Dictamen de Consejo Juridico de la Region de Murcia 016/26 del 2026

Cuestión

Revisión de oficio instada por X, en representación de Z, contra liquidación tributaria.

Resumen

Dictamen

Dictamen n.º 16/2026

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 20 de enero de 2026, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 3 de marzo de 2025 (COMINTER 34347), sobre revisión de oficio instada por X, en representación de Z, contra liquidación tributaria (exp. 2025_087), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- Tras la oportuna actividad inspectora desarrollada por la Inspección de Hacienda del Estado, el 22 de julio de 2016 se expiden sendas Actas de conformidad por los siguientes conceptos:

-Impuesto sore la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012. Según se expone en el acta, ?la obligada era titular real de las participaciones sociales de una entidad residente en las Islas Cayman, Out of The Blue LTD, constituida el 25/04/2008 que adquiere otra sociedad domiciliada en dicho territorio, Love for Ever LTD, la cual se había constituido en el año 2007, y era titular [de] un barco adquirido por 1.300.000$. Teniendo en cuenta que la señora Z no había presentado la declaración informativa modelo 720 en el plazo establecido (del 1 de enero al 31 de marzo de 2013) y que las rentas declaradas en el IRPF en los años 2005 a 2008 eran manifiestamente insuficientes para adquirir las participaciones de la entidad no residente, la Inspección procede, de acuerdo con lo previsto en el artículo 39.2 LIRPF a incrementar la base liquidable general declarada en 250.000 euros (importe del valor teórico de las participaciones poseídas y no declarado a cordado en virtud del artículo 155 LGT)?. El importe total de la deuda tributaria derivada de esta regularización ascendió a 135.324,10 euros.

- Impuesto sobre el Patrimonio (IP), periodo 2012/13/14 y obligada tributaria D.ª Z, con Liquidación Definitiva de 299.752,53 euros, confirmada en todos sus términos por el Jefe de Servicio de Inspección de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, con liquidación ISA 130230 2016 000233, expidiéndose el correspondiente documento de ingreso.

SEGUNDO.- Con fecha 2 de marzo de 2017 se dicta Acuerdo de Imposición de Sanción Tributaria ISN 130230 2016 000232, por importe de 27.317,21 euros, por no presentar declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2012; Acuerdo de Imposición de Sanción Tributaria ISN 130230 2016 000233, por importe de 15.619,11 euros; y Acuerdo de Imposición de Sanción Tributaria ISN 130230 2016 000234, por importe de 53.139,68 euros, por no presentar declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2014.

Los indicados acuerdos de imposición de sanción son notificados mediante BOE de 24 de marzo de 2017, nº 71 y, posteriormente, mediante comparecencia el día 21 de abril de 2017.

TERCERO.- Con fecha 4 de diciembre de 2017 se dictan sendos Acuerdos de Exigencia de Reducción practicada en Sanción Tributaria ISN 130230 2017 000639, por importe de 5.206,37 euros, ISN 130230 2017 000640, por importe de 17.713,23 euros e ISN 130230 2017 00064, por importe de 9.105,74 euros, todos notificados el día 15 de diciembre de 2017.

Recurridos en reposición, son desestimados por Resoluciones de 2 de mayo de 2018, notificadas todas ellas el día 17 de mayo de 2018.

CUARTO.- Iniciado el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva del importe de las multas, se dictan tres providencias de apremio, notificadas el 29 de noviembre de 2017, y el 3 de enero de 2018 se dicta Diligencia de embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito, notificada el día 9 de abril de 2018.

Recurrida en reposición la diligencia de embargo, se inadmite el recurso por resolución de 11 de julio de 2019.

En el expediente consta comunicación del Servicio de Recaudación en Vía Ejecutiva a la contribuyente de 5 de junio de 2018 en los siguientes términos: ?En relación con su escrito, registrado de entrada en esta Agencia con fecha 5 de diciembre de 2017, con respecto a las deudas por concepto de ?Multas y Sanciones Tributarias? con nº 881101209326 del ejercicio 2016, nº 881101209335 del ejercicio 2016, nº 881101209676 del ejercicio 2017, le comunico que su importe principal consta ingresado con fecha 31 de mayo de 2017, habiendo finalizado el plazo de pago en periodo voluntario el 22 de mayo de 2017. Por ello, de acuerdo con el artículo 28 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, le corresponde el recargo ejecutivo del 5 por ciento y las costas. Dichos importes constan también ingresados con fecha 3 de enero de 2018, por lo que no figura ninguna cantidad pendiente de cobro?.

QUINTO.- Con fecha 16 de febrero de 2022, un Letrado, que actúa en nombre y representación de D.ª Z, presenta una solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria contenida en ISA 1302030 2016 000233, derivada del Acta de inspección de la AEAT con referencia A0180317532, en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte de cuota correspondiente al ejercicio 2012. En la referida acta de inspección se aplicó el artículo 39.2 LIRPF, para aumentar el límite conjunto de la cuota íntegra del IP y las cuotas del IRPF.

