Dictamen de Consejo Juridico de la Region de Murcia 005/26 del 2026

Cuestión

Revisión de oficio instada por D. X, en representación de CAIXBANK, S.A., contra liquidación IIVTNU.

Resumen

Dictamen

Dictamen n.º 05/2026

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 7 de enero de 2026, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 30 de septiembre de 2025 (COMINTER 271389), sobre revisión de oficio instada por D. X, en representación de CAIXBANK, S.A., contra liquidación IIVTNU (exp. 2025_314), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- Con fecha 22 de septiembre de 2022, D. X, actuando en nombre y representación de la mercantil CAIXABANK, S.A., presenta un escrito ante el Ayuntamiento de Mula.

En él, solicita la iniciación de un procedimiento de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada, en aplicación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), sobre la finca núm. 3805 del Registro de la Propiedad de Mula, con referencia catastral 2216388XH3121N0001BJ, que se pagó el 28 de noviembre de 2018.

De igual forma, explica que la entidad financiera Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid adquirió en pago de deudas el inmueble citado, en escritura pública otorgada el 16 de febrero de 2009, por 91.148,42 ?.

Añade que, por otro lado, la citada mercantil transmitió el 16 de mayo de 2011 todo su patrimonio empresarial, entre el que se encontraba el inmueble mencionado, a la entidad Banco Financiero y de Ahorros, S.A. (BFA) que, a su vez, lo transmitió con esa misma fecha a la entidad BANKIA, S.A.

También relata que, por aplicación de la normativa correspondiente, dichas transmisiones no estaban sujetas a tributación. Por tanto, entiende que se debe considerar como fecha de adquisición, a los efectos establecido en el IIVTNU, la citada adjudicaciónde 16 de febrero de 2009, como consta en la liquidación tributaria señalada.

De igual modo, el apoderado explica que dicha finca se vendió el 27 de julio de 2017, asimismo en escritura pública, por la cantidad de 10.652 ?. Expone, a continuación, que el Ayuntamiento liquidó el IIVTNU por el importe de 237,09 ?, y que esa cantidad se abonó en tiempo y forma.

Así pues, solicita la revisión de oficio del acto tributario citado, de acuerdo con lo establecido en los artículos 216,a) y 217.1, apartados a) y e), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Así, argum enta que la liquidación lesiona el derecho de su representada a la tutela judicial efectiva [artículo 24 de la Constitución Española ( CE)], y que fue dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

En ese sentido, recuerda que se ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ( TRLHL), en virtud de lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) núm. 59/2017, de 11 de mayo. Añade que eso se produce en la medida que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Por ello, no se genera el hecho imponible que debe servir para exigir el tributo y se vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE.

Destaca que, en este caso, la finca se adquirió en febrero de 2009 por el importe reseñado de 91.148,42 ? y que se vendió en julio de 2017 por la cantidad de 10.652 ?, de forma que se produjo una pérdida de valor del inmueble de 80.496,42 ?.

Por todo ello, sostiene que procede la estimación de la solicitud de revisión de oficio y la declaración de nulidad de la liquidación practicada y, consecuentemente, la devolución del correspondiente ingreso, indebidamente realizado, junto con los intereses de demora que resulten aplicables.

Con el escrito, adjunta una copia de la escritura de apoderamiento conferida a su favor por la mercantil BANKIA, S.A. el 24 de marzo de 2015. También, de un testimonio notarial emitido, el 17 de mayo de 2017, por un notario de Madrid en el que da cuenta de que, el 16 de mayo de 2011, la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid y el BFA otorgaron ante él una escritura en cuya virtud la primera transmitió a la segunda la totalidad de su patrimonio empresarial. Por último, acompaña un testimonio expedido, el 26 de marzo de 2021, por un notario de Valencia en el que da fe de que el día anterior se otorgó, ante él, una escritura de fusión por absorción de BANKIA, S.A., (sociedad absorbida y filial de BFA), por parte de CAIXABANK, S.A., (sociedad absorbente), con extinción, vía disolución sin liquidación, de la primera y transmisión en bloque por sucesión

De igual modo, presenta la copia de la escritura de dación en pago de deudas, ya mencionada, y de la de venta del inmueble referido. En el Exponendo 1) de este último instrumento se explica que BANKIA, S.A. es sucesora universal, desde el 23 de mayo de 2011, de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid y, con posterioridad, del BFA.

SEGUNDO.- El 17 de mayo de 2023 se concede audiencia a la mercantil interesada para que pueda presentar alegaciones y aportar cuantos documentos y justificaciones considere oportunos.

