el nacimiento del derecho a deducir y el ejercicio de tal derecho. Este último sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de febrero de 2012 (recurso de casación n.º 505/2008).Reitera criterio del RG 00-03424-2013, de 22 de septiembre de 2015.

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 18 de marzo de

2024

RECURSO: 00-01744-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra

resolución del Tribunal Económico-Administrativo

Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 21 de septiembre de

2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas), por la que se desestiman

reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra

acuerdo de liquidación, y acuerdo de resolución de

procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de octubre de 2018,

correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido,

ejercicios 2012 a 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 04/03/2022 tuvo entrada

en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el

01/03/2022 contra resolución del Tribunal

Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,

de fecha 21 de septiembre de 2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas),

por la que se desestiman reclamaciones económico-administrativas

interpuestas contra acuerdo de liquidación, y acuerdo de

resolución de procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de

octubre de 2018, correspondientes al Impuesto sobre el Valor

Añadido, ejercicios 2012 a 2015.

SEGUNDO.- Mediante comunicación

de fecha 22 de septiembre de 2017, notificada el día 22 de

septiembre de 2017, se iniciaron actuaciones de comprobación

e investigación respecto de, entre otros conceptos, el

Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 3T/2012 a

4T/2016.

Por la Dependencia Regional de

Inspección, sede ..., de la Delegación Especial de

Valencia, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

(AEAT) se emitieron dos actas de disconformidad del Impuesto sobre

el Valor Añadido, una correspondientes a los ejercicios 2012

a 2015 (A02 ...2), y otra al ejercicio 2016 (A02 ...4), en las que

se determinaba una cuota por importe de 99.334,65 euros, y

-259.160,57 euros, respectivamente.

Posteriormente, por la Inspección

de los Tributos se emitieron dos acuerdos de liquidación,

relativos a IVA, ejercicios 2012 a 2015 (A23 ...2), e IVA, ejercicio

2016 (A23 ...4).

Según los antecedentes de

hecho del acuerdo de liquidación correspondiente a IVA,

ejercicios 2012 a 2015, "todas las declaraciones

autoliquidaciones del IVA fueron presentadas fuera del plazo

legalmente establecido para ello", indicándose que

la declaración del período 3T/2012 se presentó

en fecha 20 de octubre de 2016, la del período 4T/2012 en

fecha 30 de enero de 2017, y las de los períodos 1T/2013 a

4T/2015 en fecha 31 de enero de 2017.

Por otro lado, en relación

con la declaración-autoliquidación del período

4T/2015, en el acuerdo de liquidación se indica que en fecha

31 de enero de 2017 se presentó modelo 303 consignando un

importe a compensar de 287.333,72 euros y en fecha 1 de febrero de

2017 se volvió a presentar modelo 303 correspondiente al

período 4T/2015 "cambiando la opción A

Compensar 287.333,72 euros por la de solicitar devolución por

ese importe", indicándose que dicha devolución

no se había hecho efectiva.

En el acuerdo de liquidación

se hace referencia, asimismo, a la existencia de ventas no

declaradas ni contabilizadas en los períodos 3T/2012,

4T/2012, 2T/2013, 3T/2013, 2T/2014, 3T/2014, y 4T/2014.

Por la Inspección se

aprecia la concurrencia de caducidad de cuotas de IVA soportado

declaradas como deducibles en los períodos 3T/2012 y 4T/2012,

así como la existencia de determinadas cuotas deducibles

declaradas y no justificadas.

De este modo, en el acuerdo de

liquidación de fecha 11 de octubre de 2018 se determinó

una cuota por importe de 99.334,65 euros, e intereses de demora por

importe de 23.003,63 euros, como consecuencia de:

incrementarse las bases

imponibles declaradas en las ventas no declaradas ni

contabilizadas;

minorarse las cuotas

deducibles declaradas en las cuotas de IVA respecto de las que ha

caducado el derecho a la deducción y en las cuotas de IVA no

justificadas;

y en apreciarse la

improcedencia del "cambio de opción"

respecto del período 4T/2015.

TERCERO.- Por la Dependencia

Regional de Inspección, sede ..., de la Delegación

Especial de Valencia de la AEAT, se emitió acuerdo de fecha 7

de junio de 2018, por el que se inicia procedimiento sancionador

correspondiente a IVA, períodos 3T/2012 a 4T/2015.

Por la Inspección de los

Tributos se emitió acuerdo de resolución de

procedimiento sancionador, de fecha 11 de octubre de 2018,

correspondiente a IVA, ejercicios 2012 a 2015, en el que se

determina una sanción a ingresar por importe de 93.192,70

euros, como consecuencia de apreciarse la comisión de las

infracciones tributarias previstas en los artículos 191.1 y

195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

CUARTO.- Contra el acuerdo de

liquidación y el acuerdo de resolución de

procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de octubre de 2018,

notificados el día 11 de octubre de 2018, en fecha 7 de

noviembre de 2018 se interpusieron sendas reclamaciones

económico-administrativas ante el Tribunal

Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,

el cual dictó resolución de fecha 21 de septiembre de

2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas) desestimatoria de dichas

reclamaciones.

En dicha resolución se

indicaba que la naturaleza de la reclamación era de "ÚNICA

INSTANCIA GENERAL", y se recogía pie de recurso que

hacía referencia a recurso contencioso-administrativo ante el

Tribunal Superior de Justicia.

QUINTO.- Contra la resolución

del TEAR de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de septiembre de

2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas), notificada el día 6

de octubre de 2021, en fecha 22 de noviembre de 2021 se presentó

escrito instando la rectificación de errores de la resolución

dictada por el TEAR.

Por el TEAR de la Comunidad

Valenciana se dictó resolución de fecha 27 de enero de

2022 (R.G.: 12/3207/2018-50 y acumuladas), notificándose en

fecha 4 de febrero de 2022, apreciándose la existencia de

error material en la resolución de fecha 21 de septiembre de

2021, rectificándose estableciendo que se refería a

una reclamación en primera instancia general e incorporándose

párrafo con los plazos de recurso correspondientes a la

reclamación efectuada, recogiéndose en dicho plazo la

referencia a la posibilidad de interponer recurso de alzada ante el

Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un

mes desde el día siguiente a la fecha de su notificación.

SEXTO.- En fecha 1 de marzo de

2022 por la entidad XZ, S.L. se interpuso recurso de alzada

ante el Tribunal Económico-Administrativo Central,

formulándose alegaciones que, en síntesis, son las

siguientes:

Se formulan alegaciones

respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas y de la

caducidad del derecho a su deducción.

Que resulta artificiosa la

diferenciación entre "el nacimiento del derecho a

deducir las cuotas soportadas" y el "derecho a

ejercitarlo".

Se formulan alegaciones

respecto del dies a quo del plazo de caducidad del derecho a

la deducción, considerando la recurrente que no debería

admitirse que el inicio de dicho plazo comprenda unos días

"en los que el ejercicio del derecho a la deducción

aún no podía haberse iniciado".

Que el ejercicio del derecho

a la deducción de las cuotas se ha realizado mediante la

presentación fuera de plazo de la declaración

correspondiente al primer período impositivo en el que pudo

haberse ejercitado dicho derecho.

Se impugna la imposibilidad

de que tenga efectos la solicitud de devolución de exceso de

cuotas de IVA soportadas efectuada al presentar declaración

del período 4T/2015 de forma extemporánea el 1 de

febrero de 2017.

Por la recurrente se indica

que no se impugna regularización relativa al incremento del

importe de cuotas devengadas correspondiente a ventas no declaradas

ni contabilizadas, ni la regularización relativa a

minoración del importe de cuotas soportadas sin soporte

documental que lo justifique.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los

requisitos de cuantía previstos en la Disposición

Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de la resolución

del TEAR de la Comunidad Valenciana, de fecha 21 de septiembre de

2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas), por la que se desestiman

reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra

acuerdo de liquidación y acuerdo de resolución de

procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de octubre de 2018,

correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido,

ejercicios 2012 a 2015.

TERCERO.- En el acuerdo de

liquidación se hace referencia a la presentación de

forma extemporánea de todas las

declaraciones-autoliquidaciones de IVA de los períodos

3T/2012 a 4T/2015, especificándose que la declaración

del período 3T/2012 se presentó en fecha 20 de octubre

de 2016, y la correspondiente al período 4T/2012 en fecha 30

de enero de 2017.

Recoge el acuerdo de liquidación

que en los períodos 3T/2012 y 4T/2012 el IVA deducible

declarado coincidía con el contabilizado en el Libro-Registro

de facturas recibidas, consignándose un total de cuotas de

IVA soportado por importe de 156.342,15 euros en el período

3T/2012 y un total de cuotas de IVA soportado por importe de

14.903,88 euros en el período 4T/2012.

Asimismo, indica el acuerdo de

liquidación que en el período 3T/2012 no se aportaron

justificantes de dos anotaciones con cuotas de IVA por importe de

5,40 euros y 3,15 euros, correspondientes al período 3T/2012;

ni justificante de anotación con cuota de IVA por importe de

9,45 euros correspondiente al período 4T/2012.

En el acuerdo de liquidación

se indica que "al haber transcurrido más de 4 años

desde el devengo de todas las cuotas deducibles declaradas hasta la

presentación de la autoliquidación en que han sido

declaradas, ha caducado el derecho del obligado tributario a su

deducción, por lo que las cuotas deducibles comprobadas en el

3T y 4T de 2012 son de 0,00 euros".

Por la recurrente se formulan

alegaciones relativas a la caducidad apreciada por la Inspección,

impugnándose el dies a quo para el cómputo del

plazo de caducidad para el ejercicio del derecho a la deducción

de las cuotas de IVA soportado.

Alega la recurrente que no

encuentra ninguna limitación temporal en la Directiva

2006/112/CE a la posibilidad de deducir las cuotas de IVA

soportadas, ni tampoco respecto del plazo para trasladar el exceso

de las cuotas soportadas frente a las devengadas en cada período

al siguiente o siguientes, "ni tampoco respecto a plazo

alguno para que se materialice en forma de devolución el

referido exceso".