Invoca la interesada la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), esto es, tratarse de un acto tributario que lesiona los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

Señala la Sra. Z que el artículo 39.2 LIRPF, aplicado para la regularización del IRPF del ejercicio 2012, lo que a su vez afectó a la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio para ese ejercicio por variar los límites de cuota conjunta (es decir, la cantidad que puede ser gravada conjuntamente por los impuestos de Patrimonio y de la Renta de las Personas Físicas), vulnera derechos susceptibles de amparo constitucional, en concreto el derecho de igualdad, reconocido en el artículo 14 de la Constitución Española ( CE).

Sostiene que el artículo 39.2 LIRPF establece una presunción de fraude o evasión fiscal respecto de los contribuyentes que tengan bienes en el extranjero, cuando dispone que la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava LGT (obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero), se consideran en todo caso ganancias de patrimonio no justificadas y se integran en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización.

De modo que los residentes en España, que no hubieran declarado o hubieran declarado de manera imperfecta o fuera de plazo los bienes y derechos que poseyeran en el extranjero, se exponían a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando hubieran sido adquiridos durante un período ya prescrito, y a la imposición de una multa proporcional del 150% y multas de cuantía fija específicas.

Manifiesta que ?el mero hecho de que un contribuyente posea bienes o derechos fuera de España no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscal, por lo que la normativa recogida en el artículo 39.2 de la LIRPF es contraria al principio de igualdad, al impedir de forma absoluta el derecho de defensa para destruir esa presunción, que sin embargo sí asiste al contribuyente cuyos bienes y derechos están situados en España, a los que se les aplica el derecho a hacer valer la prescripción por el transcurso del plazo legal establecido en el artículo 66 de la LGT. El referido artículo 39 de la LIRPF vulnera el principio de igualdad también, porque permite a la Administración Tributaria proceder contra los contribuyentes que no hubieran presentado el modelo 720, sin limitación temporal, a la regularización del impuesto por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, mientras que a los contribuyentes con bienes en España, aunque no hubieran sido declarados, se les aplica la institución de la prescripción?.

La contribuyente impugnante procede a continuación a efectuar una comparación entre la cuota tributaria derivada de la liquidación surgida del acta de inspección, en la que se aplicó el artículo 39.2 LIRPF y la cuota que correspondería en el Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 2012, excluyendo el aumento de la cuota derivado de la aplicación del indicado precepto, y arroja una diferencia de 35.894,86 euros.

Solicita que se inicie procedimiento de revisión de oficio de actos nulos, declarando ?la nulidad de la liquidación ISA/1302030/2016/000233 derivada del Acta de Inspección incoada por la AEAT con número A0180317532 en la parte de cuota correspondiente al ejercicio 2012, por aplicación de una normativa art. 39.2 LIRPF- que vulnera el principio de igualdad constitucionalmente protegido y que afecta al límite que puede ser gravado conjuntamente por los Impuestos del Patrimonio e Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, procediendo a la devolución de lo excesivamente ingresado por cuota e intereses que asciende a la cantidad de 35.894, 86?, incrementado en los intereses de demora desde la fecha de su ingreso?.

Junto al escrito de solicitud de la nulidad, aporta la acreditación de la representación que ostenta el Letrado actuante, y una copia de los siguientes actos y documentos: a) actas de conformidad por los impuestos del Patrimonio y del IRPF, de 22 de julio de 2016, b) documento de ingreso de la liquidación impugnada ISA/130230/2016/000233, de 13 de julio de 2016; y Acuerdo de imposición de sanción tributaria dictado en expediente sancionador ISN 130230 2016 000232, de 2 de marzo de 2017.

SEXTO.- Conferido el preceptivo trámite de audiencia, la impugnante formula alegaciones el 8 de mayo de 2023.

Invoca la doctrina contenida en la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea vs. España, que consideró que la normativa contenida en el artículo 39.2 LIRPF establecía una diferencia de trato entre los bienes o derechos situados dentro y fuera de España, que puede constituir una restricción a la libre circulación de capitales. Y que, si bien esa diferencia de trato resultaba adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos por el legislador interno de lucha contra el fraude fiscal, acabó concluyendo que atribuía consecuencias de tal gravedad que iba más allá de lo necesario para el logro de los objetivos perseguidos, por lo que declaró que el indicado precepto resultaba contrario al Derecho de la Unión.

Manifiesta que, como resultado de la aplicación del art. 39.2 LIRPF se produjo un incremento en la base imponible general de 250.000 euros, derivado de la adquisición de unas acciones en el ejercicio 2008, esto es, procedentes de un ejercicio prescrito. Como consecuencia de dicho incremento, se aumentó la base imponible general declarada en el IRPF del ejercicio 2012, de 9.955,34 euros hasta la cantidad fijada en el acta de la Inspección, de 259.955,34 euros.

La cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2012 calculada por la Inspección ascendía a 197.937,58 euros, y la suma de cuotas del IRPF a 166.929,19 euros, por lo que la suma de ambos importes ascendía a 364.886,77 euros. Las bases imponibles del IRPF del ejercicio 2012, con la expresada regularización de la base imponible general, ascendía a 446.183,90 euros, siendo su 60%, 267.710,34 euros. Comoquiera que la suma de las cuotas integras del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto de la renta excedían en 97.156,43 euros del 60% de la suma de bases imponibles del IRPF, para determinar la cuota a ingresar se dedujo el exceso de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio, quedando fijada la cuota a ingresar en la cantidad de 100.781,15 euros.

Según la interesada, de conformidad con la sentencia del TJUE invocada, ?la regularización de una ganancia patrimonial producida en un ejercicio prescrito no es conforme a Derecho, por lo que en el presente caso, supone la no incorporación a la base imponible del IRPF del ejercicio 2012 de la cantidad de 250.000 euros con la consiguiente consecuencia en el Impuesto sobre el Patrimonio por reducción del límite conjunto de las cuotas del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2012, hasta determinar una cuota del Impuesto sobre el Patrimonio por valor de 69.377,04 euros?.

Por consiguiente, la estimación de la solicitud habrá de conllevar, además de los efectos en el ámbito del IRPF, la reducción de la cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2012 a la cantidad de 69.377,04 euros, incrementada con los intereses hasta la fecha de su liquidación (9.920,84 euros) y con la consiguiente devolución de la diferencia entre dicho importe y la cantidad efectivamente ingresada por la recurrente por dicho concepto y ejercicio (100.781,16 euros de cuota y 14.411,59? de intereses), que asciende a 35.894,87 euros, incrementada con los intereses devengados desde que el ingreso se produjo.

Alega, asimismo, que el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, ha dictado las Sentencias 906/2022, de 4 de julio, 925/2022, de 6 de julio, y 966/2022, de 12 de julio, declarando la nulidad radical y con efectos ex tunc de dos sanciones y una regularización tributaria efectuadas con base en la normativa introducida en el orden interno por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, por ser incompatible con el Derecho de la Unión. Invoca, asimismo, jurisprudencia relativa al principio de efectividad del Derecho comunitario y al deber de buena administración, en el sentido de que se vulnera éste cuando no se anula una liquidación que se sabe amparada en una norma nacional contraria al Derecho de la Unión.

A modo de conclusión, alega la impugnante que ?concurren los requisitos para apreciar la vulneración del principio de buena administración y elevar consiguientemente a la categoría de nulidad radical las liquidaciones y sanción derivadas de las Actas del IRPF 2012 e Impuesto sobre el Patrimonio 2012-2014, porque con la aplicación en el procedimiento inspector de la normativa declaradamente contraria al Derecho de la Unión se suprimió por completo el derecho del contribuyente a invocar y beneficiarse del instituto de la prescripción, concurriendo la circunstancia de que de haberse aplicado el régimen previsto en el artículo 66.a) LGT, la resolución del procedimiento hubiera sido tan distinta que no hubiera habido regularización, porque los bienes y derechos no declarados en el modelo 720 habían sido adquiridos en un ejercicio prescrito?.

Solicita la estimación de la solicitud ?declarando la nulidad de pleno derecho de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2012 en cuanto a la aplicación del límite del 60% de las bases imponibles del IRPF indebidamente regularizadas por aplicación del artículo 39.2 de la Ley del IRPF expulsado del ordenamiento jurídico por ser la imprescriptibilidad contraria al Derecho de la Unión, procediéndose a la devolución en los importes que quedaron detallados en el cuerpo del presente escrito, incrementados con los intereses de demora desde que el ingreso se produjo?.

Mediante otrosí y de forma subsidiaria a la acción de nulidad, se ejercita acción de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador ?por los daños causados a D.ª Z con la normativa introducida en la Ley del IRPF y en la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, declarada contraria al ordenamiento de la Unión por la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto 788/2019)?, al considerar que concurren todos los requisitos exigibles para que prospere dicha exigencia de responsabilidad.

Mediante un segundo otrosí y de forma subsidiaria a las acciones de nulidad y resarcitoria expuestas, solicita que se proceda a la revocación de oficio de la liquidación y sanción derivadas de las actas de inspección, y del exceso ingresado.

Aporta junto con el escrito de alegaciones, la siguiente documentación: a) actas de conformidad expedidas por la Inspección de Hacienda del Estado correspondientes a IRPF e IP, de 22 de julio de 2016; b) modelo 714, declaración de IP; y c) informe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Murcia, en relación con la solicitud de nulidad de las indicadas actas y de las liquidaciones derivadas de ellas. El informe propone la desestimación de la solicitud respecto de la cuota por IRPF del ejercicio 2012, por lo que tampoco procede revisar la liquidación por IP; pero sí considera procedente declarar la nulidad respecto de la sanción asociada a la regularización por el IRPF, en aplicación de lo establecido en el artículo 40.Uno de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC).