TERCERO.- El representante de CAIXABANK, S.A. presenta el 1 de junio siguiente un escrito en el que reproduce las alegaciones que ya expuso en su solicitud de revisión de oficio.

CUARTO.- La Dirección de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) dicta, con fecha 20 de junio de 2023, una propuesta de desestimación de la revisión de oficio solicitada.

QUINTO.- Obra en el expediente el informe emitido el 14 de noviembre de 2023 por la Directora de la Unidad de Coordinación de Servicios de la Secretaría General de la entonces Consejería de Economía, Hacienda y Empresa, con el visto bueno de la Jefe de Servicio Jurídico, favorable a la desestimación de la revisión de oficio planteada.

SEXTO.- Con fecha 17 de julio de 2024, la Secretaria General del Departamento citado remite al Servicio Jurídico de la ATRM una comunicación acerca de la revisión de oficio planteada.

En ella, recuerda que la propuesta de resolución es anterior a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (STS) de 28 de febrero de 2024, que establece la última doctrina jurisprudencial sobre la revisión de oficio de liquidaciones firmes.

En consecuencia, a la vista de los últimos informes de la Dirección de los Servicios Jurídicos y Dictámenes de este Consejo Jurídico, solicita que se complete el expediente y que se analice si la referida propuesta de resolución se ve afectada por la mencionada doctrina jurisprudencial.

SÉPTIMO.- El 29 de noviembre de 2024 se envía a la Secretaría General de la Consejería consultante una copia del expediente administrativo que incluye una nueva propuesta de resolución, estimatoria en este caso, fechada el 3 de octubre de 2024, de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación 20180589901.

OCTAVO.- La Directora de la Unidad de Coordinación ya mencionada, con el visto bueno de la Jefe de Servicio Jurídico, emite el 9 de mayo de 2025, un informe favorable a la propuesta de resolución elaborada.

En este documento se reconoce que la liquidación tributaria citada es firme y que se realizó el 28 de noviembre de 2018 el ingreso de la deuda, por lo que es aplicable la norma propia de los procedimientos especiales de revisión que se establecen en la LGT.

Asimismo, se admite que la entidad interesada instó la revisión de oficio el 22 de septiembre de 2022, antes de que transcurrieran cuatro años desde el momento en que pagó el impuesto, cuya devolución solicita. Se entiende, en consecuencia, que no se produjo la prescripción de acciones a las que se refiere el artículo 110 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, d el Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).

De igual modo, se expone que en la propuesta de resolución se admite que se gravó una plusvalía inexistente, por lo que, de conformidad con la nueva doctrina que se expone, entre otras, en la STS núm. 339/2024, de 28 de febrero, la liquidación firme referida incurre en la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el artículo 217.1,g) LGT, es decir, un motivo establecido expresamente en una disposición de rango legal.

Con ese fundamento, se arguye que procede acceder a la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria referida.

NOVENO.- Se contiene en el expediente el Informe núm. 90/2025, elaborado por la Dirección de los Servicios Jurídicos el 19 de septiembre, favorable a la estimación de la revisión de oficio de la liquidación reseñada.

En dicho informe se reconoce que el acto tributario referido está incurso en la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1,g) LGT. En ese sentido, se asumen las consideraciones que se contienen en la nueva propuesta de resolución y, particularmente, en el informe del Servicio Jurídico de la Consejería consultante el 9 de mayo de 2025, que se reproduce, parcialmente, de forma literal.

DÉCIMO.- Una vez incorporados el preceptivo índice de documentos y el extracto de secretaría, se remite el expediente en solicitud de Dictamen, mediante un escrito recibido en este Consejo Jurídico el 30 de septiembre de 2025, junto el expediente administrativo de liquidación tributaria 2018/029/018/2018058990101.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4 LGT, segundo párrafo, dado que versa sobre una propuesta de resolución que decide sobre la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de uno acto administrativo emanado de la Administración tributaria regional y, además, con ese carácter se ha formulado la solicitud por la Autoridad consultante.

De igual modo, hay que hacer mención del artículo 6, apartados 1 y 2, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RRT).

SEGUNDA.- Acto objeto de revisión, legitimación y procedimiento seguido.

I. Ya se ha expuesto que la interesada solicita la revisión en este procedimiento de la liquidación núm. 20180589901, por aplicación del IIVTNU, que le afectaba.

En relación con el acto tributario citado, no cabe duda de que se trata de una liquidación que devino firme por falta de impugnación, y que esa circunstancia es la que permite que sea objeto del procedimiento excepcional que supone la revisión de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 217.1 LGT. De acuerdo con lo establecido en este precepto, ?Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo?, en los supuestos que en el mismo artículo se relacionan.

