Dictamen de Consejo Consultivo de Andalucía 156/2006 de 26 de abril de 2006

Cuestión

Declaración de nulidad de liquidación tributaria.

Actos nulos.

Contenido imposible.

Omisión total y absoluta del procedimiento.

Resumen

Organo Solicitante:

Consejería de Economía y Hacienda

Ponentes:

Sánchez Galiana, José Antonio

Martín Moreno, José Luis. Letrado Mayor

Número Marginal:

II.137

Contestacion

Número marginal: II.137

DICTAMEN Núm.: 156/2006, de 26 de abril

Ponencia: Sánchez Galiana, José Antonio

Martín Moreno, José Luis. Letrado Mayor

Órgano solicitante: Consejería de Economía y Hacienda

Cuestión sometida a dictamen y principales temas tratados: Declaración de nulidad de liquidación tributaria.

Actos nulos.

Contenido imposible.

Omisión total y absoluta del procedimiento.

TEXTO DEL DICTAMEN

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

I

La Consejería de Economía y Hacienda solicita dictamen de este Consejo Consultivo sobre el procedimiento de revisión de oficio de actos tributarios (dictados en el expediente X), que trae causa de la solicitud de declaración de nulidad instada por don T.M.M., quien actúa en nombre y representación de M. y D.T.M., S.L.

En concreto, la entidad solicitante de la revisión considera que se hallan viciados de nulidad de pleno derecho tanto el acuerdo de comprobación de valores de 14 de marzo de 2001, relativo a la adquisición por compraventa de una nave industrial (negocio jurídico escriturado el 28 de enero de 1998), como la liquidación subsiguiente de 9 de octubre de 2003, por importe de 30.290,09 euros (concepto TU20, ?locales y otras edificaciones?, tipo de gravamen del 6%).

Contra tales actos se alza la sociedad contribuyente aduciendo que la liquidación se giró cuando ya había prescrito la acción administrativa (cinco años y ocho meses después del devengo del Impuesto). Según la solicitud de declaración de nulidad, la notificación de la liquidación se produce adjuntando una valoración de 2001, de la que no había tenido noticias, por lo que considera que se incurre en las causas de nulidad consistentes en haberse dictado un acto de contenido imposible y haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento. Completa su argumentación señalando que la operación tributó en el Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo procedente únicamente la liquidación por el concepto ?Actos Jurídicos Documentados?.

Ninguna duda suscita, pues, que los actos supuestamente viciados de nulidad traen causa de la aplicación de un tributo cedido a la Comunidad Autónoma, según lo previsto en el artículo 57.1 del Estatuto de Autonomía, de conformidad con el artículo 157.1 de la Constitución.

El propio Estatuto de Autonomía establece que ?la Comunidad Autónoma asumirá por delegación del

Estado la gestión, recaudación, inspección y revisión, en su caso, de los tributos cuyo rendimiento se

hubiere cedido, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse entre ambas Administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la Ley que regule la cesión? (art. 60.2). Las competencias de la Comunidad Autónoma en relación con el tributo de referencia se reflejan en la redacción originaria de los artículos 4.1.c), 11 y 19.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, sin perjuicio de precisar que, en lo que atañe a la cuestión objeto de dictamen, tales facultades no se ven afectadas por las importantes modificaciones introducidas en aquélla por las Leyes Orgánicas 3/1996 y 7/2001, ambas de 27 de diciembre.

La competencia que la Comunidad Autónoma de Andalucía tiene para iniciar, tramitar y decidir el procedimiento de nulidad instado por los interesados fue reconocida de manera rotunda en la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, aplicable cuando se devengó el impuesto [art. 17.1.b)], como lo es hoy en la vigente Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía [art. 51.1.b)], vigente cuando se dictó la liquidación objeto de revisión; disposición que deroga tanto la Ley 30/1983, de 28 de diciembre (expresamente aplicable hasta la entrada en vigor de la Ley 21/2001 a las Comunidades Autónomas de Andalucía, Extremadura y Castilla-La Mancha), como la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias.

De conformidad con lo que viene sosteniendo este Consejo Consultivo en relación con expedientes de esta naturaleza, hay que señalar que la Consejería consultante ha debido seguir la tramitación prevista en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (vigente desde el 1 de julio de 2004), toda vez que el procedimiento examinado se inicia el 8 de julio de 2005, independientemente de lo que después se dirá en relación con las causas de nulidad alegadas como fundamento de la revisión.

Sin perjuicio de lo anterior, en virtud del principio de supletoriedad plasmado en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, la normativa tributaria debe integrarse, en su caso, con la prevista en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

II

A la vista del expediente remitido por la Consejería de Economía y Hacienda, hemos de concluir que el procedimiento de revisión respeta las prescripciones legales y ha sido correctamente documentado, de manera que se está en condiciones de emitir un pronunciamiento sobre la cuestión de fondo.

En efecto, hay que recordar que el artículo 217 de la Ley General Tributaria, además de mencionar las causas por las que puede declararse la nulidad de pleno derecho, establece que el procedimiento para declarar la nulidad podrá iniciarse bien por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, bien a instancia del interesado, como ha sucedido en el presente supuesto (apdo. 2).

