Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0025-18 de 08 de Mayo de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-Tres

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-Tres

Cuestión

Estando la consultante obligada al Suministro Inmediato de Información, plantea cómo debe suministrar la información relativa a los suplidos.

Descripción

La consultante es una sociedad que presta servicios relacionados con el comercio exterior y que en su operativa, como representante aduanero, en ocasiones realiza pagos por determinados conceptos en nombre y por cuenta de sus clientes y en otras en nombre propio y por cuenta de los clientes.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º.- Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.

De los términos expuestos en el escrito de consulta, hay que distinguir por un lado, los pagos que la consultante hace en nombre y por cuenta del cliente y, posteriormente le traslada al cliente, que cumpliendo el resto de condiciones mencionadas sí tendrán la consideración de suplidos y que no determinarán la realización de un hecho imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, respecto de aquellos gastos en los que no se cumplan todos los requisitos mencionados previamente, o que se trate de gastos efectuados por cuenta del cliente pero en nombre de la consultante, no tendrán la consideración de suplido y formaran parte de la base imponible de los servicios prestados al cliente.

Por tanto, en los casos en los que la consultante actúe en nombre propio pero por cuenta de su cliente y las facturas de estas operaciones sean expedidas a su nombre, su importe formará parte de la base imponible de los servicios prestados a su cliente, y en consecuencia, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la suma total resultante a sus clientes mediante la correspondiente factura.

Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la deducción del Impuesto soportado por la consultante que le haya sido repercutido en las facturas expedidas a su nombre, de conformidad con lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

2.- El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), obliga a expedir factura en las entregas de bienes y prestaciones de servicios en los siguientes términos:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)”.

El traslado de los suplidos al sujeto pasivo no es una operación que tenga la naturaleza de entrega de bienes o prestación de servicios, y no tiene la consideración de factura el soporte documental mediante el cual se trasladan al sujeto pasivo importador los conceptos impositivos pagados por la consultante. La normativa del Impuesto relativa a la facturación no resultará aplicable, en este caso, a la solicitud de reembolso que pueda plantear la consultante.

En aquellos casos en los que los gastos soportados por la consultante sí tengan la consideración de suplidos, y figure como destinatario de la factura el cliente de la consultante, será éste último el que deba soportar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven dichas operaciones.

3.- Por otra parte, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (en adelante SII).

Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto 596/2016, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

(…)

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”

Por tanto, desde la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del referido artículo 62 a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos. Según la información suministrada parece que el periodo de liquidación coincide con el mes natural, por lo que la consultante estará obligada al Suministro Inmediato de Información.

4.- El Libro Registro de facturas expedidas, regulado en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene por objeto la anotación de las facturas que hayan expedido los empresarios y profesionales, o quienes sin serlo sean sujetos pasivos, estando unos y otros obligados a su llevanza y conservación. Por su parte, el Libro Registro de facturas recibidas se regula en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto que impone a los empresarios o profesionales la obligación de numerar y anotar en el mismo todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduana correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La introducción del SII ha supuesto que, para los sujetos acogidos a dicho régimen, la llevanza del Libro Registro de facturas expedidas y recibidas, así como el resto de Libros Registros, se realice a través de la Sede Electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación. El SII se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.

En relación con las operaciones que tengan la consideración de suplidos, en la medida que no exista obligación de expedir factura, la información correspondiente al soporte documental mediante el cual se trasladen a los clientes los citados gastos pagados por la consultante, no será objeto de suministro a través del SII.

Sin embargo, la consultante sí deberá proceder a la remisión de los registros de facturación correspondientes a las facturas emitidas por las operaciones que realice por las que exista obligación de expedir factura, incluidas aquellas que según lo dispuesto en el punto 2 anterior no tengan la consideración de suplidos. Del mismo modo, respecto de las facturas expedidas a su nombre, incluidas las correspondientes a las operaciones en las que la consultante actúe en nombre propio pero por cuenta de su cliente, implicarán la remisión de los registros de facturación correspondientes a través del SII.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.