SÉPTIMO.- Con fecha 10 de noviembre de 2023, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de declaración de nulidad, al entender que la liquidación impugnada no incurre en la causa de nulidad invocada por la interesada, quien pudo reaccionar frente a ella mediante los procedimientos ordinarios y no lo hizo, descartando que se haya producido indefensión ni quiebra del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, pues no se ha ofrecido un término de contraste válido. Del mismo modo, rechaza que la imposibilidad de invocar la prescripción constituya una causa de nulidad de pleno derecho, con apoyo en la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución TEAC 4244/2021, de 12 de mayo de 2022), al entender que, si bien el artículo 39.2 LIRFP establece una presunción de renta oculta, el hecho de que el precepto no mencione la prescripción como excepción, no impide que la a legación de prescripción por parte del interesado pudiera llegar a destruir la indicada presunción, lo que hubo de ser alegado por la contribuyente en las vías ordinarias de recurso de que dispuso, pero no en la vía excepcional de la revisión de oficio, porque la prescripción no es una causa de nulidad de pleno derecho.

En relación con los efectos ex tunc de la sentencia del TJUE, que se materializaría en la prohibición de aplicar el régimen declarado contrario al Derecho de la Unión y la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario, entiende la propuesta de resolución que no cabe una aplicación retroactiva de esta posición para revisar un acto firme dictado en un Estado miembro, en aplicación del criterio interpretativo que el Tribunal de Justicia ha seguido para declarar la incompatibilidad con el Derecho comunitario, y recuerda cómo el Consejo de Estado ha establecido que la mera aplicación de un precepto luego declarado inconstitucional, en este caso contrario al Derecho comunitario, no supone necesariamente la concurrencia de alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217 de la Ley General Tributaria.

De ahí que, en ausencia de cualquiera de las causas de nulidad previstas en el artículo 217 LGT, la propuesta de resolución concluya que ?no cabe declarar la nulidad de la liquidación tributaria contenida en ISA/1302030/2016/000233 derivada del Acta de inspección de la AEAT con referencia A0180317532, en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio en la parte de cuota correspondiente al ejercicio 2012?.

La propuesta de resolución no contiene consideración o pronunciamiento alguno relativo a las acciones que, con carácter subsidiario de la principal de declaración de nulidad, se formulan por la interesada en su escrito de alegaciones, a saber, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por haber dictado el artículo 39.2 LIRPF, y la solicitud de revocación de la liquidación y sanción tributarias.

OCTAVO.- Con fecha 15 de enero de 2025, la Unidad de Coordinación de Servicios de la Secretaría General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital, informa en sentido favorable la propuesta de resolución de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, que rechaza la declaración de nulidad del acto tributario impugnado.

NOVENO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 25 de febrero de 2025 con el número 6/2025, que se limita a hacer suyas las consideraciones del informe de la Secretaría General, que acoge y confirma la fundamentación jurídica de la propuesta de resolución. En consecuencia, informa en sentido favorable la indicada propuesta.

En tal estado de tramitación, y una vez incorporado el preceptivo extracto de secretaría y un índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior del pasado 3 de marzo de 2025.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

Este Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia (LCJ), en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al versar sobre la revisión de un acto administrativo en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

Ha de precisarse que, aun cuando la interesada insta la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador como acción subsidiaria a la principal de la revisión de oficio, y para el caso de la desestimación de esta última, este Dictamen no es el previsto en los artículos 12.9 LCJ y 81.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), que establecen la preceptividad de la consulta al Consejo Jurídico en los procedimientos de responsabilidad patrimonial que se tramiten frente a la Administración regional. Y no lo es porque tal dictamen es el que se evacua una vez instruido el procedimiento y con carácter inmediatamente anterior a la resolución, sin que en el asunto sometido a consulta se haya tramitado en absoluto el procedimiento de responsabilidad patrimonial, y sin que se contenga en la propuesta de resolución objeto de este Dictamen pronunciamiento alguno sobre la pretensión resarcitoria ejercitada co mo supletoria de la principal.

SEGUNDA.- Legitimación, plazo y procedimiento.

I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ( RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, la Sra. Z, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimada para instar el procedimiento de revisión, en cuanto destinataria directa del acto tributario (liquidación) cuya nulidad pretende.

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado la liquidación tributaria impugnada, aun cuando derive de una actuación inspectora de la Hacienda del Estado, dado el carácter de tributo cedido que corresponde al IP.

Compete la resolución del procedimiento de revisión de oficio de actos nulos al Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda ?la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria?.

II. De conformidad con el petitum de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho formulada por la interesada, el acto objeto de impugnación es la liquidación tributaria contenida en ISA 1302030 2016 000233, derivada del Acta de inspección de la AEAT con referencia A0180317532, en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte de cuota correspondiente al ejercicio 2012.

