Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0040-18 de 01 de Octubre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 70, 22-Trece, 164 y 141-147,

RD1619/2012 arts. 2,

RIVA RD 1624/1992 art. 62 y 64

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 70, 22-Trece, 164 y 141-147,

RD1619/2012 arts. 2,

RIVA RD 1624/1992 art. 62 y 64

Cuestión

La consultante solicita aclaración sobre el correcto tratamiento de las citadas facturas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

Descripción

La consultante es una sociedad dedicada a la compra de vuelos a operadores aéreos para su posterior venta en nombre propio a clientes, estando dada de alta en el epígrafe 755 'Agencias de viajes' del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La consultante ha recibido dos requerimientos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre el tratamiento de las facturas recibidas correspondientes a vuelos con inicio y/o destino fuera del territorio de aplicación del impuesto y que son expedidas por operadores intracomunitarios.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”

En consecuencia, la sociedad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por su parte, el apartado dos, número 8º, del mencionado artículo 11 establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios a los transportes.

En cuanto al lugar de realización de los servicios de transporte, el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”.

Según la información aportada en el escrito de consulta, parece que los vuelos consultados se refieren a transporte de pasajeros, por lo que se realizará la presente contestación partiendo de dicha hipótesis. En consecuencia, la prestación de un servicio de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En cuanto a la posible exención de las prestaciones de servicios consultadas, referidas a vuelos con inicio y/o fin fuera del territorio de aplicación del Impuesto, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992 según el cual se encontrarán exentos del Impuesto:

“Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.

Se entenderán incluidos en este apartado los transportes por vía aérea amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el Reglamento del Impuesto, aprobado Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), que establece en el apartado 3 del artículo 10 lo siguiente:

“3. La exención de los transportes internacionales por vía marítima o aérea de viajeros y sus equipajes se ajustará a las siguientes condiciones:

1º. La exención se extenderá a los transportes de ida y vuelta con escala en los territorios situados fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

2º. La exención no alcanzará a los transportes de aquellos viajeros y sus equipajes que habiendo iniciado el viaje en territorio peninsular o Islas Baleares, terminen en estos mismos territorios, aunque el buque o el avión continúen sus recorridos con destino a puertos o aeropuertos situados fuera de dichos territorios.”.

Por tanto, las prestaciones de servicios consultadas, consistentes en los servicios de transporte recibidos por la consultante con destino o fin fuera del territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el valor Añadido por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se regulan las obligaciones de los sujetos pasivos, establece lo siguiente:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2 del mencionado Reglamento dispone que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…)”.

Por su parte, el artículo 3 del Reglamento recoge las excepciones a la obligación de emitir factura entre las que no se encuentran las operaciones de transporte objeto de consulta en las condiciones señaladas. Por lo que el operador intracomunitario, como sujeto pasivo de las operaciones sujetas al Impuesto, deberá expedir y entregar factura por las operaciones de transporte consultadas.

4.- Con independencia de lo anterior, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (SII).

Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto 596/2016, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del referido artículo 62 a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos. Según la información suministrada la consultante estará obligada al SII.

5.- El Libro Registro de facturas recibidas, regulado en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que impone a los empresarios o profesionales la obligación de numerar y anotar en el mismo todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduana correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La introducción del SII ha supuesto que, para los sujetos acogidos a dicho régimen, la llevanza del Libro Registro de facturas expedidas, así como el resto de Libros Registros, se realice a través de la Sede Electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación. El SII se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.

Por tanto, la consultante deberá remitir los registros de facturación correspondientes a las facturas recibidas de los operadores intracomunitarios por los servicios de transporte consultados, con destino o fin fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

6.- Por otra parte, el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 120.Dos de la Ley del Impuesto tendrá carácter obligatorio.

En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

Por tanto, para que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a las operaciones a las que se refiere el escrito de consulta es necesario que la agencia de viajes actúe en nombre propio en dicha operación. No obstante lo anterior, en caso de que la consultante actuara en nombre y por cuenta ajena, no resultaría aplicable a la operación el régimen especial de las agencias de viajes, por no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 141 de la Ley 37/1992. Sin embargo, de la información suministrada parece desprenderse que la consultante actúa en nombre propio.

En este sentido, cuando el consultante actúe en nombre propio empleando medios ajenos para la comercialización de los vuelos, el servicio prestado por la consultante se encontrará sometido al régimen especial de las agencias de viajes. En tal caso, la sociedad consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de vuelos, en cuya organización utilice servicios que les han sido prestados, o en su caso bienes que les han sido entregados, por otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea la condición del destinatario.

Por su parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto.

En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.