Instrucción de la Dirección General de Hacienda de Bizkaia 10/2005 de 07 de octubre de 2005

Cuestión

Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen criterios en relación con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Contestacion

Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen criterios en relación con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

El apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al mismo por el artículo 2 de la Norma Foral 5/2001, de 2 de julio, de Medidas Tributarias en 2001, actualmente vigente, establece lo siguiente:

"3. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

En relación con ese precepto, se han suscitado serias dudas respecto a si es necesaria la existencia de un propósito de fraude o evasión fiscal o si la simple inexistencia de motivos económicos válidos implica una causa autónoma de inaplicación del régimen especial no ligada a ese propósito elusivo; y adicionalmente, en relación con los supuestos en los que la conducta del contribuyente pudiera considerarse que se realiza en fraude de Ley tributaria (o resulta de aplicación la cláusula anti-elusión), si cabría la sancionabilidad de la misma en la medida en que se produzca la aplicación del apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en lugar de la aplicación directa del artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (o, en su caso, el artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia).

En relación con la primera cuestión, y tras analizar los diferentes elementos a tener en cuenta y las posiciones doctrinales establecidas al respecto, en atención al criterio restrictivo que debe darse a la interpretación del alcance del artículo 11 de la Directiva de la que trae causa el precepto citado, atendiendo igualmente a la línea de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, hemos de concluir que, la consideración más adecuada y respetuosa con la Directiva es la que parte de entender que la existencia de motivos económicos válidos no es más que un indicio o medio probatorio de carácter presuntivo en relación con la existencia de fines de abuso o elusión fiscal, que deben existir en todo caso a los efectos de poder aplicar el mencionado precepto.

Por otro lado, en relación con la segunda cuestión planteada, y atendiendo a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su sentencia número 120/2005, de 10 de mayo, a tenor de la contundencia de la declaración que realiza el Tribunal, debe concluirse que una conducta en fraude de Ley tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilícito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración, el especial resultante de lo dispuesto en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, o el que resulta de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, conviene aclarar también cuál es el cauce procedimental que debe seguirse para la aplicación de lo dispuesto en el mencionado apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en función de si la conducta del contribuyente puede considerarse realizada en fraude de Ley tributaria o si resulta de aplicación la cláusula anti-elusión.

En relación con todas estas cuestiones, se aceptan las conclusiones del informe realizado por la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica de esta Hacienda Foral de Bizkaia en fecha 6 de octubre de 2005, que sirve de antecedente y motivación de la presente Instrucción y se publicará como anexo a la misma.

En virtud de todo lo expuesto,

RESUELVO:

1. Criterios administrativos.

En relación con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, se establecen los siguientes criterios administrativos a aplicar por todos los funcionarios de la Hacienda Foral de Bizkaia en la tramitación de los procedimientos en que tomen parte:

a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal.

En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión.

b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal.

c) En el supuesto de que sea aplicable el precepto mencionado por haberse realizado las operaciones en fraude de ley tributaria (para actos o negocios realizados con anterioridad a 1 de julio de 2005) o dándose los supuestos contemplados para la aplicación de la cláusula anti-elusión (para actos o negocios realizados a partir del 1 de julio de 2005), la conducta nunca podrá calificarse como infracción tributaria y no podrá iniciarse expediente sancionador de ningún tipo al respecto.

d) No es necesario acudir al procedimiento especial previsto en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia para la declaración de la existencia de fraude a la Ley tributaria, sino apreciar su concurrencia dentro del procedimiento de aplicación de los tributos de que se trate al amparo de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

e) No obstante, sí es necesaria la declaración por parte de la Comisión de Doctrina Tributaria de la Hacienda Foral de Bizkaia de la existencia de elusión en la conducta del sujeto pasivo, cuando se aprecie la concurrencia de lo establecido en el artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, a los efectos de poder aplicar lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, cuando la elusión se ponga de manifiesto a través de conductas en aquel precepto.

2. Comunicación y entrada en vigor.

El contenido de la presente Instrucción se comunicará a los Subdirectores de Gestión Tributaria y de Inspección, al Secretario de Coordinación y Asistencia Técnica y al Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, para que sea transmitido su contenido a todos los interesados.

3. ANEXO A LA INSTRUCCIÓN

3.1. Informe sobre solicitud de criterio respecto a la aplicación art. 104.3 NFIS.

En relación con la solicitud formulada por el Sr. Subdirector de Inspección de esta Hacienda Foral de Bizkaia el día 30 de agosto de 2005, respecto a determinadas cuestiones vinculadas con la aplicación de la cláusula anti-elusión regulada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, esta Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica informa lo siguiente:

1º) Por parte del Sr. Subdirector de Inspección se plantean una serie de dudas respecto a la aplicación en el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores del Impuesto sobre Sociedades del precepto citado, en base a las siguientes premisas:

"La redacción vigente del mencionado artículo 104.3 NFIS, establecida por el artículo 2 de la Norma Foral 5/2001, de 2 de julio, de Medidas Tributarias en 2001, señala:

3. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

La inclusión de este artículo en los procesos de reorganización empresarial regulados en el régimen especial, responde al propósito del legislador comunitario de armonizar dichos procesos dotándoles de una neutralidad en el ámbito de la Unión Europea, recogiéndose dicho propósito en la Directiva 90/434/CEE. Por tanto, el citado artículo 104.3 debe interpretarse dentro del ámbito reseñado, incluyendo los criterios jurisprudenciales expresados por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (en adelante TJCE).

El artículo 11.1.a) de la citada Directiva señala que: "El Estado de la Unión Europea podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio cuando las operaciones tengan como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El hecho de que unas operaciones no se realicen por motivos económicos válidos como son la reestructuración o racionalización empresarial puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal o como uno de ellos el fraude o la evasión fiscal"

El TJCE, en la Sentencia de 17 de julio de 1997 "Sentencia LEUR-BLOEM" estableció una doctrina jurisprudencial que puede sintetizarse en los siguientes puntos:

"De la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales" (párrafo 36). "Del artículo 2, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva (a las operaciones a las que el régimen es aplicable) a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal o como uno de lo principales objetivos el fraude o la evasión fiscal" (párrafo 40). El TJCE recalca este principio: "El único supuesto en que los Estados miembros pueden denegar la aplicación de la Directiva, según su artículo 11 y según su último considerando, es cuando la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal" (párrafo 45).