La recurrente hace referencia a

lo dispuesto en sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europea de fecha 8 de mayo de 2008 (asuntos C-95/2007 y C-96/2007,

Ecotrade SpA, esgrimiendo que "debe pues considerarse como

admisible que el derecho a deducir puede estar sometido a un

plazo de caducidad, no por habilitación expresa de la

Directiva 2006/112/CE, pero sí por su no oposición

al Derecho Comunitario en tanto que el principio de neutralidad no

debe entrar en contradicción con los principios de seguridad

jurídica, equivalencia y efectividad de tal modo que no

queden imposibilitadas las potestades comprobadoras de la

Administración tributaria".

Y esgrime lo siguiente:

"Sin embargo a la

hora de establecer este plazo de caducidad respecto del derecho a

deducir (que por tanto imposibilita su ejercicio) los Estados

miembros no deberían poder establecer el inicio de su cómputo

alterando las referencias temporales que sí establece

expresamente la Directiva 2006/112/CE (y también la Sexta

Directiva anterior) respecto del nacimiento del derecho a la

deducción mismo, generando una incongruencia temporal con

respecto al ejercicio de los derechos reconocidos a los

contribuyentes en la Legislación nacional y a los plazos de

prescripción establecidos para los mismos."

Por otro lado, tras hacer

referencia la recurrente en sus alegaciones a lo establecido en los

artículos 99.Tres, 98 y 100 de la Ley 37/1992, de 28 de

diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sostiene que

en el artículo 98 de la Ley de IVA se transpone lo dispuesto

en el artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE "no de

la mejor y más exacta forma posible".

Asimismo, tras referirse a lo

dispuesto en los artículos 167 y 62 de la Directiva

2006/112/CE, la recurrente afirma lo siguiente:

"(...)

A nuestro criterio el

devengo se refiere a una cuestión de hecho, cuya referencia

temporal de producción cabe vincular al del instante en el

que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de

servicios. Así el artículo 63 de la Directiva

2006/112/CE considera que "El devengo del impuesto se produce,

y el impuesto se hace exigible, en el momento en el que se efectúe

la entrega de bienes o la prestación de servicios".

Sin embargo, la

exigibilidad a la que se refiere el arículo [sic] 62.2 número

2) de la Directiva 2006/112/CE se configura como un derecho que la

Administración o el Tesoro Público puede hacer valer

frente al deudor para el pago del impuesto, el cual se hará

efectivo "a partir de un determinado momento" en los

términos que establezcan las normas propias del tributo así

como también las que regulen con carácter general la

gestión y la recaudación de los tributos.

Nada podía impedir

que la Directiva 2006/112/CE hubiera referido el momento de

nacimiento del derecho a deducir como el del devengo, y por tanto

dejando determinado de forma indubitada el instante temporal en el

que nace el derecho a deducir es el instante en el que se efectúe

la entrega de bienes o la prestación y servicios, y a partir

del cual es posible su ejercicio, "practicando" pero

globalmente y en cada periodo impositivo la deducción de las

cuotas del IVA soportado en relación con las del IVA

devengado.

Sin embargo el artículo

167 de la Directiva 2006/112/CE refiere al momento en que es

exigible el impuesto deducible el instante temporal del nacimiento

del derecho a deducir. Ya no es estríctamente una cuestión

del todo fáctica, sino que debe poder referido a ese otro

momento en el que el Tesoro Público puede hacer valer ante el

deudor el pago del Impuesto, lo cual obliga por la propia mecánica

del impuesto y de la deducción ("practicada"

globalmente y respecto de cada periodo impositivo) a considerar como

referencia temporal para el nacimiento de ese derecho a deducir - y

de su ejercicio- la del momento en que puede efectivamente

practicarse la deducción, llevándonos sin duda hacia

la conclusión del primer periodo impositivo de liquidación

en que pueda efectuarse la detracción de las cuotas

soportadas frente a las repercutidas, a partir de cuyo transcurso

puede la Administración exigir al deudor el pago del

impuesto.

Se nos dirá que la

LIVA cierra la cuestión al establecer como fecha de

nacimiento del derecho a deducir la del "momento en que se

devengan las cuotas deducibles" (artículo 98.Uno LIVA),

pero ciertamente no es la misma solución literal ni temporal

que propone el artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE, y la

consecuencia de esta particular "elección" es muy

importante desde el momento en que se establece en la fecha del

nacimiento la de su plazo de caducidad (formulado a partir de la

falta de su ejercicio, dicho sea de paso).

Y no debe olvidarse que la

precisión respecto del "momento" en el que nace el

derecho a deducir que establece la Directiva 2006/112/CE lo es para

determinar qué cuotas soportadas pueden ser detraídas

globalmente de las devengadas en cada periodo de liquidación

a los efectos de ejercitar precisamente ese derecho a la deducción,

a los efectos de "practicar" esa deducción, nunca a

los efectos de determinar un momento inicial de cómputo para

la caducidad de tal derecho por no haberlo "practicado" en

un plazo determinado (que la Directiva nunca establece).(...)"

Considera la recurrente que el

derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado sólo

puede ejercitarse por primera vez en la declaración-liquidación

relativa al período de liquidación en que se hayan

soportado las cuotas, siendo -según la recurrente- un

instante temporal distinto al del devengo de las mismas, esgrimiendo

que "no resulta muy congruente que el plazo de su no

ejercicio que determina la caducidad del derecho a la deducción

se inicie en un instante anterior al que pudo ejercitarse por vez

primera".

Asimismo, considera "artificiosa"

la diferenciación entre "el nacimiento del derecho a

deducir las cuotas soportadas" y el "derecho a

ejercitarlo", esgrimiendo que no debería admitirse

que el inicio del plazo para ejercicio del derecho a deducir

comprenda "unos días en los que el ejercicio del

derecho a la deducción aun no podía haberse iniciado".

Respecto de la mención

por la recurrente de la sentencia del TJUE de fecha 8 de mayo de

2008, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 (Ecotrade SpA)

Por lo que respecta a la cita de

la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

de fecha 8 de mayo de 2008, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07

(Ecotrade SpA), debe indicarse que en dicha sentencia se

establece lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"Sobre el plazo de

caducidad

39 Hay que destacar de

entrada que un sujeto pasivo del IVA, por su condición de

destinatario de servicios, puede invocar el derecho a deducción

con arreglo al artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta

Directiva (véase la sentencia de 1 de abril de 2004,

Bockemühl, C-90/02, Rec. p. I-3303, apartado 37). Según

reiterada jurisprudencia el derecho a deducción establecido

en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma

parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse

(véanse las sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y

otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 43, así

como Bockemühl, antes citada, apartado 38).

40 También conforme

a reiterada jurisprudencia este derecho se ejercita inmediatamente

en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las

operaciones anteriores (véanse en especial las sentencias de

21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p.

4797, apartados 15 a 17; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal

Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15; Gabalfrisa y otros,

antes citada, apartado 43, así como Bockemühl, antes

citada, apartado 38).

41 En efecto, como

resulta del texto del artículo 18, apartado 2, de la Sexta

Directiva, el derecho a deducir se ejercita, en principio, «en

el curso del mismo período» que el de nacimiento del

citado derecho.

42 Sin embargo, en virtud

del artículo 18, apartado 3, de la Sexta Directiva, un sujeto

pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque

no haya ejercido su derecho durante el período en el que

nació éste. En tal supuesto, no obstante, su

derecho a deducir está sujeto a determinadas condiciones y

modalidades fijadas por los Estados miembros.

43 De ello se desprende

que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea

ejercido, bien durante el período en el que nació,

bien durante un período más largo, sin perjuicio de la

observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus

normativas nacionales.

44 Además, la

posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación

temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica,

que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo

que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con

la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión

de forma indefinida.

45 En consecuencia, no

es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar

sometido a ningún plazo de caducidad.

46 Debe añadirse

que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de

sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya

omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la

pérdida del derecho a deducir no puede considerarse

incompatible con el régimen establecido por la Sexta

Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de

igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados

en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario

(principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la

práctica imposible o excesivamente difícil el

ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse

las sentencias de 27 de febrero de 2003, Santex, C-327/00, Rec. p.

I-1877, apartado 55, y de 11 de octubre de 2007, Lämmerzahl,

C-241/06, Rec. p. I-0000, apartado 52).

47 En lo que atañe

al principio de equivalencia, no resulta de los autos ni, por otra

parte, tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia que el

plazo de caducidad previsto por el artículo 19, párrafo

primero, del DPR nº 633/72 no respete ese principio.

48 En cuanto al principio

de efectividad, procede destacar que un plazo de caducidad de dos

años, como el controvertido en los litigios principales, no

puede por sí mismo hacer imposible o excesivamente difícil

en la práctica el ejercicio del derecho a deducir, dado que

el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva permite que

los Estados miembros exijan que el sujeto pasivo ejerza su derecho a

deducir durante el mismo período en el que ha nacido tal

derecho.

49 Procede también

examinar si esa conclusión resulta desvirtuada por el hecho

de que, según la normativa nacional, la Administración

fiscal dispone de un plazo para recaudar el IVA adeudado más

largo que el plazo concedido a los sujetos pasivos para solicitar la

deducción del impuesto.

50 Hay que subrayar al

respecto que la Administración fiscal sólo tiene

conocimiento de los datos necesarios para liquidar el IVA exigible y

determinar las deducciones que proceda operar a partir del momento

en el que recibe la declaración fiscal del sujeto pasivo. En

caso de inexactitud de la declaración, o si ésta se

revela incompleta, la Administración fiscal sólo puede

a partir de ese momento proceder a la rectificación de esta

declaración y, en su caso, a la recaudación del

impuesto impagado (véase en ese sentido la sentencia de 19 de

noviembre de 1998, SFI, C-85/97, Rec. p. I-7447, apartado 32).

51 En consecuencia, la

situación de la Administración tributaria no puede

compararse con la del sujeto pasivo (sentencia SFI, antes citada,

apartado 32). Pues bien, como el Tribunal de Justicia ya ha

declarado, no puede vulnerar el principio de igualdad el hecho de

que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la

Administración fiscal en una fecha posterior a la del inicio

del plazo de caducidad oponible al sujeto pasivo para que éste

ejercite su derecho a deducir (véase en ese sentido la

sentencia SFI, antes citada, apartado 33).

