Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0004-20 de 04 de Marzo de 2020

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 21-2º

RIVA RD 1624/1992 art. 9

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 21-2º

RIVA RD 1624/1992 art. 9

Cuestión

Tributación de dicha venta en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante ha vendido un vestido a medida a una clienta que se lo ha llevado a Canarias, donde tiene su residencia.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

2.- El artículo 8 de la misma Ley define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.

(…)”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define el concepto de prestación de servicios, dispone en su apartado uno que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 6º, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.

(…)”.

El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado, entendiéndose que se obtiene un “bien nuevo” cuando los trabajos efectuados por el empresario den lugar a un bien cuya función sea diferente de la de los materiales suministrados por el cliente.

Por otro lado, se debe recordar que el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Estos supuestos se producirían cuando el empresario aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final. En estos supuestos se produciría, por tanto, una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación. De esta forma, en el supuesto objeto de consulta parece que la práctica totalidad de los materiales son aportados por la consultante que confecciona el traje, por lo que la operación consultada deberá calificarse como una entrega de bienes.

2.- De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en la redacción dada al mismo por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE del 4 de julio), vigente desde el 5 de julio, se establece que:

“1.º Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…)

Estarán también exentas del impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

(…).”.

Por otra parte, el procedimiento de reembolso del impuesto devengado con ocasión de la entrega de bienes a los viajeros es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…)

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

(…)

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.

e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.

(…).”.

3.- La exención contemplada en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 147 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DO L 347 de 11 de diciembre) que establece que:

“1.  En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones:

a) el viajero no está establecido en la Comunidad;

b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;

c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente.

No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero.

2.  A efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entenderá por «viajero que no está establecido en la Comunidad» el viajero cuyo domicilio o residencia habitual no esté situado en la Comunidad. En ese caso se entenderá por «domicilio o residencia habitual» el lugar mencionado como tal en el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro documento que el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega reconozca como equivalente al documento de identidad.

La prueba de la exportación estará constituida por la factura o un documento justificativo equivalente, provista del visado de la aduana de salida de la Comunidad.

Los Estados miembros facilitarán a la Comisión un modelo de los sellos que utilicen para expedir el visado mencionado en el párrafo segundo. La Comisión comunicará esta información a las autoridades fiscales de los demás Estados miembros.”.

4.- De acuerdo con todo lo anterior, la utilización del procedimiento de reembolso de las cuotas del impuesto soportadas por viajeros requiere, entre otras condiciones, la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, circunstancia que sólo podrá acreditarse, en aras al mantenimiento de los mecanismos de control y de seguridad requeridos en tráfico internacional de bienes, mediante el diligenciado –“visado” en la literatura utilizada por la Directiva del impuesto- de la factura u otro documento justificativo equivalente acreditativo de la adquisición del bien en cuestión y de las cuotas soportadas por el viajero.

Y ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de condiciones contempladas en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente.

De acuerdo con lo anterior, la entrega de bienes efectuada por la consultante a favor de una cliente que los llevará consigo fuera del territorio de la Comunidad estará exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 y 9 del Reglamento del impuesto siempre que se cumplan los requisitos contemplados en dichos preceptos. En particular, que la operación quede documentada en factura y que la identidad del adquirente y su condición de residente habitual fuera del territorio de la Comunidad queden acreditados mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

Dicha exención se hará operativa a través de un sistema de reembolso del Impuesto previamente repercutido en factura por el proveedor y soportado por el viajero, cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto. En particular, la utilización del documento electrónico de reembolso.

5.- Por su parte, el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

Por otra parte, las obligaciones de facturación del sujeto pasivo son objeto de desarrollo en el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece, en su artículo 2.1 que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

El apartado 2 del artículo 2 del Reglamento de facturación señala que:

“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

(…)

d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo.

(…).”.

Por tanto, tratándose de una entrega de bienes que van a ser objeto de exportación por el adquirente de los mismos en las condiciones previstas en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley 37/1992, la operación deberá en cualquier caso documentarse mediante la expedición de una factura que la consultante habrá de expedir y entregar al viajero adquirente y en la que deberá repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.

6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.