Para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de fraude o evasión fiscal "las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma", el cual "debe ser susceptible de control jurisdiccional" (párrafo 41).

Compete a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, "respetando el principio de proporcionalidad" (párrafo 43). "No obstante, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones (...) tanto si se ha producido efectivamente la evasión o el fraude fiscal como si no, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva. Lo mismo sucedería si una norma de este tipo incluyera una mera posibilidad de excepción cuya aplicación por parte de la autoridad administrativa fuera facultativa" (párrafo 44).

"Del tenor y de los objetivos del artículo 11 así como los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido en el sentido de este artículo" (párrafo 47).

Teniendo en cuenta la anterior doctrina jurisprudencial y la redacción actual del artículo 104.3 NFIS, se solicita el establecimiento de criterios administrativos en relación con las siguientes cuestiones:

1ª) Si el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un supuesto autónomo de inaplicación del régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales o es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general (que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal).

2ª) Si serían correctas las siguientes consecuencias en relación con la cuestión formulada anteriormente:

Si el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos se considera autónomo, ello significará que, cuando concurra dicho supuesto, el régimen fiscal de las reorganizaciones no sería aplicable aunque el objetivo principal de la operación no fuese "el fraude o la evasión fiscal".

Si, por el contrario, el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión. En consecuencia, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión.

3ª) Si el requisito de la existencia de motivos económicos válidos no es autónomo de la regla general, sino que es un mero caso particular del supuesto general de inaplicación del régimen, deberemos entender que la mención señalada como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal.

4ª)  Si en el supuesto de que sea aplicable la cláusula señalada en el artículo 104.3 NFIS, por haberse realizado las operaciones en fraude de ley tributaria (para actos o negocios realizados con anterioridad a 1 de julio de 2005) o dándose los supuestos contemplados para la aplicación de la cláusula anti-elusión (para actos o negocios realizados a partir del 1 de julio de 2005), se podría calificar la conducta como infracción tributaria. En este supuesto, se desea igualmente conocer si es necesario acudir a los procedimientos especiales regulados para la tramitación del fraude de ley o de la cláusula anti-elusión, en  cada caso."

            De conformidad con lo expuesto, queda claro que las dudas que suscita el Sr. Subdirector de Inspección se pueden nuclear en torno a dos cuestiones principales, a saber: si es necesaria la existencia de un propósito de fraude o evasión fiscal o si la simple inexistencia de motivos económicos válidos implica una causa autónoma de inaplicación del régimen especial no ligada a ese propósito elusivo; y adicionalmente, en relación con los supuestos en los que la conducta del contribuyente pudiera considerarse que se realiza en fraude de Ley tributaria, si cabría la sancionabilidad de la misma en la medida en que se produzca la aplicación del apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en lugar de la aplicación directa del artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

2º) En relación con la primera de las cuestiones centrales que acabamos de exponer, y aunque existan diferentes corrientes en la doctrina al respecto, nos parece muy esclarecedor el análisis realizado por el Prof. Dr. D. Carlos Palao Taboada en su artículo titulado "Los «motivos económicos válidos» en el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales", publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación editada por el Centro de Estudios Financieros, en el número 235 del año 2002 (págs. 63 y ss.).

No obstante, sí es preciso traer a colación aquí el texto concreto del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es el origen normativo de nuestra regulación interna, al cual debe adecuarse y que decía, en su redacción original lo siguiente:

"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal;

b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión.

2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad."

Por su parte, el apartado 13 del artículo 1 de la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero de 2005, por la que se modifica la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros ha mantenido, en lo que a nosotros nos interesa en este momento, la redacción del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, en los siguientes términos:

"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE:

a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal;

b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión."

En consecuencia, podemos concluir que la redacción de la Directiva no ha sufrido modificaciones en lo que al asunto de fondo nos preocupa, y a partir de este momento, entendemos oportuno continuar el análisis haciendo nuestros los interesantes argumentos defendidos por el Prof. Palao.

Así, podemos extractar los siguientes fragmentos de su interesante trabajo, en los que hace una exposición detallada del estado de la cuestión, sobre todo, contraponiendo las diferentes opiniones doctrinales emitidas al respecto:

"[...] La redacción incluye una mención de los «motivos económicos válidos» de las operaciones, si bien en unos términos que difieren de los de la Directiva y que han ocasionado importantes problemas de interpretación, los cuales se vienen a añadir a los que de por sí originan los empleados por la norma comunitaria. Por una parte, la ausencia de «motivos económicos válidos» no se formula como una presunción de que la operación se realizó con el objetivo de «fraude o evasión fiscal»; por otra, se contrapone a dichos motivos válidos «la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal». Esto último, que no figura en el texto de la Directiva, lo ha tomado el legislador de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 dictada en el caso Leur-Bloem (asunto C-28/95), que más adelante examinaremos.

La norma española sigue fielmente el texto de la versión en castellano de la Directiva en cuanto éste describe el objetivo que, si es el principal o uno de los principales de la operación, permite a los Estados miembros negar la aplicación del régimen especial como «el fraude o la evasión fiscal». Las mismas expresiones, posiblemente tomadas directamente de la versión francesa de la Directiva (la fraude ou l'évasion fiscales), se utiliza en italiano (la frode o l'evasione fiscale). Mientras que el significado de «fraude fiscal» es bastante claro: violación directa de las normas tributarias o infracción tributaria, no lo es el de «evasión», que, según un uso bastante extendido en España, no se contrapone a «fraude»  sino a «elusión» , entendido este último término en un sentido equivalente a «fraude a la ley tributaria».

Confirma la interpretación anterior el texto de la versión en lengua inglesa de la Directiva, que utiliza la expresión tax evasion or tax avoidance. La segunda equivale con suficiente precisión al «fraude a la ley tributaria». La versión alemana emplea términos de significado equivalente: Steuerhinterziehung (defraudación tributaria) y Steuerumgehung (fraude a la ley tributaria).