Se ha incorporado al expediente un informe del Servicio de Gestión Tributaria de la Delegación Provincial de la Consejería de Economía y Hacienda en Granada sobre los antecedentes de la solicitud de revisión de oficio; informe cuya utilidad viene siendo destacada por este Consejo Consultivo por la labor clarificadora que puede representar para el correcto pronunciamiento sobre el fondo del asunto. Este trámite, que en el expediente ha sido cumplimentado por el Jefe del referido Servicio, el 11 de noviembre de 2005, ha adquirido carta de naturaleza con el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (art. 5.2).

También se ha emitido el preceptivo informe del Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78 del Reglamento aprobado por el Decreto 450/2000, de 26 de diciembre; informe que en este caso suscribe el Letrado Jefe de la Asesoría Jurídica de la Consejería de Economía y Hacienda con fecha 25 de enero de 2006.

Finalizada la instrucción fue concedido trámite de audiencia (1 de febrero de 2006), que ha permitido a la sociedad contribuyente examinar el expediente y formular alegaciones (escrito de 20 de febrero de 2005). A la vista de lo manifestado por el contribuyente y de las actuaciones habidas en fase de instrucción se ha elaborado la propuesta de resolución objeto de dictamen.

El apartado 4 del artículo 217 establece que la declaración de nulidad requiere dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva Comunidad Autónoma, si lo hubiere; previsión concordante con la de la citada Ley 21/2001, de 27 de diciembre [art. 51.1.b)]. Quiere ello decir que, tratándose de actos dictados en ejercicio de la potestad tributaria de la Comunidad Autónoma y correspondiendo a ésta la declaración de nulidad de pleno derecho, la emisión de dicho dictamen previo compete a este Consejo Consultivo [art. 16.8.b) de la Ley 8/1993, vigente en el momento de iniciarse el procedimiento, y art. 17.10.b) de la Ley 4/2005, de 8 de abril, del Consejo Consultivo de Andalucía].

La competencia para efectuar la declaración de nulidad se reserva al Ministro de Hacienda (apdo. 5); reserva que en nuestro caso, conforme a la disposición final segunda de la Ley 6/1983, de 21 de julio, del Gobierno y la Administración de la Comunidad Autónoma, ha de entenderse realizada en favor del Excmo. Sr. Consejero de Economía y Hacienda. La declaración de nulidad pondrá fin a la vía administrativa, como también lo pondría un eventual acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados (apdo. 7) o la denominada resolución presunta.

En suma, desde el punto de vista formal, la actuación de la Consejería de Economía y Hacienda se ajusta a las exigencias del procedimiento especial de revisión regulado por el artículo 217 de la Ley General Tributaria y normativa concordante, sin que exista obstáculo alguno para el pronunciamiento sobre la cuestión de fondo.

III

Sentado lo anterior, procede abordar la cuestión de fondo, verificando si los actos administrativos de aprobación de la comprobación de valores y liquidación se encuentran viciados de nulidad, tal y como sostiene M. y D.T.M., S.L.

Frente a la posición mantenida por la Administración consultante, la entidad actora aduce que los actos en cuestión han de ser declarados nulos de pleno derecho, ya que a su entender fueron dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento (alegación que refiere a la comprobación de valor y notificación de la misma) y son de contenido imposible, calificación ésta que se proyectaría sobre liquidación, en tanto que se considera prescrita la acción de la Administración, subrayándose a este respecto que la liquidación se gira cinco años y ocho meses después de la fecha de devengo.

En lo que respecta al vicio consistente en haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento, es claro que la actuación de la Delegación Provincial de la Consejería de Economía y Hacienda en Granada no puede reconducirse a la causa de nulidad del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 [concordante con el art. 62.1.e) de la Ley 30/1992], vigente cuando se produjo la comprobación de valor y se giró la liquidación, que sólo podría ser aplicada si hubiera una carencia total y absoluta del procedimiento o la omisión de un trámite esencial que lo hiciera irreconocible.

En efecto, la entidad mercantil solicitante de la revisión parece referir la omisión del procedimiento que alega como base de su pretensión al hecho de que no se le hubiera notificado separadamente y con carácter previo a la liquidación el resultado de la comprobación del valor de la nave industrial adquirida.

Sin embargo, tal argumentación carece de sustento legal, pues la Administración Autonómica estaba facultada para aprobar simultáneamente la base imponible derivada de la valoración y la liquidación complementaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), al tratarse de un hecho imponible posterior al 1 de enero de 1992, fecha desde la que la normativa del ITP-AJD contempla dicho proceder (en virtud de la modificación introducida por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre). Tal interpretación es conocida además por la sociedad que insta la revisión, ya que quedó afirmada en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de 25 de abril de 2000, que dio respuesta a la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquélla contra el anterior acto de comprobación del valor declarado y la liquidación complementaria subsiguiente (X/1998).