De manera particular, en el apartado g) de dicho artículo se previene la posibilidad de revisar cualquier acto cuando así se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

De igual modo, resulta necesario señalar que el artículo 221.3 LGT dispone que cuando el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esa Ley.

En consecuencia, resulta posible instar la presente revisión por nulidad de pleno derecho, puesto que se trata de uno de los procedimientos especiales de revisión que se contemplan en el mencionado artículo 216 LGT, concretamente en el apartado a).

II. No cabe duda, además, de que la interesada, en su calidad de sucesora de BANKIA, S.A., que fue entidad financiera sometida al tributo, está debidamente legitimada para promover el procedimiento de revisión, en cuanto es destinataria directo del acto tributario, 0;es decir, la liquidación por el IIVTNU cuya nulidad se pretende (art. 4.1 RRT).

En este sentido, se sabe que la entidad que recibió el inmueble como dación en pago por deudas fue la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, que luego fue absorbida por el BFA. También es conocido que el 25 de marzo de 2021 se formalizó la fusión por absorción de BANKIA, S.A., filial de BFA, por parte de CAIXABANK, S.A.

III. En relación con el procedimiento de revisión seguido, cabe afirmar que se han cumplimentado los trámites esenciales que se contemplan en el Título IV LPAC, denominado ?De las disposiciones sobre el procedimiento administrativo común?, puesto que, en materia de revisión de los actos en vía administrativa (Título V LPAC) , el artículo 106 LPAC no regula un procedimiento específico que se deba seguir en estos casos.

Así, se ha constatado que se ha formulado propuesta de resolución y que han emitido sus respectivos informes el Servicio Jurídico del Departamento consultante y la Dirección de los Servicios Jurídicos.

TERCERA.- Sobre los plazos para promover la revisión de oficio del acto tributario señalado y para sustanciarla.

I. Por lo que se refiere al requisito temporal para promover la revisión de oficio, se debe recordar que no existe un plazo predeterminado en la Ley para la incoación del procedimiento. El artículo 106.1 LPAC determina que la nulidad del acto tributario puede declararse ?en cualquier momento?, como ya se ha apuntado.

La acción de nulidad es imprescriptible, ya que su ejercicio no está sujeto a plazo alguno, si bien conviene tener presente que, en orden a la revisión, siempre operan con carácter general los límites previstos en el artículo 110 LPAC, que resultan aplicables en materia de revisión de actos administrativos de carácter tributario.

Sin embargo, no se aprecia que la presente solicitud de revisión transgreda alguno de dichos límites, como se expone detalladamente en el apartado III de la Consideración Cuarta de este Dictamen.

II. En relación con el plazo de duración del propio procedimiento de revisión, el artículo 217.6 LGT dispone que ?El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado?.

Así pues, es evidente que, aunque ha transcurrido, desde el 22 de septiembre de 2022, el citado plazo de 1 año, ese vencimiento permite que la interesada pueda considerar desestimada por silencio administrativo su solicitud, e interponer los recursos y promover las acciones que estime procedentes [artículo 217.6,b) LGT].

CUARTA.- Sobre el fondo del asunto: procedencia de la revisión de oficio del acto tributario por concurrencia de la causa de nulidad de pleno derecho establecida en el artículo 217.1,g) LGT, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

En particular, la revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en este procedimiento especial de revisión, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, en particular en el mencionado artículo 217.1 LGT.

En este caso, pese a los motivos concretos y distintos alegados por el representante de la entidad interesada, se considera que concurre la causa establecida en el apartado g), en cuya virtud se permite declarar la nulidad de pleno derecho de un acto tributario en cualquier supuesto, no previsto en el propio artículo 217.1 LGT, pero sí en una disposición de rango legal.

Pues bien, hay que apuntar que la doctrina jurisprudencial acerca de la incardinación entre las causas de nulidad señaladas en el artículo 217.1 LGT, después de que se haya declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 TRLHL, de acuerdo con la referida STC 59/2017, ha dado un giro tras la citada STS núm. 339/2024, de 28 de febrero.

Antes de esta última resolución judicial, se seguía el planteamiento sentado en las Sentencias, de la misma Sala y Alto Tribunal, núms. 435 y 436/2020, de 18 de mayo, entre otras. Así, se dijo en la última de ellas, y en las posteriores que siguieron esa misma línea jurisprudencial, que no resultaba posible articular la revisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU en la causa de pleno derecho establecida en el artículo 217.1,g) LGT, aún en caso de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, porque no se podía ?identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical?.