Las diferencias de terminología son la manifestación de disparidades más profundas en cuanto a la actitud de los ordenamientos y culturas jurídicas de los distintos Estados miembros frente a las diversas conductas de los contribuyentes encaminadas a sustraerse a la aplicación de las leyes tributarias, en especial las consistentes en eludir la letra de la ley utilizando vías indirectas más o menos artificiales, que en España tienen su tratamiento especialmente a través de los que el maestro Federico DE CASTRO denominó «negocios jurídicos anómalos» , en particular el negocio en fraude a la ley y el indirecto y el simulado.

Tales discrepancias podrían dar como resultado una aplicación desigual de la Directiva en los distintos Estados miembros de no adoptarse una interpretación común de la norma anti-abuso de la Directiva. Según la opinión unánime de los comentaristas, ésta no concede a los Estados miembros una facultad ilimitada para aplicar sus propias disposiciones internas en esta materia. En última instancia compete al Tribunal de Justicia de las Comunidades la interpretación de los términos emplea-dos en la Directiva. Supuestas las anteriores restricciones, no habría sido necesaria, en nuestra opinión, la transposición de la disposición anti-elusión de la Directiva mediante una norma especial. El artículo 24 de la Ley General Tributaria, operando dentro de los límites impuestos por el Derecho comunitario, habría cumplido perfectamente esta función.

Es llamativo el contraste entre la cláusula anti-abuso de la Directiva de fusiones y la de la Directiva matriz-filial. La de la segunda, que se contiene en el artículo 1.2 remite a la legislación nacional de los Estados miembros al disponer que «la presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de las disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes o abusos». Los términos empleados en las distintas lenguas son más homogéneos: fraud or abuse, fraude et abus. Sin embargo, los comentaristas rechazan que la norma transcrita conceda a los Estados una facultad discrecional para dictar las disposiciones internas anti-abuso que consideren adecuadas y señalan la distinción entre discrecionalidad y conceptos jurídicos indeterminados, como son los de «fraude» y «abuso».

El TJCE ha tratado en sendas sentencias cuestiones relativas a la aplicación de las cláusulas anti-abuso de las dos Directivas en materia de impuestos directos, la Directiva de fusiones y la Directiva matriz-filial.

Siguiendo el orden cronológico, la primera de tales sentencias es la dictada en el caso Denkavit. En lo que aquí nos concierne, la norma de la Directiva cuya interpretación se discutía era el apartado 2 del artículo 3, que autoriza a los Estados miembros a no aplicar la Directiva a las sociedades que no conserven durante un periodo ininterrumpido de por lo menos dos años una participación que dé derecho a la calidad de sociedad matriz. La norma citada tiene la finalidad de impedir una forma concreta de abuso de la Directiva, consistente en «la adquisición de participaciones en el capital de sociedades con el único fin de beneficiarse de las ventajas fiscales previstas, y sin que tales participaciones vayan a ser duraderas» (párrafo 31 de la sentencia). La cuestión debatida era si dicho periodo, que la legislación alemana fijaba en doce meses, tenía que haberse cumplido, como exigía dicha legislación, en el momento de la distribución de los beneficios por la filial -en el caso de la sentencia sociedades residentes en Alemania dependientes de matrices holandesas- o podía terminar de cumplirse después de la distribución.

La sentencia declara que en vista del objetivo de la Directiva, consistente en «eliminar, mediante el establecimiento de un régimen común, la penalización de la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro, para facilitar así la cooperación transfronteriza» (párrafo 22), «los Estados miembros no pueden instaurar unilateralmente medidas restrictivas, como la exigencia, en el caso de autos, de que haya transcurrido un periodo mínimo de participación en el momento de la distribución de los beneficios en relación con los cuales se solicite la ventaja fiscal» (párrafo 26). Y añade lo siguiente (párrafo 27):

«Del mismo modo, procede subrayar que la facultad de los Estados miembros de prever un periodo mínimo durante el cual la sociedad matriz deberá poseer una participación en la filial, al constituir una excepción al principio de exención de la retención en la fuente que prevé el apartado 1 del artículo 5 de la Directiva, debe ser objeto de interpretación estricta. Por lo tanto, la referida facultad no podrá ser objeto, en detrimento de las empresas beneficiarias, de una interpretación que vaya más allá de los propios términos del apartado 2 del artículo 3».

La sentencia relativa a la cláusula anti-abuso de la Directiva de fusiones es la recaída en el caso Leur-Bloem. La Sra. Leur-Bloem, único socio de dos sociedades, se propuso adquirir la totalidad del capital de una tercera sociedad mediante el canje de las acciones de ésta por las de las dos primeras. El resultado de la operación sería una estructura societaria en la que la Sra. Leur-Bloem sería socio único de la sociedad holding y, a través de ésta, de las dos sociedades anteriores, estructura que le permitiría la compensación de las pérdidas de éstas. El inspector se opuso a la exención

de la plusvalía realizada en el canje basándose en una ley holandesa que, tanto para las operaciones puramente internas como para las que afectasen a sociedades de otro Estado miembro de la Unión Europea, exigía para la calificación como fusión que la finalidad de la operación fuese «integrar, desde el punto de vista económico y financiero, la actividad empresarial de la sociedad adquirente y la de la otra sociedad en una misma entidad de forma duradera». En el caso de la sentencia, el asunto se situaba en el ámbito interno de los Países Bajos, por lo que la primera cuestión que se planteaba al TJCE era la de su propia competencia, que resolvió en sentido afirmativo con el argumento de que «cuando una normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en el Derecho comunitario, con objeto, especialmente, de evitar la aparición de discriminaciones de nacionales propios o, como sucede en el procedimiento principal, de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés comunitario manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse» (párrafo 32).