En cuanto a la segunda causa de nulidad alegada, en principio, no existe obstáculo para su aplicación en el ordenamiento tributario, a pesar de que la Ley General Tributaria de 1963, vigente cuando se dictó la liquidación, no la contemplara expresamente. Este Órgano Consultivo ha señalado reiteradamente que un acto de contenido imposible debe ser considerado nulo tanto en el ordenamiento administrativo [art. 62.1.c) de la Ley 30/1992] como en el tributario, sin que ello resulte obstaculizado por la falta de mención expresa de esta causa de nulidad en el artículo 153 de la Ley General Tributaria ni por el alcance de la especialidad resultante en materia revisora de la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992.

Ahora bien, en el supuesto de hecho objeto de dictamen no es viable la calificación de acto de contenido imposible postulada por M. y D.T.M., S.L. En efecto, según la interesada, procede esta calificación porque la liquidación se dictó cinco años y ocho meses después de que se devengase el tributo. Sin embargo, la liquidación no se dictó estando prescrita la acción de la Administración, pues el derecho de ésta para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación permaneció intacto, ya que la prescripción quedó interrumpida, de conformidad con el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963, a la sazón aplicable, tanto por los actos de valoración y liquidación llevados a cabo por la citada Delegación Provincial con conocimiento formal del sujeto pasivo, como por interposición de los recursos y reclamaciones de la sociedad que ahora solicita la declaración de nulidad.

En todo caso, aun en la hipótesis en que se hubiera producido la prescripción, tampoco hubiera sido aplicable la referida causa de nulidad. Es cierto que en ocasiones, la falta de un presupuesto básico ha sido considerada como un elemento que permite calificar al acto que por tal causa resulta viciado como acto de contenido imposible (entre otros, dictamen 126/1997 de este Consejo Consultivo, que, a su vez, cita los dictámenes del Consejo de Estado núms. 54.115, de 23 de noviembre de 1989, y 52.139, de 27 de julio de 1989). No obstante, como este Consejo Consultivo ha expuesto en anteriores ocasiones, esta calificación sólo puede operar en supuestos verdaderamente excepcionales, ya que, por línea de principio, la imposibilidad del acto administrativo no puede identificarse con la disconformidad del mismo con el ordenamiento jurídico, sino más bien con la imposibilidad material o fáctica, que impide que dicho acto pueda ser cumplido, porque el contenido del acto ha sido definido doctrinalmente como el efecto práctico que con él se pretende obtener. En efecto, la jurisprudencia considera que son de contenido imposible aquellos actos en que existe imposibilidad material o física de cumplimiento, o los que adolecen de una imprecisión o ambigüedad que haga que el contenido del acto no resulte determinable, por resultar contradictorio, o bien se ha cumplido su objeto antes de haber sido dictados (STS de 21 de junio de 1994).

Lo anterior no quiere decir que la Administración actuara en todo momento conforme a Derecho, pues, como se reconoce en el informe de la Delegación Provincial actuante, resulta que en la contestación al recurso de reposición interpuesto por la sociedad contribuyente se produjo una incongruencia omisiva, ya que la resolución (de fecha 24 de marzo de 2004) solamente abordó una de las cuestiones planteadas (la referida a la comprobación de valor), sin entrar a considerar las que se referían a la liquidación, entre las que figura la alegación de haberse satisfecho el IVA por la misma compraventa. En este orden de ideas, hay que señalar que el apartado séptimo de la parte dispositiva de la escritura notarial de compraventa se advierte que se ha repercutido a la parte adquirente el IVA correspondiente a la operación, solicitándose la no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP-AJD. Por tal motivo, y considerando que en un primer momento la Administración aceptó pacíficamente la calificación realizada por el contribuyente en su autoliquidación, en el sentido de hallarse sujeta la operación únicamente a la modalidad de ?Actos Jurídicos Documentados?, la liquidación que finalmente se gira debiera haberse fundamentado en el expediente, dado que siendo incompatible la sujeción de la compraventa al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al IVA, la sociedad contribuyente debió conocer los motivos por los que se descartó la calificación inicial, en cuyo caso, y de entenderlos justificados, podría haber instado la devolución del IVA satisfecho. Es probable que el proceder de la Administración se explique por el hecho de que la operación haya de ser tratada como ?segunda entrega de edificación?, desde la perspectiva del IVA y, por tanto, exenta del mismo, sin que la renuncia a la exención por el sujeto pasivo se haya producido en la forma y con los requisitos determinados reglamentariamente (de conformidad con el art. 20.2 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del IVA), aunque no se deja constancia en el expediente de tales consideraciones.

En cualquier caso, ni la incongruencia apuntada ni la falta de motivación integran una causa de nulidad y debieron ser alegadas en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la contribuyente, que finalmente hubo de ser inadmitida por extemporánea.

CONCLUSIÓN

Por las razones expuestas, se dictamina favorablemente el acuerdo desestimatorio de la declaración de nulidad en el procedimiento incoado a instancia de don T.M.M., actuando en nombre y representación de M. y D.T.M., S.L.