52 Por tanto, un plazo de

caducidad como el controvertido en los asuntos principales no hace

imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a

deducir por el mero hecho de que la Administración fiscal

disponga de un plazo para proceder a la recaudación del IVA

impagado superior al plazo concedido al sujeto pasivo para ejercer

dicho derecho.

53 Esta conclusión

sigue siendo válida cuando se aplica el régimen de

autoliquidación, como en los litigios principales. En efecto,

el artículo 18, apartados 2 y 3, de la Sexta Directiva es

también aplicable a dicho régimen. Ello resulta

inequívocamente del texto de esas disposiciones, que remiten

ambas expresamente al apartado 1 de dicho artículo, que prevé

en la letra d) el supuesto de la autoliquidación.

54 A la luz de lo antes

expuesto, procede responder al tribunal remitente que los artículos

17, 18, apartados 2 y 3, así como el artículo 21,

apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva no se oponen a una

normativa nacional que prevé un plazo de caducidad del

ejercicio del derecho a deducir, como el controvertido en los

asuntos principales, siempre que se respeten los principios de

equivalencia y de efectividad. El principio de efectividad no se

infringe por el mero hecho de que la Administración fiscal

disponga de un plazo para proceder a la recaudación del IVA

impagado más largo que el plazo concedido a los sujetos

pasivos para ejercitar su derecho a deducir.

(...)"

Por su parte, procede hacer

referencia a lo dispuesto en sentencia del Tribunal Supremo de fecha

21 de febrero de 2012 (recurso de casación nº 505/2008),

en cuyo Fundamento de Derecho Tercero alude a lo dispuesto en la

mencionada sentencia del TJUE de fecha 8 de mayo de 2008,

desestimándose motivo de casación sobre la supuesta

oposición de la Directiva 2006/112/CE a la caducidad del

derecho a deducir:

"TERCERO.- En el

segundo motivo de casación, la parte recurrente aduce que la

Sexta Directiva se opone a la caducidad del derecho a deducir,

aportando en apoyo de su tesis la sentencia del Tribunal de Justicia

de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (sentencia

Gabalfrisa S.L.).

El motivo debe

desestimarse, pues en posterior sentencia de 8 de mayo de 2008

(Ecotrade SpA), dicho Tribunal señaló que:

<<"42 Sin

embargo, en virtud del artículo 18, apartado 3, de la Sexta

Directiva, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la

deducción, aunque no haya ejercido su derecho durante el

período en el que nació éste. En tal supuesto,

no obstante, su derecho a deducir está sujeto a determinadas

condiciones y modalidades fijadas por los Estados miembros.

43 De ello se desprende

que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea

ejercido, bien durante el período en el que nació,

bien durante un período más largo, sin perjuicio de la

observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus

normativas nacionales.

44 Además, la

posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación

temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica,

que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo

que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con

la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión

su forma indefinida.

45 En consecuencia, no es

atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar

sometido a ningún plazo de caducidad.

46 Debe añadirse

que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de

sancionar al contribuyente insuficientemente diligente,que haya

omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la

pérdida del derecho a deducir no puede considerarse

incompatible con el régimen establecido por la Sexta

Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de

igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados

en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario

(principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la

práctica imposible o excesivamente difícil el

ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse

las sentencias de 27 de febrero de 2003 , Santex, C-327/00, RTec. p.

I.1877, apartado 55, y de 11 de octubre de 2007, Lämmerzahl,

C-241/06 , ec. p. I-0000, apartado 52".>>"

En relación con las

apreciaciones de la recurrente

respecto de devengo del impuesto y la exigibilidad del

mismo, procede hacer referencia a lo dispuesto en el

artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE, en el que se

determina que el derecho a deducir "nace en el momento en

que es exigible el impuesto deducible", recogiendo el

artículo 62 de la Directiva la definición de

"exigibilidad del impuesto".

Del tenor de lo dispuesto en el

artículo 62 de la Directiva, el devengo y la exigibilidad del

impuesto quedan interrelacionados, de forma que el devengo se

configura como un hecho que determina la existencia de las

"condiciones legales precisas para la exigibilidad del

impuesto", y esta exigibilidad consiste en "el

derecho que el Tesoro Público puede hacer valer"

ante el deudor -para el pago del impuesto- según lo que

disponga la Ley "y a partir de un determinado momento".

Sin perjuicio del momento a

partir del cual el Tesoro Público pueda hacer valer su

"derecho", la exigibilidad según la Directiva no se

define como un momento, sino como un derecho del Tesoro Público,

la exigencia del impuesto, estableciéndose su ejercicio por

el Tesoro "a partir de un determinado momento",

indicando la Directiva que dicho Tesoro Público podrá

"hacer valer" el mencionado derecho, "en

los términos fijados en la Ley".

A este respecto, dispone el artículo

88.Uno de la Ley de IVA que "los sujetos pasivos deberán

repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel

para quien se realice la operación gravada",

apreciándose del articulado de la Ley de IVA que las

operaciones se entenderán gravadas como consecuencia de la

existencia de uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre el

Valor Añadido, y del devengo del impuesto según las

reglas previstas para cada uno de dicho hechos imponibles.

Asimismo, en relación con las alegaciones

formuladas por la recurrente relativas a que el artículo 167

de la Directiva 2006/112/CE "determina literalmente"

que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el

impuesto deducible, pero no "en el momento del devengo",

cabe hacer referencia a los siguientes pronunciamientos del Tribunal

de Justicia de la Unión Europea -el subrayado es de este

TEAC-:

Apartado 36 de la sentencia

de fecha 26 de abril de 2018, asunto C-81/17 (Zabrus Siret SRL):

"36 A este respecto,

es preciso recordar que, como resulta del tenor de los artículos

167 y 179, párrafo primero, de la Directiva del IVA, el

derecho a deducir se ejerce, en principio, durante el mismo período

en el que se originó, es decir, en el momento en que el

impuesto resulta exigible."

Apartado 33 de la sentencia

de fecha 12 de abril de 2018, asunto C-8/17 (Biosafe - Indústria

de Reciclagens SA):

"30 Sin embargo, el

derecho a la deducción del IVA está supeditado al

cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como

formales (sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16,

EU:C:2018:204, apartado 40 y jurisprudencia citada).

31 En cuanto a las

exigencias o a los requisitos materiales, del artículo 168,

letra a), de la Directiva del IVA se desprende que, para poder

disfrutar de ese derecho, es necesario, por una parte, que el

interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de

dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios

invocados como base de ese derecho a deducir el IVA sean utilizados

por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias

operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por

otro sujeto pasivo (sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen,

C-533/16, EU:C:2018: 204, apartado 41 y jurisprudencia citada).

32 En cuanto a las formas

de ejercicio del derecho a deducción del IVA, que se

asimilan a exigencias o a requisitos de naturaleza formal, el

artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA establece

que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una

factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos

220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de la citada

Directiva (sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16,

EU:C:2018:204, apartado 42 y jurisprudencia citada).

33 De lo anterior resulta

que, aunque, según el artículo 167 de la Directiva

del IVA, el derecho a deducción del IVA se origina

simultáneamente a la exigibilidad del impuesto, su ejercicio

solo es posible, en principio, a tenor del artículo 178 de

esa misma Directiva, desde que el sujeto pasivo esté en

posesión de una factura (sentencia de 21 de marzo de

2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, apartado 43 y

jurisprudencia citada)."

Apartados 40 a 44 de la

sentencia de fecha 21 de marzo de 2018, asunto C-533/16

(Volkswagen AG):

"40 Sin embargo, el

derecho a la deducción del IVA está supeditado al

cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como

formales (sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult,

C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 38).

41 En cuanto a las

exigencias o a los requisitos materiales, del artículo 168,

letra a), de la Directiva 2006/112 se desprende que, para poder

disfrutar de ese derecho, es necesario, por una parte, que el

interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de

dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios

invocados como base de ese derecho a deducir el IVA sean utilizados

por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias

operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por

otro sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias

de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691,

apartado 28 y jurisprudencia citada, y de 19 de octubre de 2017,

Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 39).

42 En cuanto a las formas

de ejercicio del derecho a deducción del IVA, que se

asimilan a exigencias o a requisitos de naturaleza formal, el

artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112 establece

que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una

factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos

220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de la citada

Directiva (sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult,

C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 40).

43 De lo anterior resulta

que, como señaló el Abogado General en el punto 58 de

sus conclusiones, aunque, según el artículo 167 de

la Directiva 2006/112, el derecho a deducción del IVA se

origina simultáneamente a la exigibilidad del impuesto, su

ejercicio solo es posible, en principio, a tenor del artículo

178 de esa misma Directiva, desde que el sujeto pasivo esté

en posesión de una factura (véase, en este

sentido, la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex,

C-518/14, EU:C:2016:691, apartado 35 y jurisprudencia citada).

44 Como resulta de los

artículos 167 y 179, párrafo primero, de la Directiva

2006/112, el derecho a deducir el IVA se ejerce, en principio,

durante el mismo período en el que se originó, es

decir, en el momento en que el impuesto resulta exigible."

Apartados 46 y 47 de la

sentencia de fecha 28 de julio de 2011, asunto C-274/10

(Comisión/Hungría):

"46 Por lo que

respecta, en tercer lugar, a la importancia dada al pago de las

operaciones de las que resulta el IVA deducible en el sistema

establecido por la Directiva 2006/112, procede señalar que,

en virtud del artículo 63 de dicha Directiva, el IVA se hace

exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de

bienes o la prestación de servicios, es decir, en el momento

de realizarse la operación de que se trate,

independientemente de si la contrapartida adeudada por dicha

operación ha sido pagada. Por lo tanto, el IVA se debe al

Tesoro Público por el suministrador de un bien o el

prestatario de servicios aunque aún no haya recibido de su

cliente el pago correspondiente a la operación realizada.