En cuanto al fondo, el tribunal de Ámsterdam preguntaba al de Luxemburgo en resumen si, en vista de las características de la operación proyectada por la Sra. Leur-Bloem, ésta entraba en la definición de canje de acciones de la letra d) del artículo 2 de la Directiva y además si «constituye un motivo económico válido para el canje de acciones, en el sentido del artículo 11 de la Directiva, el hecho de que dicho canje se efectúe para lograr una compensación horizontal de pérdidas entre las sociedades participantes en el marco de una entidad fiscal en el sentido del artículo 15 de la [Ley del Impuesto sobre Sociedades holandesa]». La doctrina formulada por el TJCE puede sintetizarse en los siguientes puntos:

a)         «[D]e la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales» (párrafo 36). Del artículo 2 «así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros «deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a [las operaciones a las que el régimen es aplicable] a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal» (párrafo 40). El TJCE recalca este principio: «El único supuesto en que los Estados miembros pueden denegar la aplicación de la Directiva, según su artículo 11 y según su último considerando, es cuando la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (párrafo 45). Funda el TJCE esta interpretación (en el párrafo de la sentencia últimamente citado) en la finalidad de la Directiva, declarada en los considerandos de su preámbulo, que se resume en la eliminación de los obstáculos fiscales a la adaptación de las empresas al mercado común, al aumento de su productividad y al reforzamiento de su posición en la competencia internacional.

b)         Para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de fraude o evasión fiscal «las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma», el cual «debe ser susceptible de control jurisdiccional» (párrafo 41). Por consiguiente, en el caso concreto de la sentencia, la norma anti-abuso de la Directiva no presta cobertura a los requisitos impuestos por la norma holandesa, como el carácter duradero de la integración.

c)         Compete a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, «respetando el principio de proporcionalidad» (párrafo 43). «No obstante, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones [...] tanto si se ha producido efectivamente la evasión o el fraude fiscal como si no, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva. Lo mismo sucedería si una norma de este tipo incluyera una mera posibilidad de excepción cuya aplicación por parte de la autoridad administrativa fuera facultativa» (párrafo 44).

d)        «Del tenor y de los objetivos del artículo 11 así como los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido en el sentido de este artículo» (párrafo 47).

Algunos comentaristas de la sentencia Leur-Bloem advierten una continuidad con la doctrina de la sentencia Denkavit acerca de la interpretación restrictiva de las cláusulas anti-abuso de las Directivas  Otros creen ver incluso en ambas sentencias una posición favorable a la interpretación literal de dichas cláusulas, que en nuestra opinión no es en absoluto clara. Lo que sí está expreso, como hemos visto, en la sentencia Leur-Bloem, y destacan algunos autores, es la invocación del principio de proporcionalidad: las medidas contra el fraude no pueden ir más lejos de lo requerido por la realización de los fines de la Directiva.

Por lo demás, tiene un interés primordial para los fines del presente trabajo la interpretación que hace el TJCE del concepto de «motivos económicos válidos» como elemento de la presunción de «fraude o evasión fiscal» que prevé la Directiva. Que la raíz de esta presunción se encuentra en la doctrina del business purpose del Derecho tributario norteamericano es algo que no ha escapado a los comentaristas de la Directiva. Por consiguiente, un examen del contenido de esta doctrina puede arrojar alguna luz sobre el alcance de su utilización en la norma comunitaria y en las normas nacionales que la transponen.

La introducción por la Ley 14/2000 de la referencia a los «motivos económicos válidos» en la norma anti-abuso del artículo 110.2 LIS ha dado ocasión a varios estudios doctrinales en los que las posiciones de los autores se dividen en dos grupos principales. Para el primero de ellos, la exigencia de dichos motivos -que, como ya hemos visto, no se formula en la norma interna española, a diferencia de la Directiva 90/434, como una presunción de la existencia de «fraude o evasión fiscal»- configura un nuevo supuesto de exclusión de la aplicación del régimen especial independiente del fraude o evasión. Para el segundo, la aplicación del régimen especial únicamente puede negarse cuando concurra fraude o evasión; la ausencia de «motivos económicos válidos» es, como expresamente dispone la Directiva, una presunción de fraude o evasión, que además admite prueba en contrario.

Es claro, ante todo, que en la medida en que la norma interna española sea contraria a la Directiva no podrá aplicarse a los supuestos comprendidos en ésta, es decir, a las operaciones entre sociedades dos o más Estados miembros (art. 1 de la Directiva). Podrá aplicarse, en cambio, en principio, a las operaciones realizadas entre sociedades españolas o entre éstas y sociedades de terceros países. Hay que tener en cuenta, no obstante, la doctrina de la sentencia Leur-Bloem acerca de la competencia del TJCE para interpretar el Derecho comunitario en los casos en los que el legislador ha decidido aplicar las mismas normas de desarrollo de la Directiva a situaciones distintas de las reguladas por ésta, la cual resulta así indirectamente aplicable a tales situaciones.

La primera de estas tesis tiene un precursor en LÓPEZ TELLO, que, bajo la vigencia de la redacción originaria del artículo 110.2 LIS, sostuvo, basándose en los términos utilizados por la versión en lengua inglesa de la Directiva (que, como sabemos, son tax avoidance y tax evasion), que «la utilización conjunta de ambos términos en lengua inglesa permite amparar bajo la cláusula antiabuso cualquier tipo de minoración en el pago de impuestos que se produzca como consecuencia de la operación de reestructuración de que se trate, de manera que de dicha utilización conjunta resulta un concepto objetivo, minoración en el pago de impuestos, que hace abstracción del medio, lícito o ilícito, indirecto o culpable, a través del cual se consiga». Pensamos que en la afirmación anterior late un equivoco terminológico. Es cierto que a veces se caracteriza a la «elusión fiscal» (término que frecuentemente se considera equivalente a tax avoidance) frente a la «evasión» por la licitud de la primera. Sin embargo, si entendemos por tax avoidance la sustracción al impuesto por medios indirectos, que no infringen abiertamente la ley pero sí su espíritu y finalidad, es decir, el fraus legis, ya no cabe seguir considerando lícita esta actuación, al menos de acuerdo con una noción de licitud no restringida al ámbito puramente penal. A nuestro juicio, dentro de la expresión «fraude o evasión fiscal» únicamente tendría cabida, aparte de la evasión o infracción tributaria, la reducción de impuestos lograda por medio de fraude a la ley. LÓPEZ TELLO trata, al parecer, de restringir el alcance de la tesis expuesta cuando afirma que «para desencadenar el efecto de pérdida del régimen especial [la concepción objetiva de partida] se ha de subjetivizar luego mediante la elevación de la finalidad de obtención de tal minoración a la categoría de fin o motivo principal de la operación». Sin embargo, no es la finalidad de reducir los impuestos -perseguida, en su caso, mediante una operación lícita, según la tesis del autor citado- lo que en la construcción de la Directiva permite la exclusión del régimen especial, sino el hecho de que la operación se haya realizado con el objetivo principal de fraude o evasión, lo cual hace a la operación jurídicamente inadmisible a estos efectos. Esta finalidad no es un motivo externo añadido o superpuesto a una operación que se propone reducir legítimamente impuestos, sino que penetra en su estructura, convirtiéndola, en la terminología que nos es familiar, en un negocio en fraude a la ley. Recordemos la rotunda afirmación de la sentencia Leur-Bloem según la cual el régimen fiscal se aplica indistintamente a todas las operaciones «abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales» (párrafo 36), que coincide, como hemos visto, con la reiterada posición de la jurisprudencia norteamericana en materia de tax avoidance.