Pese a ello, la STS núm. 339/2024 modifica de manera expresa dicha doctrina ante la necesidad de habilitar una vía para dejar sin efectos aquellas liquidaciones que han gravado situaciones en las que no existía incremento del valor de los terrenos y que, por tanto, sometieron a una tributación inconstitucional una riqueza inexistente, más aún, ficticia. Dichas liquidaciones, con la anterior doctrina jurisprudencial, resultaban inatacables en la práctica, lo que ?no se puede calificar de coherente, pues si el Tribunal Constitucional no ha establecido límite alguno, distinto del que deriva de la Constitución y la LOTC para los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, se está dando por buena una interpretación del ordenamiento jurídico que impide un efecto querido por la Constitución, la remoción de los actos que han aplicado una norma inconstitucional (?). Esta doctrina jurisprudencial debe ser reconsiderada a partir del correcto alineamiento de los criterios interpretativos basados en la vinculación más fuerte con la Constitución?.

El artículo 164.1 CE determina que las Sentencias del Tribunal Constitucional (STC) tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación. Además, las que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen plenos efectos frente a todos. Por su parte, el artículo 161.1,a) CE dispone que la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley afectará a la jurisprudencia que se haya sentado, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada.

Por su parte, el artículo 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC) previene que cuando una Sentencia de dicho órgano constitucional declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados y de los de la misma Ley que resulten conexos o consecuentes. Además, el artículo 40 LOTC señala que ?Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicac ión de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad?.

Con clara y declarada influencia de lo establecido por la STC núm. 108/2022, el Tribunal Supremo (TS) enfatiza que ?La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º a) y el artículo 164.1 CE, tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC. Nulidad con efectos ex tunc que no t iene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico?.

De igual modo, precisa que ?Lo que en ningún caso establece el artículo 217.1 LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional queden excluidos del cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, los distintos motivos que establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislación ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa?.

Los anteriores razonamientos llevan al TS a señalar que ?Ello requiere, en consecuencia, una interpretación del artículo 217.1.g) LGT conforme a la Constitución, en el sentido de que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC en relación a los artículos 161.1.a) y 164.1 CE, determinan la nulidad de los actos de aplicación de las normas que hubieren sido declaradas inconstitucionales, salvo los límites que imponen estos preceptos y los que haya establecido la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad, y que tal nulidad puede hacerse valer a través de la vía de revisión de oficio, conforme al artículo 217.1.g) LGT, sin perjuicio de que existirán casos en los que los actos de aplicación puedan también incardinarse, adicionalmente, en algún otro supuesto de nulidad de pleno derecho previstos en alguno de los demás apartados del artículo 217.1 LGT, por ejemplo, por haber vulnerado derechos fundamentales susceptibles de amparo (apartado a). (?) Por consiguiente, concluimos que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1º a) en relación al 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT, para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT?.

La STS objeto de análisis culmina con la fijación de la siguiente doctrina jurisprudencial, que revisa y modifica la establecida en anteriores SSTS de esa Sala y Sección núms. 435, 436 y 454 de 2020 y las demás que la reiteren: ?la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales?.

II. En aplicación de esta doctrina al supuesto sometido a consulta, está acreditado en el expediente que la liquidación impugnada gravó una situación de plusvalía inexistente, toda vez que, en julio de 2017, el inmueble sujeto al tributo municipal citado se transmitió por 10.652 ?, y que esa cantidad fue muy inferior a la que consta como valor de adquisición en 2009, que fue de 91.148,42 ?, según se expone en la copia de la mencionada escritura de dación en pago, aportada por la interesada.

Resulta entonces evidente que, con ocasión de dicha transmisión, no se puso de manifiesto una situación de capacidad económica, sino todo lo contrario, una pérdida patrimonial, sin que la Administración tributaria haya demostrado lo contrario.

Acerca de la prueba del decremento de valor del bien transmitido, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS (por todas, el fundamento jurídico segundo, in fine, de las Sentencias (SSTS) núms.1248/2018, de 17 de julio, 1853/2018 y 1863/2018, ambas de 20 de diciembre, y 123/2019, de 5 de febrero, y el fundamento jurídico tercero de las SSTS núms. 1802/2018, de 18 de diciembre, 1860/2018 y 1861/2018, también de 20 de diciembre, y 175/2019, de 13 de febrero), según la cual, en la determinación del hecho imponible del IIVTNU, han de seguirse los siguientes criterios:

?1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto de la sentencia de 9 de julio de 2018, (?) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL?.

