Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos 0018-23 de 29 de junio de 2023

Cuestión

Cómo declarar las ganancias y pérdidas obtenidas ante la imposibilidad de acceder a los datos de las transacciones.

Normativa

Ley 35/2006 art. 33-1, 104-1

LGT art. 105-1, 106-1

Contestacion

Según el escrito de consulta, el consultante ingresó en una plataforma extranjera una determinada cantidad de una ?stablecoin?. Posteriormente, efectuó a

través de la citada plataforma distintas operaciones de compra, venta e intercambio

de criptomonedas. Asimismo, también recibió criptomonedas a través de una operación

conocida como ?airdrop?. Finalmente, retiró toda su inversión de la plataforma transfiriendo

a un monedero electrónico propio una determinada cantidad de otra criptomoneda. Todas

las operaciones descritas se efectuaron por el consultante en 2022.

El consultante manifiesta haber presentado la declaración del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2022.

En primer lugar, debe señalarse que el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria (en adelante, LGT) establece:

?2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del

plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o

el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

[?]?

Y, el artículo 89.2 de la LGT dispone:

?2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones

a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen

cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación

iniciado con anterioridad.?

Dado que el consultante ha presentado el escrito de consulta dentro del plazo al que

se refiere el artículo 88.2 de la LGT, pero parece haber declarado el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo impositivo 2022 con anterioridad

a la presentación de dicho escrito, de acuerdo con el artículo 89.2 de la LGT transcrito,

la presente contestación carecerá de efectos vinculantes.

En relación con la consulta planteada sobre la determinación concreta de las ganancias

o pérdidas patrimoniales obtenidas, teniendo en cuenta que, según manifiesta el consultante,

no puede acceder a los datos de las transacciones, debe señalarse, en primer lugar,

que no corresponde a este Centro Directivo determinar si la cuantificación efectuada

por el consultante es correcta o no, ya que de conformidad con el artículo 88.1 de

la LGT:

?1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto

al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.?

No obstante, cabe recordar lo dispuesto en el artículo 104.1 de la Ley 35/2006, de

28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone:

?1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán

obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de

las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en

sus declaraciones.?

Asimismo, el artículo 105.1 de la LGT establece:

?1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho

deberá probar los hechos constitutivos del mismo.?

Y en artículo 106.1 de la LGT añade:

?1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios

y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.?

Por otra parte, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 33.5, letra a),

de la LIRPF, que dispone:

?5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas.?

En cuanto al tratamiento tributario de las operaciones efectuadas por el consultante,

se informa de lo siguiente, reiterando su carácter no vinculante.

El Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de

2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos

(UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937, define

el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5) como ?una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse

electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar?. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales,

entre los cuales estarían las criptomonedas y las conocidas como ?stablecoins?, que

vendrían a ser criptomonedas cuyo valor está referenciado al de una o varias monedas

fiduciarias u otros activos.

Por lo que respecta a las criptomonedas o monedas virtuales, el artículo 1.5 de la

Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación

del terrorismo, dispone:

?5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida

ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente

establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de

cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.?

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este

Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18,

V1948-21, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF),

establece:

?1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél,

salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.?

El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual constituye una permuta,

conforme al artículo 1.538 del Código Civil, que dispone:

?La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar

una cosa para recibir otra.?

En consecuencia, y teniendo en cuenta el anteriormente citado artículo 33.1 de la

LIRPF, el intercambio entre monedas virtuales diferentes que haya efectuado el consultante

al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica

como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1 de la LIRPF,

cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en los artículos 34.1.a),

35 y 37.1.h) de la LIRPF.

El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece con carácter general que el importe de las

ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa,

la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales,

valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el

artículo 35 de la LIRPF, que dispone:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

[?]

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en

cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre

que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

El artículo 37.1 de la LIRPF, que recoge determinadas normas específicas de valoración

de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que cuando la

alteración en el valor del patrimonio proceda:

?h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia

o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que

se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.?

A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales

obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente

por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) de la LIRPF como

valor de transmisión en dicha permuta.

Asimismo, la venta de monedas virtuales a cambio de euros que haya realizado al margen

de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el

consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente transcrito,

cuyo importe será, según el artículo 34 de la LIRPF, la diferencia entre los respectivos

valores de adquisición y de transmisión.

Por otra parte, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán

calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda.

Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen

su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las

mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes

unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de

bienes homogéneos.

Cuando existen valores o bienes homogéneos, la LIRPF establece en determinados preceptos

el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto

de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son

los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2, en relación con

la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de

sociedades o entidades y de acciones o participaciones en instituciones de inversión

colectiva, y en el artículo 54.5, sobre disposición de bienes o derechos aportados

a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

Siguiendo el criterio de este Centro Directivo (consulta V0975-22, entre otras), habida

cuenta que la LIRPF no establece una regla específica diferente para identificar,

en el caso de monedas virtuales homogéneas, las que se entienden transmitidas a efectos

de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cabe entender que

en el caso de efectuarse ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran

sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que

se transmiten son las adquiridas en primer lugar.

En ambos casos, transmisión de las monedas virtuales a cambio de otras monedas virtuales

o de euros, la ganancia o pérdida patrimonial deberá integrarse, en el periodo impositivo

en el que tenga lugar la alteración patrimonial, en la base imponible del ahorro del

consultante de conformidad con los artículos 46.b) y 49 de la LIRPF.

En cuanto a las criptomonedas obtenidas por el consultante como consecuencia de un

?airdrop?, el consultante no indica el detalle de la operación. No obstante, en términos

generales, puede señalarse que un ?airdrop? consiste en una distribución gratuita

de nuevos criptoactivos con la finalidad de darlos a conocer.

A este respecto, en cuanto a la tributación de las criptomonedas obtenidas como consecuencia

del ?airdrop?, a falta de más información sobre las condiciones en las que las criptomonedas

han sido entregadas al consultante, en la medida en que la entrega no derive de una

relación laboral ni del ejercicio profesional o empresarial de una actividad, el tratamiento

tributario vendrá determinado por el artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente citado,

constituyendo la obtención de las criptomonedas una ganancia patrimonial en especie.

En cuanto a la manera de computar la citada ganancia, de conformidad con la letra

l) del artículo 37.1 de la LIRPF:

?l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión,

se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.?

Por tanto, el valor de mercado en euros de las criptomonedas recibidas deberá integrarse,

en el periodo impositivo en el que se reciban, en la base imponible general del consultante

de conformidad con los artículos 45, 46 y 48 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación

tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas

con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con

anterioridad.