Tras la modificación del artículo 110.2 LIS, la tesis de que el requisito de que la operación tenga «motivos económicos válidos» es independiente de la condición de que no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal ha sido defendida con especial vigor por SANZ GADEA. Se pregunta este autor, en primer lugar, por el significado de la expresión «fraude o evasión fiscal», interrogante al que responde en sustancia haciendo coincidir el contenido de dichos términos con el ámbito de la infracción tributaria, la simulación y el fraude a la ley, interpretación con la que coincidimos plenamente y que está en consonancia con el significado de los términos más precisos (véase más atrás) utilizados por las versiones en lengua inglesa o alemana de la Directiva y con el sentido general del artículo 11.1, a) de ésta.

Sin embargo, ante el segundo inciso del artículo 110.2 LIS se plantea la alternativa entre dos interpretaciones: considerarlo como un supuesto autónomo de inaplicación del régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales o como un supuesto especial de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general (que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal). Tal como lo construye este autor, dicho supuesto estaría formado por dos elementos: que la operación no se efectúa por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades y que se realice con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. «Nótese -advierte el autor- que ambos elementos deben concurrir. La operación puede ser incomprensible desde el punto de vista económico, pero si no persigue obtener una ventaja fiscal no existirá causa de inaplicación del régimen. Del mismo modo, la operación puede perseguir una ventaja fiscal, pero, al mismo tiempo, implicar una reestructuración o racionalización desde el punto de vista económico, en cuyo caso tampoco existirá causa de inaplicación».

Sin embargo, a nuestro juicio, ambos elementos no son sino el anverso y el reverso de un único supuesto: la ausencia de un propósito negocial, del business purpose del Derecho norteamericano, por lo que no se pueden dar por separado. Éste se deduce de la propia construcción adversativa del inciso segundo: «...no se efectúa por motivos económicos válidos ... sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal». La «validez» del motivo no consiste en su racionalidad económica; la reorganización puede ser una decisión empresarial errónea, perniciosa para la empresa y contraria a los principios admitidos de gestión y a pesar de ello estar motivada por la finalidad de mejorar los resultados de las empresas intervinientes, por improbable que sea la consecución de este fin. Hay que conceder aquí al empresario un amplio margen de discrecionalidad (el business judgement del Derecho anglosajón), que acaba donde la reorganización encubre precisamente fines de otra índole; por ejemplo, beneficiar a unos accionistas en perjuicio de otros o, en nuestro caso, la «mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal». El hecho de que sea ésta la única finalidad equivale a la ausencia de propósito empresarial. Ésta es una consideración de gran importancia, sobre la que habrá que volver más adelante.

La alternativa anterior tendría el siguiente alcance: si el supuesto del inciso segundo del artículo 110.2 se considera autónomo respecto del inciso primero, ello significa que, cuando concurra dicho supuesto, el régimen fiscal de las reorganizaciones no sería aplicable aunque al objetivo principal de la operación no fuese la «el fraude o la evasión fiscal». Si, por el contrario, se considera que es un supuesto especial, dependiente del general, ello significaría que la inaplicación del régimen fiscal requiere también en este supuesto el objetivo del fraude o evasión; por consiguiente, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión, como prevé la Directiva.

Pese a la expresión «en particular» con la que se inicia el inciso segundo del artículo 110.2 LIS, que claramente denota una relación de especialidad, SANZ GADEA se inclina por la independencia del supuesto previsto en ese inciso aduciendo varios argumentos:

?          «la propia literalidad de la norma, que apunta más bien hacia un supuesto autónomo» (argumento en cierto modo contradictorio con la observación anterior);

?          La evolución parlamentaria de la norma, durante la cual desaparece la construcción del supuesto como presunción que hacía el proyecto de ley;

?          Las diferencias entre la norma española y la de la Directiva, que construye el supuesto como una presunción.

La tesis de la independencia del requisito de que existan «motivos económicos válidos» respecto a los supuestos de «fraude o evasión fiscal» parece ser adoptada también por BOTELLA GARCÍA LASTRA.

El carácter de presunción del fraude o evasión de la ausencia de motivos económicos válidos es perfectamente claro en la Directiva y no ha sido puesto en duda por los comentaristas extranjeros del precepto, que únicamente discrepan acerca de la posibilidad de destruir tal presunción median-te la aportación de pruebas en contra. La mayoría de los autores se inclina por esta posibilidad y únicamente cabe señalar, hasta donde llega nuestra información, la excepción de RADLER. Entre nosotros el carácter iuris tantum de la presunción es admitido con generalidad y, en todo caso, se deriva de los artículos 118.1 de la Ley General Tributaria y 4.4 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

La comunidad de la originaria redacción del artículo 110.2 LIS con las normas generales sobre simulación y fraude a la ley ya habían sido señaladas por MENÉNDEZ, en polémica con la posición de LÓPEZ TELLO antes expuesta. Afirma el citado autor, a nuestro juicio acertadamente, que el cita-do artículo «no añade nada a lo dispuesto en las normas tributarias generales sobre recalificación de relaciones jurídicas y sanción de infracciones», normas a las que considera que dicho precepto «opera implícitamente una innecesaria remisión».