47 Del mismo modo, el

artículo 167 de la Directiva 2006/112 dispone que el derecho

a deducción nace en el momento en que el impuesto deducible

se hace exigible, lo que es el caso, en virtud del referido

artículo 63, en el momento de realizarse la operación,

independientemente de si se ha producido el pago de la

contrapartida adeudada por dicha operación. Además,

se indica expresamente en el artículo 168, letra a), de

dicha Directiva, que el derecho a deducir el impuesto soportado de

que se beneficia el sujeto pasivo no afecta únicamente al

IVA pagado, sino también al IVA adeudado. Asimismo, se

desprende del tenor del artículo 179 de la referida

Directiva que el derecho a deducción se ejerce, en

principio, por imputación sobre las cuotas del IVA devengado

en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que

tengan reconocido el derecho a la deducción en el curso del

mismo período impositivo (véase, en este sentido, la

sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec.

p. I-3457, apartado 41)."

De acuerdo con lo señalado

por el TJUE, el derecho a deducción del IVA soportado "se

origina simultáneamente a la exigibilidad del impuesto"

(apartado 33 de la sentencia de 12-4-2018, y apartado 43 de la

sentencia de 21-3-2018), y para poder disfrutar dicho derecho a

deducir el IVA resulta necesario el cumplimiento de una serie de

requisitos, como mencionan los apartados 31 y 32 de la sentencia

relativa al asunto C-8/17, Biosafe, y los apartados 41 y 42 de la

sentencia relativa al asunto C-533/16, Volkswagen.

Sobre la alegada

diferenciación "artificiosa" entre "el

nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas" y

"el derecho a ejercitarlo" [sic]

En relación con la

diferenciación entre el derecho a la deducción de IVA

y su ejercicio, debe indicarse que, en la mencionada sentencia del

Tribunal Supremo de fecha 21 de febrero de 2012 (recurso de casación

nº 505/2008), tras desestimarse motivo de casación sobre

la supuesta oposición de la Sexta Directiva a la caducidad

del derecho a deducir, se desestima otro motivo de casación

relativo al artículo 99.Tres de la Ley de IVA -el subrayado

es de este TEAC-:

"CUARTO.- La parte

recurrente aduce en el cuarto motivo de casación infracción

del artículo 99.3 de la Ley 37/1992 del IVA , al computarse

el período de caducidad a partir de los años 1990,

1991 y tres primeros trimestres de 1992, fechas en que se originaron

las cuotas que se pretenden deducir, y no en el cuarto trimestre

de 1992, fecha del comienzo de la actividad inmobiliaria, con lo que

la caducidad empezaría a contarse antes de que se pueda

ejercitar el derecho que caduca, el que tendría un plazo más

corto que el de caducidad, y no sería un plazo uniforme

sino variable, pues en cada caso dependería de la distancia

efectiva entre la fecha en que empiece a contarse la caducidad y la

fecha en que se puede ejercitar el derecho.

El motivo debe

desestimarse pues el art. 99.3 es claro, al establecer que "El

derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse

en la declaración -liquidación relativa al período

de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas

deducibles o en la de los sucesivos, siempre que no hubiere

transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del

nacimiento del mencionado derecho". En consecuencia, habiéndose

originado las cuotas en los años 1990, 1991 y tres primeros

trimestres de 1992, es en esas fechas cuando se produce el

nacimiento del derecho a deducir, conforme a lo establecido en el

art. 98.1, que señala que "el derecho a la deducción

nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles".

El legislador ha diferenciado, por tanto, el nacimiento del

derecho a deducir, por un lado, del ejercicio de tal derecho, por

otro, acudiendo al momento del nacimiento para fijar el "dies a

quo" para el cómputo de la caducidad."

Dicho razonamiento relativo a la

diferenciación entre el nacimiento del derecho a deducir y el

ejercicio del derecho, es coincidente con el recogido en la

resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2015 (R.G.:

00/3424/2013), -citada en la resolución del TEAR impugnada-,

en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se establece lo siguiente:

"TERCERO.-

Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada, debe

comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir

las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y

el derecho a ejercitarlo. Es decir, el derecho a deducir nace

conforme al transcrito artículo 98 cuando se devenguen las

cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción

sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación

relativa al período de liquidación en que su titular

haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,

siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años

contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

El derecho a la deducción

nace, con carácter general, en el momento en el que se

devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno de la Ley),

debe ejercitarse en el período de liquidación en que

el titular del derecho las soporte (artículo 99.Tres) y

caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley determina, es

decir, 4 años contados a partir del nacimiento del mencionado

derecho (artículo 100 y 99.Tres), de acuerdo con la

legislación vigente en el presente caso.

Asimismo, el derecho a la

deducción está vinculado a la posesión del

original de la factura o del documento considerado equivalente, que

debe facilitar el sujeto pasivo cuando repercuta el impuesto sobre

aquél para quien se realice la operación gravada. Es

por ello, que los plazos legales para la emisión y

rectificación de facturas son obligatorios y la importancia

del cumplimiento de los mismos se pone de manifiesto ante lo que

señala el artículo 99.4 de la LIVA: "se

entendería soportadas las cuotas deducibles en el momento en

que el empresario o profesional que los soportó reciba la

correspondiente factura y demás documentos justificados del

derecho a la deducción".

En el presente caso, el

derecho a la deducción nació el 30 de junio de 2005,

cuando se produjo el devengo de la operación gravada y su

ejercicio quedó vinculado al cumplimiento de dos requisitos,

uno formal (estar en posesión de la factura) y otro temporal

(ejercerlo en la declaración-liquidación del periodo

en el que se soporta o en los períodos siguientes, siempre

que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a

partir del nacimiento del mencionado derecho). No obstante el

interesado ejercita su derecho en declaración-liquidación

del cuarto trimestre de 2009.

En el presente caso, no

resulta aplicable la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, en

sentencias de fecha 04/07/2007, 24/11/2010 y 23/12/2010, alegada por

el interesado.

No nos encontramos en el

mismo supuesto de hecho. En estos supuestos, los interesados habían

presentado en las correspondientes declaraciones liquidaciones

excesos de cuotas a compensar, y el Tribunal Supremo señala

que transcurrido el plazo de cuatro años del derecho a

compensar, nace el derecho a la devolución de dichos saldos.

Pues bien, el reclamante,

ha incumplido el requisito temporal exigido en la Ley, ya que no

ejercitó el derecho a la deducción en el plazo

establecido para ello, 4 años a contar desde 30 de junio de

2005, por lo que a la fecha en la que ejercitó su derecho, en

la declaración correspondiente al cuarto trimestre del 2009,

éste ya había caducado.

Si el interesado quería

ejercitar su derecho a la deducción en plazo debió

consignar las mencionadas cuotas soportadas con anterioridad al

transcurso de los cuatro años desde la fecha de devengo, ya

que de lo contrario, como ha ocurrido, caduca su derecho a la

deducción."

Y, asimismo, dicha diferenciación

entre el derecho a la deducción y su ejercicio se aprecia

congruente con lo recogido en las sentencias del TJUE de fechas

12-4-2018, asunto C-8/17 (apartados 31 y 32), y 21-3-2018, asunto

C-533/16 (apartados 41 y 42).

De este modo, una cuestión

es el nacimiento del derecho a la deducción, el cual tiene

lugar "en el momento en que se devengan las cuotas

deducibles", según el artículo 98.Uno de la

Ley de IVA, y otra distinta el ejercicio de tal derecho (artículo

99 de la Ley de IVA).

Para que se pueda producir dicho

ejercicio, deberán concurrir una serie de requisitos, bien

subjetivos (la condición de empresario o profesional del

destinatario de la operación -artículo 93 de la LIVA-;

bien de carácter objetivo, por destinarse los bienes o

servicios adquiridos a la realización de determinadas

operaciones (artículo 94 de la LIVA); y requisitos de

carácter temporal, de forma que el derecho sólo puede

ejercitarse en la declaración-liquidación del período

en el que se hayan soportado, o en los sucesivos, hasta un plazo de

cuatro años (artículo 99.Tres de la LIVA),

entendiéndose soportadas las cuotas cuando se reciba la

correspondiente factura o documento justificativo del derecho a la

deducción (artículo 99.Cuatro de la LIVA).

Sobre la presentación

extemporánea de las declaraciones-autoliquidaciones de los

períodos 3T/2012 y 4T/2012

En el presente supuesto, en el

que la controversia estriba en torno a la admisión de la

deducción de cuotas de IVA soportadas en los períodos

3T/2012 y 4T/2012, no se trata del ejercicio del derecho a la

deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores a dichos

períodos, sino al ejercicio de dicho derecho en las

declaraciones-liquidaciones de los períodos en los que se

soportaron (3T/2012 y 4T/2012), presentadas de forma extemporánea

en las fechas de 20 de octubre de 2016 y 30 de enero de 2017,

respectivamente.

Se aprecia que en dichas fechas

ya había transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años

previsto en el apartado Tres del artículo 99 de la Ley de

IVA. De este modo, habiendo caducado el derecho a la deducción,

con el transcurso del lapso temporal de cuatro años desde su

nacimiento -artículo 100 de la LIVA-, producido en el momento

del devengo de las cuotas -artículo 98.Uno de la LIVA-, no

procede dicha deducción en los períodos 3T/2012 y

4T/2012.

CUARTO.- Según se indica

en el acuerdo de liquidación, en fecha 31 de enero de 2017 se

presentó declaración-autoliquidación

correspondiente al período 4T/2015, "optando por

declarar a compensar en períodos futuros el importe de

287.333,72 euros".

Asimismo, indica el acuerdo de

liquidación que en fecha 1 de febrero de 2017 se presentó

declaración correspondiente al período 4T/2015

"cambiando su opción de compensación a

devolución y por este importe de 287.333,72 euros".

Considera la Inspección

que "el derecho a solicitar la devolución se

configura como una opción alternativa al derecho a compensar

el crédito, que habrá de ser ejercitado cumpliendo el

procedimiento de gestión establecido en cuanto a los

requisitos subjetivos, objetivos y formales".

Por otro lado, en el Fundamento

de Derecho Séptimo de la resolución del TEAR impugnada

se desestiman alegaciones formuladas ante dicho órgano,

indicándose que "una vez ejercida la opción

por la compensación mediante la presentación de la

autoliquidación extemporánea del 4T-2015 el

30/01/2017, no puede rectificarse dicha opción mediante una

nueva autoliquidación presentada el 01/02/2017 - por tanto,

fuera de plazo - solicitando la devolución del saldo

pendiente, por lo que debe desestimarse las alegaciones de la

obligada tributaria sobre este extremo".