El artículo 217.1 LGT previene que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos que menciona. De manera particular, en el apartado a) establece la posibilidad de que se declare la nulidad de pleno derecho de aquellos actos ?Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional?.

Es importante advertir que la solicitud de nulidad se limita a la liquidación tributaria por la que se regularizó la ausencia de tributación de la interesada por el IP correspondiente al ejercicio 2012 y que no se extiende al acuerdo de imposición de sanción derivada de aquélla, pues el petitum de la solicitud de nulidad formulada por la interesada no incorpora la de la sanción tributaria. En consecuencia, y de forma congruente con lo solicitado, este Dictamen se ciñe al análisis de la procedencia de declarar la nulidad de la liquidación tributaria, sin entrar a considerar la eventual nulidad del acuerdo sancionador.

III. Según se desprende del expediente remitido junto a la consulta, se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos. Constan la audiencia a la interesada, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.

Por otra parte, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 LPAC.

TERCERA.- De la causa de nulidad invocada.

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.

En el supuesto sometido a consulta, la Sra. Z alega que la liquidación tributaria derivada de la regularización efectuada tras la actuación inspectora es nula de pleno derecho, en la medida en que aplicó un precepto declarado contrario al Derecho de la Unión Europea por el TJUE y que vulneraba el principio de igualdad consagrado en el artículo 14 CE.

Si bien la actora, en su escrito inicial, no identifica con precisión la causa de nulidad en la que considera incursa a la liquidación impugnada, lo cierto es que sus alegaciones de diferencia de trato y vulneración del principio de igualdad, permiten reconducir la nulidad invocada a la causa establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT, en cuya virtud, ?Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. (?)?.

CUARTA.- Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a) de la LGT) .

I. La solicitud de revisión de oficio de la liquidación practicada se fundamenta en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, la cual, según destaca la interesada, ha reconocido que el régimen regulatorio del artículo 39.2 LIRPF, en relación con la Disposición adicional decimoctava LGT, es desproporcionado y que son contrarios a la legislación de la Unión Europea los efectos que, conforme a la ley española, se anudan a la declaración imperfecta o extemporánea de los bienes y derechos situados en el extranjero.

Para dilucidar la cuestión sometida a consulta, se seguirá la doctrina que, para diversas solicitudes de revisión de oficio que guardan evidentes similitudes con la que es objeto de este Dictamen, ha establecido el Consejo de Estado en numerosos pronunciamientos (por todos, los Dictámenes 159/2023, 1384/2024, 1400/2024 y 83/2025). Ha de precisarse que, si bien el régimen jurídico tributario aplicado en dichos Dictámenes viene referido al IRPF, pues las liquidaciones en ellos analizadas lo son de dicho tributo, su doctrina sobre la obligación de información tributaria respecto de los bienes situados en el extranjero y la incidencia de la jurisprudencia europea y nacional sobre ella, tiene un carácter general que permite hacerla extensible a la revisión de oficio de liquidaciones tributarias por IP, como la que es objeto del presente Dictamen.

Así, se examinará, en primer término, el marco legal de la obligación de información que ha sido objeto de consideración por el TJUE y los términos de la Sentencia recaída, para, posteriormente, exponer las líneas generales a partir de las cuales ha de abordarse el examen de la revisión de oficio de actos tributarios fundamentada en la infracción del derecho de la Unión Europea a la luz de la reciente jurisprudencia sobre la materia y concluir con su aplicación al caso examinado.

II. La disposición adicional decimoctava de la LGT, incorporada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, introdujo en el ordenamiento español la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a la que acompañaba de un régimen de infracciones y sanciones específico (apartado 2).

Junto a esta disposición, el régimen jurídico de la declaración informativa se completa con sendas previsiones contenidas en la regulación legal de los impuestos afectados: de un lado, el apartado 2 del artículo 39 (?Ganancias patrimoniales no justificadas?) de la LIRPF, en la redacción dada por la Ley 7/2012; y, de otro lado, el apartado 6 del artículo 121 (?Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas?) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en su redacción inicial.

Conforme al primer párrafo del artículo 39.2 LIRPF, ?en todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria?.

Una previsión similar se contiene en el primer párrafo del artículo 121.6 LIS: ?En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria?.

En ambos casos, se exceptúa la aplicación de las antedichas reglas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde, o bien con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el respectivo impuesto.

Asimismo, hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición adicional primera (?Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas?) de la Ley 7/2012, hoy derogada, conforme a la cual la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 % del importe de la base de la sanción.

III. Por Sentencia de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea vs. España, el TJUE decidió:

?1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- Al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- Al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- Al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

2) Condenar en costas al Reino de España?.

