Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1358-22 del 14 de Junio de 2022

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2- B) y 31-2

Cuestión

Cuál sería el valor de la operación contractual que habría que reflejar en la escritura notarial de formalización de extinción del condominio de la referida vivienda y anejos, la cual complemente el auto judicial de homologación del acuerdo alcanzado entre las partes, teniendo en cuenta el importe de la transacción judicial.

Descripción

El consultante y su pareja adquirieron mediante compraventa un inmueble que consta de una vivienda, una plaza de garaje y un trastero anexo. En el momento de la compra, la vivienda estaba afecta a una hipoteca para responder de la devolución de un préstamo. Los compradores asumieron la deuda que la entidad vendedora mantenía y se subrogaron en el préstamo pendiente de pago.

Con fecha 14/07/2011 un Juzgado dictó un Auto por el cual se homologa el acuerdo y/o transacción judicial de extinción de condominio y división de la cosa común suscrito por el consultante y su expareja en relación con el inmueble descrito. En virtud de dicho acuerdo, el consultante abona a su expareja la cantidad de 30.000 euros, en concepto de pago por los derechos que le corresponden (50 por ciento de la titularidad del inmueble) en el inmueble y asume el pago del préstamo hipotecario que grava el inmueble.

Una vez abonada y cancelada la hipoteca que gravaba el inmueble, el consultante presentó el auto judicial de homologación suscrito por las partes para la inscripción registral, siendo denegada dicha solicitud por el Registro de la Propiedad por no cumplir este auto los requisitos y formalidades legales previstas para la inscripción.

Ante la falta de acuerdo entre las partes para otorgar una escritura de extinción del condominio, el consultante interpuso una demanda judicial de elevación a escritura pública notarial del acuerdo de judicial de homologación de la transacción, habiéndose allanado la demandada.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:

En primer lugar, sobre la cuestión planteada, la determinación del valor de la operación contractual que debe reflejarse en la escritura pública de la extinción del condominio es una cuestión que depende de la voluntad de las partes, de carácter privado y carente de naturaleza fiscal, por lo que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la misma, pues según establece el artículo 88 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, respecto de las consultas tributarias escritas, limita el ámbito de las consultas planteadas por los obligados tributarios ?al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda?. No obstante, de la información facilitada parece que los términos de esta operación se fijaron en el acuerdo judicial de homologación de la transacción, que ahora las partes van a elevar a público.

En cuanto a la tributación de la operación planteada, la disolución de condominio, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ?en adelante, TRLITPAJD?, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):

?Artículo 2.

1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.?

?Artículo 4.

A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.?

El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:

?Artículo 7

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos ?inter vivos? de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(?)

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

(?)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.?

De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: ?Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero?.

Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que ?La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.?. A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina lo siguiente:

?Artículo 23.

En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.?

Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:

?Artículo 31.

(?)

?2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.?

Por último, el RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:

?Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.

1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.?

Conforme a lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta se ceñirá exclusivamente a las comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta.

El artículo 392 del Código Civil establece que ?hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas?, añadiendo el artículo 399 que ?todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad?. A continuación, el artículo 400 señala que ?Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común?. Y, por último, dispone el artículo 450 que ?cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión?.

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (por ejemplo, sentencia de 28 de junio de 1999) que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ?ni a efectos civiles ni a efectos fiscales? sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso:

1. Disolución sin excesos de adjudicación.

En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

2. Disolución con excesos de adjudicación.

Siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

Transmisión lucrativa: En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ?LISD?, según el cual constituye el hecho imponible del impuesto ?b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos?.

Transmisión onerosa: Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITPAJD, en la siguiente forma:

Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.

Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.

La aplicación de la regla especial exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.

2. La adjudicación a ?uno? de los comuneros.

3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.

1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión, cabe advertir que, si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como 'un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división' (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que ?en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división ?supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)? la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero ?artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC??.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados pueda tener la condición de indivisible, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro que determinaría la sujeción al impuesto.

2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique ?a uno?, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.

3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código Civil.

Ahora bien, por lo que se refiere a la necesidad de que la compensación sea en metálico o la admisión de compensaciones alternativas, debe tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo puesta de manifiesto en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en cuyo fundamento de derecho tercero, el Tribunal Supremo determina lo siguiente:

«TERCERO.- Análisis de la anterior jurisprudencia a la luz de las específicas circunstancias del presente recurso.

[?]

(ii) Que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el exceso de adjudicación ?como exige el artículo 1062 del Código Civil -, le entregó un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria de la vivienda adjudicada.

«[?]

?, la asunción del importe de la deuda hipotecaria pendiente constituye una compensación en metálico.

En efecto, así lo ponen de manifiesto las recurridas en este recurso, cuya posición resulta avalada por las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10, de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud 'también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común.'