La misma opinión ha sido mantenida tras la modificación del artículo 110.2 por FALCÓN Y TELLA  y DURÁN-SINDREU BUXADÉ. A la tesis de SANZ GADEA opone el segundo el carácter subordinado de la ausencia de motivos económicos válidos «que ha de relacionarse necesaria y directa-mente con la finalidad principal de evitar el fraude o evasión fiscal./ Dicho de otra forma, la mera obtención de una ventaja fiscal ha de entenderse que lo es con el ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal./ Si así se entiende, la ventaja fiscal a que se refiere el art. 110 de la ley no se refiere a otra cosa que a los supuestos de ventaja fiscal obtenida en fraude a la ley». «De [ser] la interpretación autónoma [propugnada por SANZ GADEA] lo correcto, nos encontramos, sin duda, ante una extralimitación del legislador nacional».

Ahora bien, para comprender el alcance de la tesis «autonomista» y de paso penetrar en el significado del concepto de «motivos económicos válidos» y, en consecuencia, del funcionamiento del inciso segundo del artículo 110.2 LIS, que a nuestro juicio establece inequívocamente una presunción de «fraude o evasión fiscal» podemos partir de la siguiente observación: lo que el citado inciso segundo nos dice, prescindiendo de su relación con el primero -es decir, aceptando dialéctica-mente la tesis autonomista-,es que en el supuesto de que la operación carezca de «motivos económicos válidos» y, por tanto, se haya realizado con la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal el régimen no se aplicará. Lo que añade a la anterior proposición la tesis de la «subordinación» es que se trata de una presunción contra la que es posible la prueba contraria. Pero ¿qué prueba cabe aducir contra la ausencia de «motivos económicos válidos»? Únicamente una conducente a demostrar que a pesar de tal ausencia, o lo que es lo mismo, aunque la operación tenía tan sólo una finalidad fiscal, no obstante no tenía como objetivo principal el «fraude o evasión fiscal». Esta línea argumentativa no está cerrada por la sentencia Leur-Bloem: lo que ésta afirma es que «el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal», es decir, que una ventaja fiscal no permite enervar la presunción en el caso de que la legislación interna la establezca; pero no que no pueda enervarse de otro modo la presunción, incluso alegando una finalidad fiscal no fraudulenta. En este sentido observa HOENJET que «en la práctica la ausencia de fraude o evasión fiscal como (principal) motivo de la operación proyectada sólo puede ser pro-bada mostrando otros motivos. En ausencia de motivos económicos válidos sólo se me ocurren razones fiscales distintas del fraude o evasión fiscal. Una de estas razones podría ser la compensación horizontal de pérdidas. Éste es uno de los motivos principales del canje de acciones que quiere realizar la Sra. Leur-Bloem. El Tribunal decidió que éste no es un motivo económico válido, pero esto no lo convierte en fraude o evasión fiscal. En mi opinión, la Sra. Leur-Bloem tiene derecho a un canje de acciones libre de impuestos».

En sentido parecido se señala que el ahorro fiscal puede derivar de regímenes establecidos por el propio legislador fiscal. Refiriéndose también al caso Leur-Bloem, comenta WEBER que «el ahorro fiscal que resulta [de la compensación de pérdidas] no puede calificarse fácilmente de motivo económico [válido], de otro modo las construcciones con fines de ahorro fiscal dejarían de estar relacionadas con el abuso. Por otra parte, hay que advertir que la unidad fiscal [¿régimen de consolidación?] es una disposición ofrecida por la legislación fiscal holandesa y el hecho de que dé como resultado un ahorro fiscal es inherente a ella. Teniendo esto en cuenta, soy de la opinión de que utilizar una disposición ofrecida por la ley debería constituir por sí mismo un motivo económico válido. El Derecho tributario holandés ofrece una opción al contribuyente. Nada le prohíbe hacer una elección favorable mientras no lo haga contraviniendo la finalidad de la ley».

Un comentario análogo con relación a la sentencia Leur-Bloem es el que hace LÓPEZ TELLO: «Lo interesante aquí creemos que está en la que parece convicción admitida por la Corte de que la finalidad de constituir un grupo consolidado fiscal interponiendo entre una persona física accionista único de dos sociedades mercantiles una sociedad de nueva creación, mediante un canje de valores, es una finalidad de fraude o evasión fiscal. Por comparación con la situación previa a la operación, resulta obvio que el grupo consolidado necesita para existir como tal de una sociedad matriz, antes inexistente. También es obvio que el grupo consolidado fiscal abre la puerta para la compensación horizontal de pérdidas entre sociedades del grupo. Lo que ya no es tan obvio es que el régimen de los grupos consolidados fiscales responda única o principalmente a dicha posibilidad. Ello sería tanto como admitir que el régimen fiscal de los grupos de sociedades supone per se una menor tributación. No podemos compartir esta conclusión».

En el mismo sentido señala MENÉNDEZ que «en ocasiones, esas operaciones se pueden llevar a cabo con la finalidad primordial de aprovecharse de determinadas ventajas fiscales expresa-mente previstas en nuestro ordenamiento en relación con la propia operación o en relación con la estructura societaria creada como consecuencia de la misma, sin incurrir en el artificio propio del fraude a la ley tributaria».

La sentencia Leur-Bloem no es, desde luego, la última palabra en esta materia.

El propio SANZ GADEA se aproxima de algún modo a este planteamiento cuando después de indicar que «que las operaciones de fusión y asimiladas amparadas en el Capítulo VIII del Título VIII han podido, en ocasiones, ser utilizadas para obtener una tributación menor que la hasta entonces soportada por las entidades intervinientes parece ser algo admitido», se pregunta: «Pero... ¿dónde está el mal? ¿En un régimen que difiere la tributación de unas plusvalías que desde un punto de vista económico-contable no pueden realmente entenderse obtenidas por la operación de fusión o asimiladas, o en un sistema tributario recientemente construido al margen del principio de neutralidad y que por ello crea situaciones de ventaja fiscal? El régimen del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 puede ser el medio para realizar las operaciones patrimoniales necesarias para alcanzar sin coste fiscal la configuración patrimonial, financiera o de forma jurídica que permita alcanzar la ventaja fiscal, pero lo verdaderamente patológico es que el ordenamiento tributario procure posibilidades de ventaja fiscal a las que los contribuyentes puedan acceder aun sin realizar operaciones en fraude a la ley tributaria».