Por la recurrente se formulan

alegaciones en alzada indicando que su argumentación se

basaba en criterio del TEAC recogido en resolución de fecha

19 de enero de 2005 (R.G.: 00/3583/2002). Asimismo, se alude a lo

dispuesto en sentencias del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de

de 2007 y 23 de diciembre de 2010, en apoyo de su pretensión,

defendiendo la recurrente la efectividad de la manifestación

contenida en la segunda declaración-liquidación.

Por lo que respecta a las

sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la recurrente en apoyo

de su pretensión, debe indicarse que la sentencia de fecha 4

de julio de 2007 -acogida en la fundamentación de la

sentencia de fecha 23 de diciembre de 2010- tiene por objeto

determinar si, transcurrido el plazo de cuatro años desde la

fecha de presentarse declaración que originó cuotas a

compensar, el sujeto pasivo ha perdido el derecho a recuperar dichas

cuotas o la Administración está obligada a

devolvérselas, considerándose en dicha sentencia que

"cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de

ejercitar la "compensación" por transcurso del

plazo fijado, la Administración debe "devolver" al

sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido" (Fundamento

de Derecho Sexto).

La cuestión en el presente

supuesto no estriba en si vencido el plazo de caducidad para la

compensación de cuotas, puede o no obtenerse la devolución,

sino si, generado un exceso de cuotas deducibles no compensado en la

propia declaración del período 4T/2015, habiéndose

consignado el mismo a compensar en declaraciones posteriores,

procedería la modificación de dicha declaración

con otra declaración posterior solicitando la devolución

del mencionado exceso.

Con objeto de determinar la

procedencia, en su caso, de la solicitud de devolución

recogida en la declaración-liquidación correspondiente

al período 4T/2015, presentada en fecha 1 de febrero de 2017,

procede determinar, en primer lugar, el carácter de la

compensación y devolución efectuadas, según lo

establecido en el artículo 99.Cinco de la Ley de IVA.

Alega la recurrente que su

argumentación "se basaba" en el criterio

recogido en resolución del TEAC de fecha 19 de enero de 2005

(R.G.: 00/3583/2002), señalando la entidad que según

dicha resolución "no se atribuía la

presentación extemporánea de la

declaración-liquidación correspondiente al último

periodo del año en la que se manifestaba el ejercicio del

derecho a la devolución del saldo (...) a su favor "(...)

una consecuencia (...) tan grave como la de impedir el ejercicio de

un derecho reconocido en la Ley".

En el Fundamento de Derecho

Segundo de la mencionada resolución de este TEAC de fecha 19

de enero de 2005 (R.G.: 00/3583/2002) se establecía lo

siguiente:

"SEGUNDO -. En cuanto

a la cuestión citada ha de considerarse ante todo que el

artículo 71.4.2º del Reglamento del Impuesto dispone que

"la declaración-liquidación correspondiente al

último período del año deberá ajustarse

al modelo que para cada supuesto determine el Ministerio de Hacienda

y presentarse durante los treinta primeros días naturales del

mes de enero".

La doctrina establecida

por este Tribunal Central en sus resoluciones de 11 de septiembre de

2.002 y 21 de octubre de 2.002 liberaliza la interpretación

del requisito del plazo indicado. Así el Fundamento de

Derecho Segundo de la última de las citadas expone:

"La cuestión

que plantea el expediente es la relativa a si el incumplimiento del

plazo para la presentación de la declaración-liquidación

correspondiente al último período de liquidación

del año impide el ejercicio de la opción por la

devolución del saldo negativo resultante de la misma,

debiendo quedar el mismo a compensar en ejercicios futuros.

El artículo 115 de

la Ley 37/1.992 del IVA, reconoce a los sujetos pasivos que no hayan

podido efectuar las deducciones originadas en un período de

liquidación por el procedimiento previsto en el artículo

99 de la Ley, por exceder continuamente la cuantía de las

mismas de la de las cuotas devengadas, el derecho a solicitar la

devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre

de cada año en la declaración-liquidación

correspondiente al último período de liquidación

de dicho año.

Este Tribunal Central en

recientes Resoluciones de fechas 10 de abril y 22 de mayo de 2.002

(R.G.-5.342-00) tiene dicho que el requisito legal y reglamentario

es únicamente que la solicitud se formule en la

declaración-liquidación correspondiente al último

período de liquidación del año, sin que a la

presentación fuera de plazo de ésta quepa atribuirle

una consecuencia no prevista y tan grave como la de impedir el

ejercicio de un derecho reconocido en la Ley.

Hay que tener en cuenta,

también, que la devolución solicitada constituye

dentro de la configuración que recibe el Impuesto sólo

una opción alternativa a los procedimientos ordinarios de

recuperación de las cuotas soportadas por IVA; y por ello el

artículo 99 de la Ley del IVA IVA dispone que : "no

obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución

del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud

de lo dispuesto en el capítulo II de este título, sin

que en tal caso pueda efectuar su compensación en

declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el

período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución

se haga efectiva". De donde que, antes de reconocer el derecho

a la devolución a favor del recurrente, deberá éste

poder justificar que aquel saldo no ha sido ya compensado".

Este criterio ha sido

confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de febrero

de 2.003."

Se advierte de lo dispuesto en el

penúltimo párrafo del mencionado Fundamento de Derecho

Segundo, que en dicha resolución ya se señalaba que la

devolución solicitada constituía "sólo

una opción alternativa a los procedimientos ordinarios de

recuperación de las cuotas soportadas por IVA",

aludiéndose a lo establecido en el artículo 99 de la

Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por su parte, en relación

con las opciones establece el artículo 119.3 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo siguiente:

"3. Las opciones que

según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o

renunciar con la presentación de una declaración no

podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo

que la rectificación se presente en el período

reglamentario de declaración."

Por lo que respecta a la

solicitud de compensación efectuada por la recurrente en la

primera declaración extemporánea (de fecha 31-1-2017)

y a la solicitud de devolución efectuada en la segunda

declaración extemporánea (de fecha 1-2-2017), debe

indicarse que, además del derecho a la deducción de

las cuotas de IVA soportado, cuyo ejercicio se regula en el artículo

99 de la Ley de IVA, disponiéndose que puede ser ejercitado

en la declaración-liquidación del período en el

que se hayan soportado las cuotas o en los posteriores hasta el

plazo de cuatro años, en el apartado Cinco de dicho artículo

99 de la Ley de IVA se hace referencia al exceso de deducciones

respecto de las cuotas de IVA devengadas, el cual "podrá

ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores,

siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a

partir de la presentación de la declaración-liquidación

en que se origine dicho exceso".

Por otro lado, dispone el

artículo 115.Uno de la Ley de IVA lo siguiente:

"Uno. Los sujetos

pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones

originadas en un período de liquidación por el

procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por

exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas

devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución

del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año

en la autoliquidación correspondiente al último

período de liquidación de dicho año."

De este modo, además del

derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, cuando

el montante de las cuotas de IVA soportado supera al de las cuotas

de IVA devengado se genera un exceso, un saldo, que podrá ir

compensándose en las declaraciones-liquidaciones posteriores,

todo ello, sin perjuicio del derecho de los sujetos pasivos a

solicitar la devolución del saldo a su favor, recogido en el

artículo 115.Uno de la Ley de IVA.

Si bien por este TEAC se ha

reconocido -asumiendo el criterio jurisprudencial al respecto- que

la deducción de las cuotas soportadas del IVA "es un

derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los

términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley

General Tributaria" -resolución de fecha 24 de

octubre de 2023 (R.G.:00/6065/2021)-, en el presente supuesto la

cuestión controvertida no se refiere al ejercicio del derecho

a la deducción de determinadas cuotas soportadas en un

concreto período -4T/2015- y de las aplicadas a compensar de

períodos anteriores, sino a la alternativa entre la

declaración de la cuota resultante en dicho período,

de signo negativo, como cuota "a compensar", o la

solicitud de devolución de dicha cuotas por ser la

declaración-liquidación del último período

del año.

Así, en el presente

supuesto no se trata del ejercicio del derecho a la deducción

de determinadas cuotas soportadas, en función del cual

resultará un determinado importe de la

declaración-autoliquidación, sino de la voluntad

manifestada por el sujeto pasivo con respecto a la cuota resultante

de dicha declaración-autoliquidación. Esto es, si ante

un resultando negativo el sujeto pasivo determina que dicho importe

sea a compensar en posteriores declaraciones-autoliquidaciones, o si

solicita que le sea devuelto dicho importe por transferencia

bancaria.

Sin perjuicio de la

regularización efectuada -que modifica los importes de las

cuotas a compensar de períodos anteriores y la cuota negativa

resultante del propio período 4T/2015-, en las declaraciones

presentadas se aprecia lo siguiente:

Primera declaración

del período 4T/2015 presentada en fecha 31 de enero de 2017:

IVA DEVENGADO: 12.516,42 euros

IVA SOPORTADO DEDUCIBLE:

114.751,61 euros

Resultado régimen

general: -102.235,19 euros

Cuotas a compensar de períodos

anteriores: 185.098,53 euros

Resultado de la liquidación:

-287.333,72. Se consigna como cuota a compensar.

Segunda declaración

del período 4T/2015, presentada en fecha 1 de febrero de

2017:

IVA DEVENGADO: 12.516,42 euros

IVA SOPORTADO DEDUCIBLE:

114.751,61 euros

Resultado régimen

general: -102.235,19 euros

Cuotas a compensar de períodos

anteriores: 185.098,53 euros

Resultado de la liquidación:

-287.333,72. Se solicita su devolución mediante

transferencia bancaria.

Con objeto de determinar si

resulta procedente la modificación efectuada en la segunda

declaración, de fecha 1 de febrero de 2017, cabe hacer

referencia a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo

recogida en sentencia de 6 de julio de 2021 (recurso de casación

nº 635/2020), en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se

establece lo siguiente:

"SEGUNDO.-Doctrina

de la Sala sobre la compensación y devolución de las

cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debemos partir ---con la

finalidad de proceder a realizar un pronunciamiento en relación

con los intereses cuestionados, que han sido negados a la recurrente

por la sentencia de instancia--- de la doctrina establecida por la

Sala desde la STS de 4 de julio de 2007 (ES:TS:2007:7585, RC

96/2002) en relación con el derecho del contribuyente a la

compensación de las cuotas del IVA en aquellos supuestos en

los que ---habiendo transcurrido cuatro años desde la fecha

de la presentación de la declaración que originó

el exceso de las cuotas a compensar--- no se había procedido

a llevar a cabo la compensación, ni se había optado

por la devolución;más en concreto, la cuestión

suscitada que se plateaba consistía en decidir "si el

sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la

Administración tiene la obligación de devolvérselas".

