Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos 0004-26 de 12 de febrero de 2026

Cuestión

Se plantea, si es posible liquidar el impuesto si no está repartida la herencia. En caso de que resulte procedente la liquidación, desea saber quién sería el sujeto pasivo del impuesto, y en el caso que se considerase sujeto pasivo la herencia yacente, si el albacea sería el representante de la misma.

Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106 y 109. Ley 58/2003. Artículos 35 y 45.

Descripción

Tras el fallecimiento del padre del consultante (29 de septiembre de 2019), el albacea ha establecido reparto de la herencia mediante escritura pública, con fecha de 27 de enero de 2022, siendo aceptada por algunos herederos. El consultante ha interpuesto recurso al reparto de la herencia, no aceptando la misma. No obstante, el Ayuntamiento competente le ha reclamado la liquidación del impuesto.

Contestacion

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora

de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004,

de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 establece que:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos

y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real

de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.?.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones

simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en

los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de

tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá

si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de

terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier

derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal

manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión

de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no

se devenga el IIVTNU.

A efectos de determinar quiénes son los sujetos pasivos del impuesto, la letra a)

del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL dispone que es sujeto pasivo del impuesto

a título de contribuyente:

?a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica,

o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita

el derecho real de que se trate.?.

A este respecto, el citado artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (LGT), establece:

?4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se

establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes

de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado

susceptibles de imposición.?.

En cuanto al devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL dispone:

?1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito,

entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del

dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.?.

El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto en los siguientes

términos:

?1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente

la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de

la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde

la fecha en que se produzca el devengo:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables

hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos

que originan la imposición.

(?).?.

En el caso objeto de consulta, se trata de la transmisión lucrativa de la propiedad

de terrenos urbanos por causa de muerte, derivada del fallecimiento del padre del

consultante.

En cuanto a la fecha de devengo del impuesto derivada de esta transmisión lucrativa,

debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL, a la ?fecha de la transmisión?,

sin que la Ley defina tal concepto.

El apartado 2 del artículo 7 de la LGT establece que ?Tendrán carácter supletorio

las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho

común.?.

A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión

por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, hay que acudir con carácter supletorio

a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación:

?Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción

y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la

herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún

momento.?.

?Artículo 657.

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.?.

?Artículo 661.

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos

y obligaciones.?.

?Artículo 989.

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento

de la muerte de la persona a quien se hereda.?.

A este respecto, se informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina

de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes,

que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento

del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia

(sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de

septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).

Por tanto, en relación con la primera cuestión planteada, a efectos del IIVTNU, se

tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose

por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto

de consulta, el devengo del IIVTNU se produce el 29 de septiembre de 2019, fecha del

fallecimiento del padre del consultante.

Y el plazo para presentar la liquidación o autoliquidación del impuesto se cuenta

desde el devengo, que en el caso de transmisiones por causa de muerte es de seis meses,

prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

En consecuencia, resulta procedente la liquidación del impuesto por parte de la entidad

local competente.

En relación con la segunda cuestión planteada, de acuerdo con la información aportada

en el escrito objeto de estudio, el reparto de la herencia ha sido aceptada por algunos

herederos. No obstante, el consultante ha interpuesto el recurso pertinente, no aceptando

la herencia.

Por tanto, tendrá la consideración de sujetos pasivos del impuesto, a título de contribuyentes,

por un lado, los herederos que hayan aceptado la herencia, por la parte de los terrenos

de naturaleza urbana que les hayan asignado en el reparto de la misma.

Y, por otro lado, respecto de la parte de la herencia no aceptada, será sujeto pasivo,

a título de contribuyente, la herencia yacente, como entidad del artículo 35.4 de

la LGT, instituida a los herederos llamados a suceder del causante, de acuerdo con

el testamento, o en su caso, por lo dispuesto en el Código Civil.

En el caso de que la herencia yacente esté constituida por un único heredero, podrá

practicarse la liquidación del IIVTNU a éste, como único partícipe de la misma.

En todo caso, cabe advertir que el artículo 42.1.b) de la LGT establece que serán

responsables solidarios los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere

el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones

respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

En consecuencia, por las liquidaciones del IIVTNU practicadas a las herencias yacentes,

son responsables solidarios las personas llamadas a la herencia.

Por último, en relación con la última cuestión planteada sobre si el albacea sería

el representante de la herencia yacente, este Centro Directivo no es competente para

pronunciarse sobre dicha cuestión.

No obstante, el artículo 45.3 de la LGT señala, en relación con la representación

legal:

?3. Por los entes a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley actuará

en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente

y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente

ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.?.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación

tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas

con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con

anterioridad