En dichas SSTS se indica que ?De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor)?.

Y se añade que, ?Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU, podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, de 5 de junio de 2018 y de 13 de junio de 2018; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía?.

Así pues, procede tener por acreditada la inexistencia de la plusvalía, que fue objeto de tributación indebida, por medio de las copias de los instrumentos notariales citados, que se han traído al procedimiento.

III. Cabe recordar que, si bien la LGT no contiene un precepto similar al 110 LPAC, en relación con los límites a la revisión de oficio, la jurisprudencia ha admitido su aplicación supletoria en el ámbito tributario. Así, la STC núm. 1540/2017, de 11 de octubre, o la de 17 de enero de 2006 (recurso de casación 776/2001), según la cual ?hay que entender que el art. 106 de la Ley 30/92 [hoy 110 LPAC] resulta aplicable en el ámbito tributario, pues el principio de seguridad jurídica reclama que se ponga un límite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes. El art. 106 de la citada Ley 30/92 prevé que las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acc iones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulta contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes. Ante la redacción de este precepto parece evidente que la decisión última sobre la procedencia o no de la aplicación del art. 106 dependerá del caso concreto y de los bienes jurídicos en juego, comprendiendo el precepto tanto la prescripción tributaria, como la de los derechos y obligaciones originados en el seno de las relaciones entre la Administración y el ciudadano y los derechos adquiridos en las relaciones entre particulares?.

También el Consejo de Estado, en Dictamen núm. 1104/2016, de 2 de febrero de 2017, extiende al ámbito tributario la aplicación de los límites a la revisión de oficio. Por su parte, el Consejo Consultivo de Andalucía, con ocasión de una solicitud de declaración de nulidad de dos liquidaciones, aplica los límites a la revisión de oficio establecidos en el artículo 110 LPAC, conforme a la siguiente consideración: ?En este supuesto, se ha producido la prescripción del derecho a la devolución de las liquidaciones 0472000424744 y 0472000481055, dado que el plazo de cuatro años antes referido comenzó a computarse desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido (?), de conformidad con lo previsto e n el artículo 67 de la Ley General Tributaria. Siendo así, la inexistencia de plazo para solicitar la declaración de nulidad no puede entenderse como el reconocimiento de una acción perpetua, de manera que, una vez prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos, carece de fundamento la pretensión de la interesada? (Dictamen núm. 99/2019 y, en el mismo sentido, el núm. 111/2021).

Pese a ello, la propia STS núm. 339/2024 efectúa un análisis sobre los bienes jurídicos en juego, y señala la preponderancia de la vulneración de un principio de rango constitucional como el de capacidad económica y la necesidad de garantizar el pleno respeto a la CE, frente a la seguridad jurídica. Asimismo, apunta al elemento temporal de la ecuación, cuando, al resolver el asunto litigioso concreto, afirma ?por otra parte, constatamos que la revisión de oficio se solicitó en un plazo inferior a cuatro años desde que se produjo el pago de la liquidación tributaria cuya revisión se pretende, y poco más de dos años después de dictarse la STC 59/2017, de 11 de mayo?.

En el supuesto ahora sometido a consulta, la solicitud de nulidad de la liquidación tributaria, formulada el 22 de septiembre de 2022, se ha presentado antes del transcurso de cuatro años desde el momento en que se produjo el pago del IIVTNU el 28 de noviembre de 2018, cuya devolución además se solicita [arts. 66,c) y 67.1 LGT], por lo que no se habría producido la prescripción de acciones a la que se refiere el artículo 110 LPAC.

En cualquier caso, procede recordar lo que señala la STS núm. 339/2024, de constante cita:

??en el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesión de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno de protección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues la seguridad jurídica precisamente se garantiza a través de la remoción de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE?.

Debido a esas razones, no se advierte impedimento temporal alguno para llevar a cabo la revisión de oficio que se solicita.

En consecuencia, procede revisar la liquidación impugnada, por incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho establecida en el artículo 217.1,g) LGT, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1,a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, con los efectos correspondientes.

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

CONCLUSIÓN

ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación núm. 20180589901, por aplicación del IIVTNU, que se le giró a la entidad interesada, porque está incursa en la causa de nulidad de pleno derecho establecida en el artículo 217.1,g) LGT, con los efectos inherentes a di cha declaración.

No obstante, V.E. resolverá.

Contestacion

Tipo:

Revisión de oficio

Consultante:

Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (2024-