Doctrina que sería

seguida por la STS de 24 de noviembre de 2010 (ES: TS:2010:6878, RC

546/2006) y STS 23 de diciembre de 2010 (ES:TS: 2010:7147, RC

82/2007), y otras posteriores. En la primera de las citadas se puso

de manifiesto lo siguiente:

"Para resolver esta

cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según

se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la

neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA

soportado.

La naturaleza del Impuesto

en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el

consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y

servicios realizado por los últimos destinatarios de los

mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre

la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los

empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los

que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de

bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la

repercusión y deducción en la correspondiente

declaración.

Con la finalidad de

garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada

establece, como hemos dicho,que cuando la cuantía de las

deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante

un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar

el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la

devolución.

La norma señalada,

dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos

pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años,

actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las

repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la

"devolución" en dichos años, pero, en ningún

caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la

compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida

la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para

las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de

compensación o devolución han de operar de modo

alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por

compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a

aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado

sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del

saldo diferencial que quede por compensar.

El sujeto pasivo tiene un

crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de

su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el

plazo de caducidad.

La pérdida por el

sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que

soportó supondría desvirtuar el espíritu y la

finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el

criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad

del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí

pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al

plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el

sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por

transcurso del plazo fijado, la Administración debe

"devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no

deducido.

Así pues, en la

declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años

desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar"

por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede

pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había

entendido que procede la devolución de cuotas soportadas

declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran

transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a

deducir, o sea, a restar mediante compensación, la

neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se

considere que empieza entonces un periodo de devolución,

precisamente porque la compensación no fue posible, y que se

extiende al plazo señalado para la prescripción de

este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por

cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación

y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la

neutralidad del IVA.

El derecho a la

recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya

caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción

continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca

se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución

(como alternativa de la compensación) lo que se debe

producir, sino que es la recuperación no conseguida del

derecho del administrado que debe satisfacer la Administración

en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve

la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a

los cinco años (ahora cuatro)de optar por la compensación

no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a

las fechas en que se soportó, la Administración

iniciaría de oficio el expediente de devolución; se

habría garantizado así la neutralidad como principio

esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de

esta forma, talv ez por el principio "coste- beneficio"

pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente

admisible (y menos sise invoca la autonomía de las

regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del

IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En

vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente

de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún

medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública

generaría un enriquecimiento injusto para la Administración

pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación

administrativa y observada la pertinencia del crédito, se

ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía

de la devolución".

Como continuación,

más reciente, de esta línea jurisprudencial debemos

hacer referencia a la STS de 20 de septiembre de 2013

(ES:TS:2013:4832, RC 4348/2012) que, en su Fundamento Jurídico

Sexto, sintetiza la anterior doctrina:

"Como se ha visto,

nuestra jurisprudencia ha admitido, en aras de garantizar el

principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de

las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de

caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar

el exceso no deducido en un determinado período de

liquidación. Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de

Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de

2001 (Asunto C-78/00 ), el Derecho comunitario exige que las

legislaciones nacionales de los Estados quedando así

salvaguardada la neutralidad del impuesto. En coherencia con tal

axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del

plazo de caducidad previsto en el artículo 100 LIVA sin que

se haya procedido a la compensación de las cuotas no

deducidas en ningún caso impide, per se, su recuperación

mediante la técnica dela devolución, pues lo contrario

acarrearía en última instancia un enriquecimiento

injusto para la Administración tributaria.

La sujeción

normativa de la compensación de cuotas soportadas y no

deducidas a un plazo de caducidad no debe enervar la posibilidad de

instar su devolución, aun más allá de tal lapso

temporal, y ello porque la solución contraria haría

recaer sobre el empresario o profesional parte de la carga

tributaria, perdiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido su

pretendido carácter neutral".

Por último, en la

reciente STS 459/2021, de 30 de marzo (ES:TS:2021:1250, RC

5263/2019), y partiendo del artículo 119 de la LIVA, se

recoge la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de la

Unión Europea en las SSTJUE de 21 de junio de 2012 (C-294/11)

y 21 de marzo de 2018 (C-533/16), señalando la primera de las

citadas "que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir el

IVA sin limitación temporal sería contraria al

principio de seguridad jurídica, de suerte que no puede

cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto

pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en

relación con la Administración tributaria".

En concreto, en sus

parágrafos 29 y siguientes, señala:

"29 Por otra parte,

la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del

excedente del impuesto sobre el valor añadido sin ninguna

limitación temporal sería contraria al principio de

seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal

del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y

obligaciones en relación con la administración fiscal,

no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase

la sentencia de 21 de enero de2010, Alstom Power Hydro, C- 472/08 ,

Rec. p. I-623, apartado 16 y la jurisprudencia citada).

30 Ahora bien, la fijación

de un plazo indicativo, es decir, un plazo que no esté

previsto bajo sanción de caducidad,para la presentación

de una solicitud de devolución del IVA en virtud del artículo

2, puesto en relación con el artículo 3, de la Octava

Directiva IVA es contraria, bien al objetivo de armonización

perseguido por la Octava Directiva IVA, bien, en su caso, a la

jurisprudencia mencionada en el anterior apartado.

31 En efecto, si se

hubiera de interpretar el plazo de seis meses previsto en el

artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última

frase, de la Octava Directiva IVA como un plazo indicativo, la

consecuencia de ello sería que los Estados miembros estarían

autorizados para aplicar su propia normativa en materia de

prescripción de derechos,más rigurosa en su caso, de

modo que en ese último supuesto serían los plazos

derivados de esa normativa nacional los que en definitiva

determinarían el período del que disponen los sujetos

pasivos para presentar una solicitud de devolución del IVA.

Ahora bien, los plazos en materia de prescripción extintiva

de derechos no están armonizados en la Unión y por

tanto pueden variar de un Estado miembro a otro. Tal interpretación

sería contraria por tanto al objetivo pretendido por la

Octava Directiva IVA de "poner fin a las divergencias entre las

disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros".

32 Por otro lado, si el

artículo 7, apartado 1, párrafo primero, de la Octava

Directiva IVA sólo hubiera previsto un plazo indicativo y los

Estados miembros, en lugar de aplicar su normativa nacional más

rigurosa en materia de prescripción, se remitieran únicamente

al plazo previsto por ese artículo de la Octava Directiva

IVA, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución

del IVA no estaría sometida a ninguna limitación

temporal. Ese resultado sería inconciliable con la

jurisprudencia mencionada en el apartado 29 de la presente

sentencia, aplicable a los supuestos de devolución previstos

por la Octava Directiva IVA.

33 Por último, y a

mayor abundamiento es preciso observar que, al adoptar el artículo

15, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2008/9, los Estados

miembros ampliaron ese plazo en tres meses. Como alega en sustancia

la Comisión, de ello puede deducirse que los propios Estados

miembros partieron del principio de que el plazo discutido era un

plazo de caducidad, toda vez que la ampliación de un plazo

sólo es necesaria en general si su terminación causa

la extinción del derecho que habría debido ejercerse

antes de que ese plazo finalizara. La misma conclusión puede

deducirse con mayor razón del hecho de que el artículo

1 de la Directiva 2010/66 haya ampliado de nuevo, excepcionalmente y

sólo para las solicitudes de devolución relativas a

períodos del año 2009, el plazo para su presentación

hasta el 31 de marzo de 2011, con objeto de subsanar los problemas

técnicos surgidos durante el año 2010 en la recepción

por las autoridades competentes de las solicitudes de devolución

relativas al ejercicio 2009.

34 Por cuanto se ha

expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el

plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1,

párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva

IVA , para la presentación de una solicitud de devolución

del IVA es un plazo de caducidad"."

Del tenor de la fundamentación

recogida en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6

de julio de 2021, se desprende que concurriendo un exceso de cuotas

a compensar, constituyen una opción, bien proceder a la

compensación de las mismas, bien la solicitud de su

devolución. Así se alude en la mencionada sentencia a

"la posibilidad de compensar" en un plazo de años

determinado y de "no solicitar la "devolución""

en dichos años, y se indica que "las posibilidades de

compensación o devolución han de operar de modo

alternativo".

Dicha argumentación del

Tribunal Supremo es distinta a la recogida por el mismo órgano

respecto de la deducción por un sujeto pasivo de las cuotas

soportadas, estableciéndose en sentencias del Tribunal

Supremo de fecha 23 de febrero de 2023 (recursos de casación

nº 6058/2021 y 6007/2021) y de fecha 25 de abril de 2023

(recurso de casación nº 6591/2021), lo siguiente:

"5. Pues bien,

partiendo de esta doctrina jurisprudencial, considera la Sala que

el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas

del IVA es un derecho del contribuyente y no una opción

tributaria del articulo 119.3 LGT , toda vez que no reúne

los elementos fundamentales, que anteriormente hemos referido, para

delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que

se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección

entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y

excluyentes.

En efecto, el hecho de que

la ley del IVA IVA contemple que los sujetos pasivos podrán

deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo

99.Tres LIVA disponga los periodos en que este derecho de deducción

puede ejercitarse - "solo podrá ejercitarse en la

declaración-liquidación relativa al periodo de

liquidación en que su titular haya soportado las cuotas

deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera

transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del

nacimiento del derecho"- únicamente significa que el

sujeto pasivo puede elegir deducir el montante total de las cuotas

deducibles soportadas en el periodo de liquidación en que las

haya soportado o en los sucesivos periodos, con el límite de

que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a

partir del nacimiento del derecho, pero esa facultad o posibilidad,

al igual que ocurría con la compensación de las bases

imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es

técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT ,

porque no colma los requisitos expresados anteriormente para su

consideración como tal, pues ninguno de los preceptos

relativos al derecho a la deducción está describiendo

una alternativa, consistente en elegir entre regímenes

jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

En definitiva, cuando

un contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no

está ejercitando ninguna opción, sino un derecho.