Pues bien, precisamente el alcance de la tesis «autonomista» es cercenar la posibilidad de la prueba en contra de la presunción derivada de la ausencia de «motivos económicos válidos». SANZ GADEA lo manifiesta con total claridad: «la nueva redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, ha venido a poner el dedo en la llaga, porque interpretado en su más profunda significación se advierte que no sólo trata de evitar que las operaciones del Capítulo VIII del Título VIII sean cauce o instrumento del fraude o la evasión fiscal, objetivo este que ya la norma anterior cubría suficientemente, sino, además, garantizar que los contribuyentes utilicen exclusivamente el régimen por motivos económicos válidos, y no para lograr una estructura patrimonial, financiera o de forma jurídica que les permita minorar su carga tributaria en relación con la que soportaban con anterioridad a la realización de la operación».

Existe, pensamos, una razón más profunda por la que la tesis «autonomista» es inaceptable y es que la idea de ausencia de «motivos económicos válidos»/búsqueda de una mera ventaja fiscal que no sea indicio de «fraude o evasión tributaria» o, más concretamente, de fraude a la ley tributaria encierra, a nuestro juicio, una contradicción. Lo pone de manifiesto con toda claridad el origen de dicha noción en la doctrina del business purpose, que ya conocemos. En este sentido cabe afirmar que la aplicación del concepto de «motivos económicos válidos» está guiada por la cuestión de si la operación se ha realizado o no con una finalidad fraudulenta (en fraude a la ley). Dicha calificación entraña, pues, un sopesar los motivos económicos o de negocios, por un lado, y la finalidad de elusión, por otro. En otros términos, la actividad jurídica de determinar la existencia o no de «motivos económicos válidos» se confunde con la de calificar la operación como abusiva o fraudulenta; ambas son inseparables, o dicho de otro modo, no existe un concepto absoluto de «motivos económicos válidos», sino únicamente en relación con el concepto de «fraude o evasión fiscal». Posiblemente ésta sea la manera de resolver la aporía planteada por una situación en la que no existen «motivos económicos válidos» y, pese a ello, no cabe entender que la operación se ha realizado en fraude a la ley. Digámoslo una vez más, tal situación no es posible, porque la operación tan sólo carece de «motivos económicos válidos» cuando su objetivo principal sea el fraude o la evasión fiscal. Puede decirse que hay dos «niveles» de comprobación de la existencia de motivos económicos válidos: uno inicial, en el que la ausencia dichos motivos será un indicio prima facie o presunción de fraude, y uno segundo, en el que, si el contribuyente se opone a la presunción, será necesario determinar si la operación es fraudulenta.

La pregunta clave es entonces ¿cuándo una reorganización empresarial tiene como objetivo principal o uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscal? De acuerdo con lo que hemos dicho anteriormente, la cuestión se plantea especialmente respecto al fraude a la ley. No es fácil imaginar un supuesto en que la operación constituya una infracción tributaria, aunque sí que se realice como instrumento o preparación de una infracción. También plantea problemas la posibilidad de fusiones o escisiones simuladas, si se tiene en cuenta que la finalidad de estas operaciones es crear una nueva estructura que tiene una existencia real, cuando menos en el plano formal, con independencia de las situaciones económicas subyacentes; no es posible, sin embargo, excluir dicha posibilidad si se admite la de la constitución simulada de sociedades.

En lo que respecta al fraude a la ley, MENÉNDEZ recuerda acertadamente su relación con la causa: «Cuando alguna de estas operaciones, generalmente formando parte de un entramado más complejo, se utiliza para alcanzar unos resultados jurídicos y económicos que son propios de ella, pero que no se identifican con su causa o con la razón de ser típica del negocio (fundamentalmente, reestructuración o racionalización empresarial), con la finalidad última de lograr un ahorro fiscal o un diferimiento en el pago de los tributos, merecerá generalmente la calificación de negocio indirecto realizado en fraude de ley tributaria». Esto supuesto, la posibilidad de una reorganización en fraude a la ley disminuye, si consideramos que el elemento causal de las respectivas operaciones se agota en la creación de la correspondiente organización. La cuestión se relaciona con la naturaleza contractual o no de dichas operaciones y, en el primer caso, con la identificación de su causa.

En cualquier caso, parece que tanto en la constitución de una sociedad como en las reorganizaciones que la puedan afectar, desempeña un papel primordial la finalidad de organización, es decir, de creación de una estructura. En tanto en cuanto se atribuya carácter abstracto a esta función de organización, el espacio para el fraude a la ley se reduce y los autores no han dejado de señalarlo. Así FALCÓN Y TELLA observa que «difícilmente será de aplicación la presunción introducida por la Ley de Acompañamiento [14/2000] cuando se proceda a una reestructuración estable de la actividad, pues es evidente que la libertad empresarial difícilmente consentiría que la Administración decida sobre el carácter necesario o razonable de dicha reestructuración». Por su parte, DURÁN-SINDREU BUXADÉ, comentando la declaración de la sentencia Leur-Bloem sobre la irrelevancia de los motivos de la operación observa que «en definitiva, el legislador comunitario presupone la existencia de motivos que justifican, por sí solos, y desde una perspectiva empresarial, cualquiera de las operaciones enumera-das en la Directiva», y añade: «Y ello es así, por cuanto tales operaciones, como la fusión o escisión, tienen una esencia o sustrato económico que no requiere de mayor justificación».

Obsérvese que en determinados casos, en general cuando se abusa de la personalidad jurídica creada de modo abstracto, el carácter formal de su reconocimiento se compensa penetrando a través de esta personalidad hasta la realidad subyacente. Federico de CASTRO puso de manifiesto la relación que existe entre la «crisis de la persona jurídica» causada por su reducción a una pura abstracción, un instrumento técnico utilizable para múltiples fines, y las doctrinas del «levantamiento del velo de la personalidad», en el que cree ver «el renacer de la concepción realista» de la persona jurídica. Recordemos la conexión entre la doctrina norteamericana del business purpose y la cuestión del disregard of corporate entity, a la que hemos hecho referencia más atrás.

En suma, como es característico de una doctrina elaborada judicialmente en un sistema de common law, la del business purpose tiene muy diversos aspectos y manifestaciones difícilmente abarcables en una definición abstracta. Su ámbito de aplicación es, en líneas generales, el de la simulación y el fraude a la ley. Cabe afirmar, sin embargo, que no ha prevalecido una versión expansiva de dicha doctrina, Por consiguiente, en la medida en que se encuentre en ella el origen de la noción de «motivos económicos válidos» de la Directiva 90/434 y de la norma española anti-abuso, y pueda utilizarse como elemento interpretativo, la doctrina del business purpose no presta mucho apoyo a una interpretación amplia de tal noción. Esta actitud restrictiva respecto a la aplicación de las cláusulas anti-abuso tiene reflejo en la jurisprudencia del TJCE.