El TJUE examina el recurso presentado por la Comisión ?desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el artículo 63 TFUE y en el artículo 40 del Acuerdo EEE, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico?. En concreto, parte de la consideración de que la disposición adicional decimoctava LGT y los demás preceptos antes citados establecen ?una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos? y que ?puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo?, constituyendo ?una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE?.

Además, precisa que el hecho de que esta normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal ?no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales?; añadiendo que dichos objetivos sirven, en realidad, para fundamentar la restricción en tanto que ?razones imperiosas de interés general?.

Se enlaza así con la justificación de la medida restrictiva que, en palabras del TJUE, es la siguiente: ?dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos?.

Sentado lo anterior, el núcleo de la Sentencia se centra en examinar si el régimen jurídico establecido en los preceptos antes transcritos guarda proporcionalidad con los objetivos perseguidos o si, por el contrario, va más allá de lo necesario para alcanzarlos.

1. En primer lugar, el TJUE examina ?la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción?.

En particular, considera que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español ?no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales?.

A este respecto, precisa: a) dicha presunción ?no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos?; y b) se puede destruir en el caso de que el interesado acredite que no tenía la condición de contribuyente del impuesto o que cumplió su obligación de pago.

Ahora bien, partiendo de lo anterior, es preciso ?comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos?.

A tal efecto, se toma como punto de partida lo dispuesto en los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS, conforme a los cuales:

- De un lado, la Administración tributaria puede proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el modelo 720.

- De otro lado, el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

Y concluye el TJUE:

?... la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales...?.

2. También examina el TJUE la proporcionalidad de la multa del 150% del importe total del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero, establecida en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, respecto de la cual concluye que con dicho régimen sancionador, al que pueden acumularse multas de cuantía fija, ?el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales?.

3. Por último, el TJUE considera que las multas pecuniarias fijas establecidas en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria ?establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales?, al acumularse a la multa proporcional del 150 % y no guardar proporción alguna con el importe de las sanciones impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 LGT, con las que resultan comparables en tanto sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas.

IV. Tomando como punto de partida la reciente jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (STS 1016/2020, de 16 de julio (recurso n.º 810/2019), 429/2022, de 6 de abril (recurso n.º 2575/2020) y 1424/2022, de 2 de noviembre (recurso n.º 5539/2020) en relación con la revisión de oficio de liquidaciones tributarias dictadas al amparo de una legislación nacional que fue declarada contraria al derecho de la Unión Europea por la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, Comisión vs. España, cabe formular las siguientes consideraciones de alcance más general.

La cuestión primordial que subyace en las solicitudes de revisión de oficio fundamentadas en el incumplimiento del derecho de la Unión Europea no es tanto (o no es únicamente) el examen de las causas de nulidad radical previstas numerus clausus en el artículo 217.1 LGT, como el tratamiento que merecen los actos dictados en virtud de leyes que el TJUE ha declarado que contravienen las normas europeas. En última instancia, ?el centro de atención del proceso sitúa el problema en la efectividad material de los instrumentos que nuestro ordenamiento interno ofrece para que el Derecho de la Unión alcance materialmente su primacía, sin trabas ni obstáculos? (STS 1016/2020 - F.J. 2).

Con carácter general, la doctrina fijada por el TJUE en las sentencias que aprecien tal incumplimiento ?no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos?, aunque ?obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad? (criterio interpretativo fijado en las tres sentencias citadas (STS 1016/2020 -F.J. 3; 429/2022 - F.J. 5; y 1424/2022 - F.J. 3).

El acto tributario dictado en aplicación de una ley declarada no conforme al derecho de la Unión Europea puede incurrir, aunque no necesariamente, en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217.1 LGT. En las Sentencias del Tribunal Supremo citadas se considera, en particular, que la legislación controvertida en materia de fiscalidad de sucesiones y donaciones consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes, con quebrantamiento del artículo 14 de la Constitución, por lo que se concluye que concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del citado precepto de la Ley General Tributaria (actos administrativos que ?lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional?).

La doctrina jurisprudencial acuñada es plenamente aplicable a las liquidaciones y otras actuaciones tributarias devenidas firmes con anterioridad al pronunciamiento del TJUE que declara el incumplimiento, incluso aunque tal firmeza responda al mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación en vía administrativa. Y también se ha de proyectar sobre las actuaciones posteriores a dicho pronunciamiento, a efectos de permitir una ?interpretación conforme? a las normas europeas (STS 429/2022 - F.J. 5 y 1424/2022 - F.J. 3).

En consecuencia, la Administración no está facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el TJUE declare que el derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto objeto de liquidación (Sentencia 1424/2022 - F.J. 6).

V. Las anteriores conclusiones son plenamente aplicables al caso examinado, referido, como ya se ha indicado, a la liquidación practicada en concepto de IP y en aplicación del artículo 39.2 LIRPF, derivada de la actuación inspectora que puso de manifiesto el incumplimiento por la contribuyente de su obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y de tributar por el indicado impuesto, correspondiente al ejercicio 2012.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre la incidencia de la STJUE de 22 de enero de 2022 en las autoliquidaciones complementarias presentadas por los contribuyentes y en las liquidaciones practicadas por la Administración en aplicación del mencionado artículo 39.2.

