Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014051 de 16 de Junio de 2017

Normativa

Arts. 4, 5, 20 y 90 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Clases de Yoga y prestación de servicios de formación en dicha disciplina

Cuestión

La entidad consultante presta servicios de formación, celebración de seminarios e impartición de clases dirigidas a la mejora de la salud y el bienestar personal.

Desea conocer si los servicios de formación en la instrucción de yoga que presta en un centro ajeno a ella, y los de impartición de clases de yoga en general pueden acogerse a la exención regulada en el artículo 20.Uno.9º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

 

Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA indica que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."

 

De donde se deduce que las actividades que desarrolla, la entidad consultante, consistentes en la impartición de cursos sobre yoga, dirigidos a formar futuros instructores, así como en la propia impartición de clases de dicha disciplina, supone la ordenación por su cuenta de medios materiales y/o personales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios. Por lo que se trata de una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante, en lo que se refiere a estas actividades, ha de tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 20.Uno.9º de la NIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 9. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

 

Para poder aplicar la exención descrita, tanto la NFIVA como el Reglamento del Impuesto exigen que los servicios en cuestión sean prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas. Respecto a estas últimas, el RIVA impone que se trate de centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por la correspondiente entidad pública con competencia genérica en educación o, en su caso, con competencia específica en relación con la materia concreta de que se trate. En las Comunidades Autónomas, como la del País Vasco, en las que no se exige el reconocimiento o la autorización previa de los centros educativos para realizar actividades de enseñanza en general, esta condición impuesta a las entidades privadas por la normativa reguladora del Impuesto se considera cumplida cuando el centro imparta única o principalmente materias incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización por las autoridades educativas competentes. En estos casos, la exención no resulta aplicable a los servicios que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudio.

 

Adicionalmente, en virtud del principio de neutralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe condicionar la aplicación de las exenciones reguladas en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, (entre las que se encuentra la que aquí se analiza) a que el operador de que se trate cuente, para prestar sus servicios, con autorización del órgano competente, cuando estos servicios sean iguales a los prestados por otros empresarios a los que no se les exija autorización alguna. De forma que, actualmente, se consideran exentos del Impuesto los servicios de enseñanza, en general, relativos a materias incluidas en algún plan de estudios, con independencia de que los centros educativos a través de los que se presten se ubiquen, o no, en Comunidades Autónomas en las que se exija algún reconocimiento o autorización previa a dichos centros.

 

A estos efectos, por centro educativo debe entenderse toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada. Sin embargo, esta Dirección General considera que, para poder entender que existe un centro educativo, no es imprescindible contar con unas aulas o locales determinados, en los que se desarrolle materialmente la actividad de enseñanza, ni tampoco disponer permanentemente de una plantilla de profesores o ponentes (los cuales pueden ser contratados específicamente para cada una de las actividades formativas que se realicen).

 

Conforme a lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

 

Asimismo, también procede traer a colación lo previsto en el artículo 44 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se especifica que: "Los servicios de formación o reciclaje profesional prestados en las condiciones establecidas en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE incluirán la enseñanza directamente relacionada con un oficio o profesión así como toda enseñanza destinada a la adquisición o actualización de conocimientos a efectos profesionales. La duración de la formación o del reciclaje profesional será irrelevante a estos efectos".

 

De manera que los servicios de enseñanza realizados por personas o entidades privadas se hallan exentos del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, en la medida en que: 1) sean prestados a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido definidos más arriba; 2) que las materias que se impartan estén incluidas en algún plan de estudios reconocido o autorizado por las autoridades educativas competentes y 3) que se trate de auténticos servicios de enseñanza, tal y como éstos han sido definidos por el TJUE.

 

En el supuesto planteado, se asume que la entidad compareciente presta los servicios de formación por los que pregunta a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido definidos más arriba (como toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada).

 

De otro lado, en lo que respecta a las materias que imparte, esta Dirección General entiende que la formación de los instructores de yoga (dirigida a obtener la titulación de profesor de yoga, "Instrucción en yoga") se encuentra incluida en los planes de estudio reconocidos o autorizados por las autoridades educativas.

 

Por lo que, en estas condiciones, la entidad compareciente cumplirá los requisitos subjetivos y objetivos exigidos para la práctica de la exención regulada en el artículo 20.Uno.9 de la NFIVA, en lo que respecta a los servicios de enseñanza relacionados con la obtención del título de profesor de yoga que presta.

 

Todo ello, incluso aun cuando parte de la formación por la que pregunta sea impartida a través de métodos no tradicionales, como talleres, etc., siempre y cuando, eso sí, se trate de auténticos servicios de enseñanza, tal y como éstos han sido definidos por el TJUE (transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes, y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando, además, dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo).

 

Sin embargo, la entidad consultante también imparte clases de yoga, a las que no resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA anteriormente transcrito, en el que especificamente se indica que :  "(...) La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculados a los centros docentes. (...)".

 

De modo que la exención regulada en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte (como pueden ser las clases de gimnasia, aeróbic, pilates, yoga, taichí, spinning, y similares).

 

En lo que respecta a la posible exención de estos servicios deportivos (de las clases de yoga), el artículo 20.Uno.13º de la NFIVA determina que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 13. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos. (...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso".

La exención regulada en este artículo 20 Uno.13 de la NFIVA se aplica cuando los servicios deportivos son prestados por las personas o entidades en él recogidas, entre las que se encuentran las entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social, tal y como éstos se encuentran delimitados en el apartado Tres del mismo precepto, entre las que no se encuentran las entidades mercantiles con ánimo de lucro, como la compareciente. Por tanto, dado que el prestador de los servicios deportivos objeto de consulta es una sociedad mercantil, con ánimo de lucro, las actividades por las que pregunta estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En lo que se refiere al tipo de gravamen al que deben tributar estos servicios, el artículo 90.Uno de la NFIVA, en su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada mediante Decreto Foral Normativo 5/2012, de 4 de septiembre, preceptúa que: "Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. (...)".

 

Desde el pasado 1 de septiembre de 2012, los servicios deportivos sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran gravados al tipo general del 21 por 100, al haber sido eliminada, a partir de esa fecha, la posibilidad de aplicar ningún tipo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (anteriormente contenida en el artículo 91.Uno.8 de la NFIVA).

 

De forma que las clases de yoga o similares que pueda impartir la entidad  consultante estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21%.