Ello comporta, en relación

con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la

presentación de las autoliquidaciones complementarias

modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA

soportadas, no pueda calificarse como opción tributaria, sino

como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado."

Interesa, asimismo, destacar que

en las aludidas sentencias de fecha 23 de febrero de 2023 y 25 de

abril de 2023, se recoge remisión a sentencia del Tribunal

Supremo de fecha 30 de noviembre de 2011 (recurso de casación

nº 4464/2020), aludiendo a los elementos fundamentales para

delimitar las opciones tributarias, elementos que se aprecia

concurren en la disyuntiva para el sujeto pasivo entre consignar la

cuota negativa resultante del último período de

liquidación como cuota a compensar en períodos

posteriores, o solicitar su devolución:

"En nuestra opinión,

dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las

opciones tributarias del articulo 119.3 LGT , frente a otros

supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo,

consistente en la conformación por la norma tributaria de una

alternativa de elección entre regímenes jurídicos

tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter

volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del

contribuyente, reflejado en su declaración o

autoliquidación."

De este modo, a diferencia de la

deducción de las cuotas de IVA soportado en cada período

impositivo, calificada como el ejercicio de un derecho y no de una

opción por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 23 de

febrero de 2023, en el presente supuesto concurriría el

ejercicio de una opción subsumible en el artículo

119.3 de la Ley General Tributaria, por cuanto concurren dos

alternativas diferentes y excluyentes: consignar la cuotas a

compensar en períodos posteriores, o solicitar su devolución;

y concurre un elemento volitivo, recogiéndose en la

autoliquidación la manifestación de voluntad del

sujeto pasivo por una u otra alternativa.

Por tanto, no tratándose

del ejercicio de un derecho, sino de una opción, la misma no

sería susceptible de modificación con posterioridad a

su ejercicio, después de finalizado el período

reglamentario de declaración.

En este sentido se ha venido

pronunciando este Tribunal, como se refleja en las resoluciones de

10 de marzo de 2009 (RG 00-01549-2007) y de 14 de marzo de 2013 (RG

00-01386-2010).

Si bien en el presente supuesto

las dos declaraciones presentadas son extemporáneas, debe

indicarse que tanto el artículo 99.Cinco como el artículo

115.Uno de la Ley de IVA se refieren a determinados momentos

concretos (el período de liquidación en el que se

dedujeron determinadas cuotas -artículo 99.Cinco, o la

autoliquidación del último período impositivo),

con independencia de la extemporaneidad de las declaraciones que se

refieran a dichos períodos, extremo que supondría la

contravención del artículo 164 de la Ley de IVA y su

desarrollo reglamentario.

De este modo, no se aprecia que

el hecho de que las dos declaraciones presentadas con respecto al

período 4T/2015 sean extemporáneas sea óbice

para que se deba atender a la primera de dichas declaraciones, en la

que consta la manifestación de voluntad del sujeto pasivo de

consignar el resultado de la autoliquidación del período

4T/2015 como cuota a compensar en períodos posteriores, no

procediendo, por tanto, la modificación de la opción

ejercitada sustituyéndola por la devolución instada en

la segunda declaración.

QUINTO.- Por la Administración

Tributaria se emitió acuerdo, de fecha 11 de octubre de 2018,

de resolución de procedimiento sancionador, correspondiente a

IVA, ejercicios 2012 a 2015, en el que se determina una sanción

a ingresar por importe de 93.192,70 euros, como consecuencia de

apreciarse la comisión de infracciones previstas en los

artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria.

Según se recoge en el

Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación, el

obligado tributario incurrió en la infracción

tipificada en el artículo 191 de la LGT en los períodos

3T/2012, 4T/2012, 1T/2013, 2T/2013, y 3T/203; e incurrió en

la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la

LGT en los períodos 3T/2012, 4T/2013, 1T/2014, 2T/2014,

3T/2014, y 4T/2014.

Por la recurrente se formulan

alegaciones esgrimiendo la concurrencia de "una diferente

interpretación" que considera "razonable"

respecto del dies a quo del plazo de caducidad del derecho a

la deducción, así como insuficiente motivación

de la culpabilidad.

De acuerdo con lo establecido en

el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, "son infracciones tributarias las

acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de

negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en

esta u otra ley".

Esto es, la culpabilidad y la

tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda

infracción administrativa y, por consiguiente, también

de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder

sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto

el elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede

hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad

objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para

que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple

negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.

En este sentido, la esencia del

concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación

contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico

protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son

los intereses de la Hacienda Pública, intereses que se

concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos

los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la

Constitución española. Asimismo, la negligencia no

exige como elemento determinante para su apreciación un claro

ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de

la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes

impuestos por la misma.

Es jurisprudencia reiterada del

Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el

órgano competente para sancionar, es a éste al que

corresponde motivar la imposición de la sanción, no

pudiendo, ni los órganos económico- administrativos ni

los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de

dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación

de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se

pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13

de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y 14 de

diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Como consecuencia de ello, se

debe estar a los términos en que se pronunció el

órgano sancionador en el acuerdo de imposición de

sanción impugnado, recordando que también es

jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la

prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración

Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que

deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo

contrario, una presunción de buena fe, que debe ser

desvirtuada por la Administración. Además de las

anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este

criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016

(recurso casación 894/2015).

En el acuerdo de resolución

de procedimiento sancionador se fundamenta la concurrencia de

culpabilidad en los siguientes términos:

"Ahora bien, si

partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que

han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión

se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede

entenderse dolosa o culposa y, por ello, merecedora de sanción.

Pues bien, esta

Dependencia Regional de Inspección considera que en la

conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo

suficiente y necesario para apreciar la existencia de

responsabilidad tributaria en la conducta del obligado tributario.

Así queda acreditado en el expediente, pues los hechos y

circunstancias en él documentados indican que el

contribuyente:

- era sabedor del

incumplimiento de sus obligaciones fiscales;

- teniendo en su poder la

información y los datos necesarios para autoliquidar

correctamente el Impuesto, de forma voluntaria y consciente no lo

hace;

- existen ventas

facturadas a clientes, pero no declaradas ni contabilizadas en los

períodos 3T y 4T de 2012, 2T y 3T de 2013, y en 2T, 3T y 4T

de 2014;

- todas las cuotas

declaradas como deducibles en el 3T y 4T de 2012 o bien no estaban

justificadas o había caducado su derecho a ser deducidas;

- existen cuotas

declaradas como deducibles, pero no justificadas en el 3T y 4T de

2012, en los cuatro trimestres de 2013, y en el 1T de 2014;

- cambió fuera de

plazo, por el 4T de 2015, su opción A Compensar por la opción

A Devolver;

Es por tanto, voluntaria e

intencionada, la conducta del obligado tributario que decide no

incluir en su declaración ventas realizadas y por otro lado,

que deduce cuotas que no puede justificar, y por tanto, a sabiendas

de que no le corresponde el derecho a su deducción.

Finalmente, la aplicación de cuotas caducadas muestra en todo

caso la negligencia del obligado tributario, al ser clara la

normativa del impuesto.

Todo ello implica, en

definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la

procedencia de la imposición de sanción por la

comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que

se aprecie la intervención de ninguna de las causas de

exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la

LGT."

En relación con dicha

motivación considera el TEAR en el fundamento de Derecho

Decimosegundo de la resolución impugnada lo siguiente:

"DÉCIMO

SEGUNDO.- Aplicando la doctrina anteriormente expuesta y a la vista

de la motivación transcrita, este Tribunal considera que el

acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la

culpabilidad a que hemos hecho referencia, pues no se limita a

recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia

de culpabilidad, sino que, aunque sea de forma sucinta, hace un

examen individualizado de aquéllos con referencia las

circunstancias concurrentes y de las razones por las que,

teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad.

(...)"

Por este Tribunal se aprecia que

en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, se

motiva la concurrencia de culpabilidad -si bien de forma sucinta,

como señala el TEAR- pues tras indicarse que el obligado

tributario "de forma voluntaria y consciente" no

cumple sus obligaciones fiscales, se recoge que es "voluntaria

e intencionada, la conducta del obligado tributario que decida no

incluir en su declaración ventas realizadas y por otro lado,

que deduce cuotas que no puede justificar, y por tanto, a sabiendas

de que no le corresponde el derecho a su deducción",

apreciándose "negligencia" respecto de la

aplicación de cuotas caducadas.

SEXTO.- Sin perjuicio de la

concurrencia de culpabilidad, procede examinar si concurre causa

excluyente de la responsabilidad tributaria como consecuencia de que

el obligado tributario se amparase en una interpretación

razonable de la norma, prevista en el artículo 179.2.d) de la

Ley General Tributaria.

En primer lugar, debe indicarse

que la interpretación de la norma a la que alude la

recurrente en sus alegaciones se refiere a una parte de la

regularización, y, por tanto, afectaría sólo a

una parte de las sanciones impuestas, la relativa a la consignación

de cuotas de IVA cuyo derecho a la deducción había

caducado.

La recurrente hace referencia en

sus alegaciones a determinados extremos que considera justificativos

de la "diferente interpretación" del dies

a quo del plazo de caducidad del derecho a la deducción.

Así, se refiere a "la

conveniencia de formular una cuestión prejudicial al Tribunal

Superior de Justicia de la Unión Europea" respecto

de la defectuosa -a su juicio- transposición de la Directiva

2006/112/CE "para configurar una restricción como la

que supone el establecimiento de un plazo de caducidad para el

derecho a deducir las cuotas soportadas", y por fijarse el

dies a quo de dicho plazo en un momento, el devengo, que,

según la recurrente "no se identifica plenamente con

el del nacimiento del derecho a deducir en la propia Directiva - el

de la exigibilidad del impuesto deducible (artículo 167

Directiva) y por tanto el del momento en el que nace el derecho que

el Tesoro Público puede hacer valer ante el deudor para el

pago del impuesto (artículo 62.2 Directiva)".