Como se verá seguidamente con más detalle, la estimación de los recursos de casación interpuestos en los casos resueltos por las referidas Sentencias del Tribunal Supremo se fundamenta en el régimen de imprescriptibilidad de la deuda tributaria que resulta del citado precepto, que ha sido considerado desproporcionado por el TJUE respecto a los objetivos perseguidos por el legislador español y contrario a la libre circulación de capitales y a la seguridad jurídica. Sin embargo, el TJUE no entra a examinar si la legislación controvertida pudiera suponer una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los contribuyentes españoles que tienen bienes en el extranjero y los que no, lo que supondría un quebrantamiento del artículo 14 de la Constitución; tampoco señala el TJUE si lo resuelto por el mismo debiera afectar incluso a actos firmes que no han sido objeto de impugnación.

A) En primer lugar, el Tribunal Supremo ha examinado si la denegación de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos de una declaración complementaria de IRPF, cuyo objeto son las ganancias patrimoniales no justificadas respecto de la que no se haya presentado o se haya presentado de forma extemporánea el modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero, puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea (entre otras, sentencias 966/2022, de 12 de julio -recurso n.º 4881/2020-, y 339/2023, de 16 de marzo --recurso n.º 2281/2021-).

En estos casos, a la estimación del recurso de casación interpuesto se anuda la anulación de la resolución administrativa que denegó la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria presentada por el contribuyente y la consiguiente devolución de ingresos indebidos; y, en última instancia, se incide sobre el alcance de la futura resolución de dicha solicitud de rectificación, que, a la vista de los términos de las referidas sentencias, parece que habrá de tener por objeto, si los hubiera, los ejercicios prescritos.

En particular, la doctrina jurisprudencial fijada en las Sentencias 966/2022 y 339/2023 antes mencionadas (fundamentos jurídicos quinto y tercero, respectivamente) es la siguiente:

?1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18.ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como c onsecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012 y 2013, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión?.

B) En segundo lugar, se ha examinado si la práctica de una liquidación complementaria por la Administración, cuyo objeto son las ganancias patrimoniales no justificadas respecto de la que no se haya presentado o se haya presentado de forma extemporánea el modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero, como es el supuesto ahora sometido a consulta, puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea (entre otras, sentencias 781/2022, de 20 de junio -recurso n.º 1124/2020- y 531/2023, de 26 de abril -recurso n.º 4783/2021-).

En estos casos, como señalábamos supra, a la estimación del recurso de casación interpuesto se anuda la anulación de la liquidación practicada por afectar a ejercicios prescritos. En todo caso, no parece que dichos pronunciamientos precluyan de plano la posibilidad de que la Administración tributaria pueda practicar una nueva liquidación que excluya dichos ejercicios prescritos, obviamente sujeta a los plazos de prescripción que establece el artículo 66 de la Ley General Tributaria.

En particular, el criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo es el siguiente (fundamentos jurídicos segundo y cuarto de las sentencias antes mencionadas): una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria.

C) Con arreglo a la doctrina jurisprudencial que se acaba de transcribir, no cabe duda de que el pronunciamiento del TJUE, en cuanto a la vulneración de las normas europeas sobre libre circulación de capitales, al establecer una ?presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización?, despliega todos sus efectos cuando se trata de liquidaciones que han sido impugnadas en tiempo y forma en la vía administrativa ordinaria.

Pero esta conclusión, precisa el Consejo de Estado en los dictámenes citados supra, debe ser matizada cuando se está en presencia de actos que han devenido firmes en la vía administrativa y respecto de los cuales se insta su declaración de nulidad de pleno derecho por el cauce de la revisión de oficio prevista en el artículo 217 LGT. Así sucede en el presente caso, en el que la revisión de oficio se basa en la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el apartado 1.a) del citado precepto; y, por tanto, se trata de determinar si la existencia de un régimen jurídico diferenciado para los contribuyentes españoles que posean bienes y derechos en el extranjero constituye o no una quiebra del principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, como alega la contribuyente impugnante.

Ante todo, ha de tenerse en cuenta que la STJUE de 27 de enero de 2022 considera que el establecimiento de un régimen diferenciado y más exigente para los contribuyentes que sean titulares de bienes y derechos en el extranjero encuentra su justificación en los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal: ?dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos?.

Y si, en el caso concreto lo considera contrario al derecho de la Unión Europea es porque aprecia una clara falta de proporcionalidad entre los objetivos perseguidos y el régimen de cuasi imprescriptibilidad establecido en la normativa española. Mas la STJUE no objeta la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas, que considera proporcionada respecto de los objetivos perseguidos, sino el hecho de que la Administración tributaria española pueda proceder, sin limitación temporal, a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el tantas veces citado modelo 720.