A mayor abundamiento, nuestra referida sentencia 916/2019 viene a admitir este tipo de compensación a los efectos del art. 7.2.B del TRITPAJD cuando se pone de manifiesto que 'este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones). Así pues, a modo de conclusión, los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad, aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario.'.

[?].».

Por lo tanto, de acuerdo con lo manifestado por el Tribunal Supremo en la referida sentencia, la compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil, puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino.

Esta cuestión ya ha sido objeto de diversas resoluciones de este Centro Directivo en contestación a consultas vinculantes, entre las que se pueden citar la V0141-09, de 23 de enero de 2009, V0370-10, de 1 de marzo de 2010, V1516-10, de 7 de julio de 2010, V2367-10, de 28 de octubre de 2010, en las que se ha manifestado que, efectivamente, la asunción de la deuda derivada de un préstamo tiene la consideración de compensación en metálico, a los efectos del artículo 1.062 del Código Civil y de la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. En concreto, en la primera de ellas se decía lo siguiente:

«[?]

Por lo tanto, conforme a los preceptos transcritos, el exceso originado por la adjudicación a uno de los copropietarios de un inmueble indivisible, cuando éste, además, constituya el único bien existente en la comunidad de bienes, pagando la diferencia en metálico al otro copropietario, no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, por tratarse de un bien que o es indivisible o, si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división.

A este respecto, cabe advertir que no obsta a la conclusión anterior el hecho de que la compensación de la consultante al otro comunero consista parcialmente en metálico y parcialmente en la asunción de su parte de deuda en el préstamo hipotecario común, pues eso no significa que la compensación no haya sido en metálico, sino que tal compensación en metálico se ha destinado ?por pacto entre ellos? a la cancelación de la deuda dineraria de dicho comunero.».

En este sentido, cabe señalar que lo que este Centro Directivo ha puesto de manifiesto en el texto transcrito es que la compensación del exceso de adjudicación obtenido por una persona a favor de quien ha recibido una adjudicación inferior a su derecho efectuada mediante la asunción por la primera de una deuda de la segunda puede considerarse, a efectos de lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil, como pago en metálico en el sentido de que no se compensa con bienes, sino con la obligación de pago de cantidades en metálico, obligación de la que queda liberado el primer deudor. En este sentido, es indiferente que la compensación del exceso de adjudicación se produzca exclusivamente mediante la asunción la deuda o que esta se acompañe de alguna compensación en metálico; y ello porque la asunción de la deuda en sí también se considera compensación en metálico.

Así lo entiende también el Tribunal Supremo en el fundamento de derecho tercero de su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, citada anteriormente, con reseña expresa de resoluciones de este Centro Directivo.

En el caso planteado, la escritura pública de extinción de condominio recogerá los términos en los que se llevó a cabo la disolución de la comunidad de bienes creada por la adquisición del inmueble que, de acuerdo con la información facilitada, consta de una vivienda, una plaza de garaje y un trastero, ambos como anejos inseparables. La disolución del condominio se realiza adjudicándose el consultante íntegramente el bien inmueble mantenido en común, compensando al otro comunero con dinero en efectivo (30.000 euros) y con la asunción de su parte de la deuda correspondiente al préstamo hipotecario.

De acuerdo con los preceptos transcritos, esta operación supone una disolución de una comunidad de bienes con exceso de adjudicación que, a la vista de lo expuesto, por surgir para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil y cumpliéndose, en principio, los requisitos que exige la aplicación de esta regla especial, no se considerará una transmisión patrimonial onerosa conforme a lo previsto en el artículo 7.2 B) del TRLITPAJD. Por lo tanto, la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial, por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

CONCLUSIONES:

Primera. La determinación del valor de la operación contractual que debe reflejarse en la escritura pública de la extinción del condominio es una cuestión que depende de la voluntad de las partes, de carácter privado y carente de naturaleza fiscal, sobre la que esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse.

Segunda. En la disolución del condominio sobre un bien indivisible adjudicándose en su totalidad a uno solo de los comuneros, el hecho de que la compensación de un comunero al otro consista total o parcialmente en la asunción de su parte de deuda en un préstamo hipotecario no significa que la compensación no haya sido en metálico, sino que tal compensación en metálico se ha destinado ?por pacto entre ellos? a la cancelación de la deuda dineraria de dicho comunero.

Tercera. En el presente caso, la operación planteada supone una disolución de una comunidad de bienes con exceso de adjudicación que surge para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil. Cumpliéndose, en principio, los requisitos que exige la aplicación de esta regla especial no se considerará una transmisión patrimonial onerosa conforme a lo previsto en el artículo 7.2 B) del TRLITPAJD, debiendo tributar por la cuota variable del documento notarial, por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2- B) y 31-2