Se refiere, asimismo, la

recurrente a "la incongruencia que supone que tal plazo de

caducidad del derecho a deducir que está configurado a partir

de la falta de su ejercicio se inicie antes de que el ejercicio del

derecho a la deducción pueda tener lugar".

Y alude la recurrente a la

confrontación que el dies a quo del plazo de caducidad

puede suponer "respecto del ejercicio de otros derechos

establecidos en la normativa tributaria", citando el

artículo 122 de la LGT "por referencia al artículo

66 de la LGT".

Sin perjuicio de las

consideraciones formuladas por la reclamante en desarrollo de su

interpretación "diferente" o razonable del

dies a quo del plazo de caducidad, debe indicarse, en

relación con la formulación de cuestión

prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea

que mediante sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europea de fecha 21 de enero de 2020, asunto C-274/14, se declaró

la inadmisibilidad de una petición de cuestión

prejudicial planteada por el TEAC, al no poder calificarlo como

"órgano jurisdiccional" a efectos del artículo

267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Con objeto de determinar la

razonabilidad de la interpretación que esgrime la recurrente,

debe indicarse que, de los términos de la argumentación

recogida en las alegaciones formuladas en alzada, se desprende la

impugnación del dies a quo establecido en la Ley del

IVA, de forma que, para la recurrente, no solamente no cabría

la configuración de un plazo de caducidad, sino que el dies

a quo de dicho plazo se ha configurado erróneamente al

referirse al momento del devengo, en lugar de al de la exigibilidad

del impuesto deducible.

A este respecto, a la tesis de la

recurrente debe oponerse de contrario lo dispuesto en la sentencia

del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 8 de

mayo de 2008, asuntos C-95/07 y C-96/07, citada en el Fundamento

de Derecho TERCERO de esta resolución -y que es invocada por

la propia recurrente en sus alegaciones-, en la que expresamente se

indica que el derecho a deducir "está sujeto a

determinadas condiciones y modalidades fijadas por los Estados

miembros" (apartado 42), que dichos Estados miembros

"pueden exigir que el derecho sea ejercido, bien durante el

período en el que nació, bien durante un período

más largo, sin perjuicio de la observancia de las condiciones

y modalidades fijadas por sus normativas nacionales"

(apartado 43), y que "la posibilidad de ejercer el derecho a

deducir sin ninguna limitación temporal sería

contraria al principio de seguridad jurídica"

(apartado 44), señalándose que "no es

atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar

sometido a ningún plazo de caducidad" (apartado 45).

Por tanto, no cabe apreciar que

la configuración de un plazo de caducidad del derecho a la

deducción de las cuotas de IVA soportado, previsto en el

artículo 99.Tres de la Ley de IVA constituya una defectuosa

transposición de la Directiva 2006/112/CE.

En este sentido se pronunció

el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2012

(recurso de casación nº 505/2008), mencionada en el

Fundamento de Derecho TERCERO de esta resolución.

Por otro lado, en relación

con la fijación del dies a quo del plazo de caducidad, la

mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de febrero de

2012 señalaba que "el art. 99.3 es claro",

de forma que habiéndose originado las cuotas en determinados

períodos, era en "esas fechas cuando se produce el

nacimiento del derecho a deducir".

Asimismo, indica el Tribunal

Supremo que "el legislador ha diferenciado, por tanto, el

nacimiento del derecho a deducir, por un lado, del ejercicio de tal

derecho".

De la interpretación de la

recurrente se desprende que no se estaría respetando la

Directiva 2006/112/CE al fijarse el dies a quo del plazo de

caducidad en el momento del devengo, entendiendo dicha parte que el

dies a quo debería atender al momento del nacimiento

del derecho a deducir, refiriéndose a la exigibilidad del

impuesto deducible.

De acuerdo con lo señalado

en el Fundamento de Derecho TERCERO de la presente resolución,

el artículo 167 de la Directiva determina que "el

derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto

deducible", entendiéndose la exigibilidad, según

el artículo 62 de dicha Directiva como el "derecho"

del Tesoro Público ante el deudor, que puede hacer valer para

el pago del impuesto, "a partir de un determinado momento",

"en los términos fijados en la Ley", habiéndose

considerado, asimismo, por el TJUE, que "el derecho a

deducción del IVA se origina simultáneamente a la

exigibilidad del impuesto" (sentencias de fecha 21-3-2018,

asunto C-533/16, apartado 43; y 12-4-2018, asunto C-8/17, apartado

33).

Trasladándolo a la Ley de

IVA, se aprecia que el derecho a la deducción de las cuotas

de IVA soportadas nace en el momento en que dicho impuesto es

exigible por la Hacienda Pública frente al deudor, resultando

que de lo dispuesto en el artículo 88.Uno de la Ley de IVA,

los sujetos pasivos deben repercutir íntegramente el importe

del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación

gravada, esto es las operaciones que constituyen los hechos

imponibles previstos en la Ley de IVA que se devenguen según

las correspondientes reglas aplicables a cada uno de ellos.

De este modo, resultando exigible

el impuesto devengado, en dicho momento nacerá el derecho a

la deducción. Por tanto, no resulta incorrecta la fijación

del dies a quo del derecho a la deducción en el

artículo 98.Uno de la Ley de IVA, y por ende del plazo de

caducidad de dicho derecho, en el momento en el que se devengue el

impuesto correspondiente.

Cuestión distinta es que

una vez nacido el derecho a la deducción, para su ejercicio

resulte necesario el cumplimiento de determinadas condiciones a las

que se ha aludido en el Fundamento de Derecho TERCERO de la presente

resolución, bien de carácter subjetivo, objetivo o

temporal.

No se aprecia que concurra la

incongruencia alegada en relación con el ejercicio del

derecho a la deducción por causa de que el mismo haya nacido

con anterioridad a su ejercicio por el sujeto pasivo, puesto que,

cronológicamente resultará necesario que un

determinado derecho haya nacido para que pueda ser ejercitado, y

dicho ejercicio se circunscribe, según la Ley del IVA IVA, a un

plazo cuyo inicio se fija en el instante en el que nació el

mencionado derecho.

Por otro lado, la recurrente

invoca "incongruencia" entre el dies a quo

del plazo de caducidad con el ejercicio de "otros derechos

establecidos en la normativa tributaria general",

refiriéndose a los artículos 122 y 66 de la LGT.

A este respecto, el hecho de que

el plazo de prescripción previsto en el artículo 66.a)

de la LGT se compute a partir del día siguiente al de la

finalización del plazo reglamentario para presentar una

declaración o autoliquidación no enerva la

circunstancia de que el derecho a la deducción nace, de

acuerdo con el artículo 98 de la Ley de IVA, en el momento en

el que se devengan las cuotas deducibles, no pudiendo apreciarse que

el mismo tuviera que demorarse hasta una fecha posterior, la del fin

del plazo de la presentación de declaración o

autoliquidación. Dicho acompasamiento a otros plazos

(artículo 66.a) de la LGT) derivaría en el absurdo del

nacimiento de un derecho con posterioridad a su propio ejercicio en

la presentación de una declaración o autoliquidación

en el plazo reglamentariamente establecido.

En este sentido, en el apartado

51 de la sentencia del TJUE de fecha 8-5-2008, asuntos acumulados

C-95/07 y C-96-07 (Ecotrade SpA), se establece lo siguiente:

"51 En consecuencia,

la situación de la Administración tributaria no puede

compararse con la del sujeto pasivo (sentencia SFI, antes citada,

apartado 32). Pues bien, como el Tribunal de Justicia ya ha

declarado, no puede vulnerar el principio de igualdad el hecho de

que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la

Administración fiscal en una fecha posterior a la del inicio

del plazo de caducidad oponible al sujeto pasivo para que éste

ejercite su derecho a deducir (véase en ese sentido la

sentencia SFI, antes citada, apartado 33)."

Y dispone el TJUE en sentencia de

fecha 8-9-2011, asuntos acumulados C-89/10 y C-96/10 (Q-Beef y

Bosschaert), lo siguiente:

"42 Además,

los plazos de prescripción tienen, con carácter

general, la función de garantizar la seguridad jurídica,

que protege tanto al contribuyente como a la administración

(véanse, en ese sentido, las sentencias Edis, antes citada,

apartado 35, y de 28 de octubre de 2010, SGS Belgium y otros,

C-367/09, Rec. p. I-0000, apartado 68). El Tribunal de Justicia

también ha determinado que no se vulnera el principio de

efectividad en el supuesto de un plazo nacional de prescripción

supuestamente más ventajoso para la administración

fiscal que el plazo de prescripción en vigor para los

particulares (véase, en ese sentido, la sentencia de 8 de

mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec. p. I-3457, apartados

49 a 54)."

Procediendo, asimismo, hacer

referencia al fallo del auto del TJUE de fecha 9-7-2009, asunto

C-483/08 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne), en

el que se establece lo siguiente:

"El artículo

10 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977,

Sexta Directiva en materia de armonización de las

legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos

sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto

sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su

versión modificada por la Directiva 2002/38/CE del Consejo,

de 7 de mayo de 2002, debe interpretarse en el sentido de que no se

opone a una legislación y a una práctica

administrativa nacionales que fijan el inicio del cómputo del

plazo de prescripción de la acción para el cobro del

impuesto sobre el valor añadido indebidamente deducido en la

fecha de presentación de la declaración en la que el

sujeto pasivo reclama por vez primera su derecho a la deducción."

De este modo, no se aprecia que

la interpretación aducida por la recurrente en sus

alegaciones resulte razonable, atendiendo a que el propio Tribunal

Supremo en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2012 ya reconocía

que no era contrario a la Sexta Directiva el establecimiento de un

plazo de caducidad y aludía expresamente a la diferenciación

en la Ley de IVA entre el nacimiento del derecho a deducir y su

ejercicio.

No concurriendo, por tanto, una

interpretación razonable que sustente la conducta del sujeto

pasivo consistente en la consignación de cuotas de IVA cuyo

derecho a deducir había caducado en el momento de presentarse

extemporáneamente las correspondientes

declaraciones-autoliquidaciones, no cabe apreciar la existencia de

exención de responsabilidad prevista en el artículo

179.2.d) de la LGT.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente

recurso, confirmando la resolución impugnada.