El inciso segundo del artículo 110.2 LIS debe ser entendido como una presunción iuris tantum de la existencia de «fraude o evasión fiscal». Este carácter de la presunción significa que, pese a la ausencia prima facie de motivos económicos válidos cabe demostrar que la operación no tiene como finalidad principal el fraude o la evasión. Esta posibilidad no está excluida por la sentencia Leur-Bloem, y se puede entender en el sentido de que la comprobación de la ausencia de motivos económicos válidos se identifica con la demostración del carácter fraudulento de la operación. Éste existe, aparte del improbable supuesto de que la operación constituya una infracción tributaria, cuando es simulada o se realiza en fraude a la ley, es decir, cuando su causa es falsa o distinta de la que es propia de tal operación. Hay que tener aquí en cuenta, por un lado, la finalidad organizativa de las fusiones y escisiones, en cierto modo instrumental, y, por otro, la libertad de decisión que tiene que reconocerse al empresario."

Después de todo lo expuesto, y compartiendo el análisis que realiza el Prof. Palao, en atención al criterio restrictivo que debe darse a la interpretación del alcance del artículo 11 de la Directiva, atendiendo igualmente a la línea de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, hemos de concluir que, la consideración más adecuada y respetuosa con la Directiva es la que parte de entender que la existencia de motivos económicos válidos no es más que un indicio o medio probatorio de carácter presuntivo en relación con la existencia de fines de abuso o elusión fiscal, que deben existir en todo caso a los efectos de poder aplicar el mencionado precepto.

En consecuencia, procede fijar como criterio de la Hacienda Foral de Bizkaia, en contestación a la petición del Sr. Subdirector de Inspección, que el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general (que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal).

Y por ende, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión. En consecuencia, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión.

Y corolario de todo ello, sería preciso concluir que la mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal.

3º) En relación con la sancionabilidad de la conducta en los supuestos en los que se acredite la existencia de fraude a la Ley tributaria como elemento elusivo que autoriza la inaplicación del régimen especial, es claro para esta Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica que no procede imponer sanción de ningún tipo, puesto que así lo ha querido el legislador foral en su regulación contenida en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en estos supuestos.

La inaplicación de sanciones se convierte casi en un elemento estructural del fraude de Ley, en la medida en que conceptualmente no nos encontramos ante una contravención directa de la normativa, y en consecuencia, el elemento subjetivo de la conducta infractora estaría ausente por la propia definición del supuesto, lo que parece que lleva al legislador a fijar en la propia Norma Foral la inexistencia de responsabilidad por infracciones tributarias en estos supuestos.

Es más, y después de una prolongada discusión al respecto, el Tribunal Constitucional, en sentencia número 120/2005, de 10 de mayo, ha concluido al discusión sobre la sancionabilidad de las conductas realizadas en fraude de Ley, cualquiera que sea el procedimiento a través del que se castiguen (en el caso de autos, no se trataba de la aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria, sino de un procedimiento por delito contra la Hacienda Pública en el que se apreció la existencia del fraude de Ley.

Así, el Tribunal Constitucional, razona lo siguiente (FJ 6º, in fine):

"a la vista de lo anteriormente expuesto respecto de la improcedencia de acudir a la figura del fraude de ley para proceder a una extensión de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, así como de que, si bien la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, sí constituye, en cambio, un factor indicativo de esta última, ya que lo contrario representaría un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de progresión cuantitativa entre la infracción tributaria y el delito fiscal, y habida cuenta también de la muy extendida opinión doctrinal acerca de la atipicidad penal de dicho comportamiento, cabe concluir que la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley tributaria."

Es evidente, a tenor de la contundencia de la declaración del Tribunal Constitucional, que una conducta en fraude de Ley tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilícito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración, el especial resultante de lo dispuesto en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, o el que resulta de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Porque en este sentido, sí conviene señalar que, a juicio de esta Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, lo que permite el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, es evitar la aplicación del procedimiento especial referido en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia y proceder a la regularización en el seno del procedimiento inspector.

No obstante, no podríamos llegar a la misma conclusión en relación con la aplicación, hoy en día, de la cláusula anti-elusión regulada en el artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, ya que ha eliminado la exigencia de la tramitación de un expediente especial, pero a cambio, exige que sea un órgano colegiado, el que proceda a la declaración de la existencia de elusión en la conducta del obligado tributario, aspecto éste desarrollado luego por el Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión.

Independientemente de que no hubiera que acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de Ley tributaria, aunque hoy en día sí deba ser la Comisión de Doctrina Tributaria de la Hacienda Foral de Bizkaia la que declare la existencia de elusión en la conducta del obligado tributario (también en los supuestos establecidos en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades), en ninguno de los dos supuestos se puede incoar expediente sancionador alguno por proscribirlo la doctrina del Tribunal Constitucional expuesta.

En consecuencia, procede establecer un criterio administrativo en función del cual en el supuesto de que sea aplicable la cláusula señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, por haberse realizado las operaciones en fraude de ley tributaria (para actos o negocios realizados con anterioridad a 1 de julio de 2005) o dándose los supuestos contemplados para la aplicación de la cláusula anti-elusión (para actos o negocios realizados a partir del 1 de julio de 2005), la conducta nunca podría calificarse como infracción tributaria y no podría iniciarse expediente sancionador de ningún tipo al respecto.

Por otro lado, no es necesario acudir al procedimiento especial previsto en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia para la declaración de la existencia de fraude a la Ley tributaria, pero sí es necesaria la declaración por parte de la Comisión de Doctrina Tributaria de la Hacienda Foral de Bizkaia de la existencia de elusión en la conducta del sujeto pasivo, según la normativa aplicable a cada caso.

4º) Por último, esta Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica entiende oportuno que se apruebe una Instrucción de la Dirección General de Hacienda para dar la mayor publicidad posible a los criterios mencionados.