De otro lado, es importante recordar la doctrina constitucional en relación con el principio de igualdad (entre otras, STC 6/1983, de 5 de agosto, 212/1993, de 28 de junio o 125/2021, de 3 de junio) y su concreta proyección en el ámbito tributario (entre otras, STC 96/2002, de 25 de abril, 60/2015, de 18 de marzo, y 20/2022, de 9 de febrero).

En efecto, el Tribunal Constitucional viene reiterando que el principio de igualdad ante la ley reconocido por el artículo 14 de la Constitución impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.

Y ha subrayado (STC 20/2022, F.J. 2) lo siguiente:

?... La igualdad ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto (art. 31.1), cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta. La igualdad ante la ley -ante la ley tributaria, en ese caso- resulta, pues, indisociable de los principios de generalidad, capacidad económica, justicia y progresividad, que se consagran en el último precepto constitucional citado (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 5), por lo que "no puede ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferencias entre los contribuyentes, bien sea atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de estas o cualesquiera condición social que considere relevante para atender al fin de la justicia. De suerte que la vulne ración del art. 14 CE por la ley tributaria solo se producirá, eventualmente, cuando arbitrariamente se establezcan discriminaciones entre contribuyentes entre los cuales no media ninguna razón objetiva de diferenciación. Lo que nos indica, en suma, la necesidad de distinguir las diferencias entre personas o grupos de personas por razones subjetivas, a las que se refiere el artículo 14 y, de otro lado, las que contempla en el art. 31.1 CE en relación con el principio de igualdad, basadas en razones objetivas atinentes a la renta o los ingresos de los sujetos" (STC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 3, comillas y citas interiores suprimidas)".

En aplicación de esta doctrina, el Consejo de Estado ha señalado que ?a la vista de todo lo anteriormente expuesto, cabe concluir que a la constatación por el TJUE de una desproporción en la imprescriptibilidad de la regularización tributaria de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el modelo 720, no cabe anudar directamente una quiebra del artículo 14 de la Constitución, pues el establecimiento de un régimen específico para los contribuyentes españoles con bienes y derechos en el extranjero en los términos expuestos no constituye una diferencia de trato injustificada, sino que tiene una clara justificación objetiva (lugar de localización de los bienes y derechos) y teleológica (control y lucha contra el fraude fiscal). Cuestión distinta es que en la vía ordinaria de recurso el argumento de la desproporción del régimen de imprescriptibilidad a que se ha hecho referencia, e n los términos en que se recoge en la STJUE de 27 de enero de 2022, y la aplicación al caso del régimen ordinario de prescripción cobren toda su virtualidad, tal y como resulta de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo 966/2022, 781/2022, 339/2023 y 531/2023 antes citadas? (Dictamen del Consejo de Estado 1400/2024, cuya estructura y contenido han servido de guía para la elaboración de esta Consideración cuarta).

Por todo lo expuesto, en tanto que no cabe apreciar una vulneración del principio de igualdad en la aplicación de las previsiones contenidas en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria LGT y en el artículo 39.2 LIRPF, cabe concluir que no concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el artículo 217.1, letra a) LGT, respecto de la liquidación impugnada.

QUINTA.- Del silencio de la propuesta de resolución acerca de las pretensiones subsidiarias formuladas por la interesada en su escrito de alegaciones.

De conformidad con el artículo 88 LPAC, el acto que pone fin al procedimiento administrativo, la resolución, decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo.

Como ya se indicó, por medio de otrosí y con ocasión de las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia, la interesada señaló como pretensiones subsidiarias a la principal, consistente en la declaración de nulidad de la liquidación impugnada, que se declarara la responsabilidad patrimonial del estado legislador y, de forma más subsidiaria, la revocación de la liquidación impugnada y de la sanción asociada a ella.

Sin embargo, la propuesta de resolución sometida a consulta, tras desestimar la petición principal, guarda silencio acerca de las pretensiones subsidiarias, lo que habrá de corregirse en la resolución que ponga fin al procedimiento, sin perjuicio de advertir, en relación con la solicitud de responsabilidad patrimonial del estado legislador, la aparente ausencia de legitimación pasiva de la Comunidad Autónoma, toda vez que se reclama por unos daños que se dicen causados por una normativa estrictamente estatal, como es la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula las siguientes

CONCLUSIONES

PRIMERA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria ISA 1302030 2016 000233, en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte de cuota correspondiente al ejercicio 2012, al no apreciarse la causa de nulidad invocada por la contribuyente.

SEGUNDA.- La resolución que ponga fin al procedimiento habrá de pronunciarse expresamente acerca de las pretensiones que, con carácter subsidiario, formuló la interesada con ocasión del trámite de audiencia.

No obstante, V.E. resolverá.

Contestacion

Tipo:

Revisión de oficio

Consultante:

Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (2024-