Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0196-05 de 01 de Junio de 2005

Normativa

Convenio para evitar la Doble Imposición entre España e Irlanda, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 39, TRLIRPF RDLeg 3/2004

Normativa

Convenio para evitar la Doble Imposición entre España e Irlanda, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 39, TRLIRPF RDLeg 3/2004

Cuestión

Confirmación de que la "General Partnership" constituida en Escocia tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero sin presencia en España, conforme al artículo 32 septies de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Confirmación de que los pagos que, tanto en concepto de intereses como de comisiones, pueda realizar la consultante no estarán sometidos a tributación en España, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13.1 b) de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y con el artículo 11.1 del Convenio Hispano-Irlandés.

Descripción

La consultante formaliza un contrato de préstamo remunerado con una asociación de personas ("general partnership") constituida en Escocia (Reino Unido) y de la que forman parte socios con residencia fiscal en Irlanda. Esta entidad no actuará con base fija de negocios en España.

De acuerdo con la información sobre la legislación fiscal aplicable a la "General Partnership" aportada por la consultante, resulta que:

1º.- Según la ley aplicable, la "General Partnership" tiene personalidad jurídica propia aunque no tiene su capital dividido en acciones.

2º.- La gestión de la entidad recae exclusivamente sobre los partícipes de manera que cada uno de sus miembros actúa como agente de la asociación de personas y del resto de los partícipes en el ámbito del negocio de la asociación de personas.

3º.- Con carácter general, la "General Partnership", no está obligada a formular ni depositar cuentas anuales en el Reino Unido.

4º.-La entidad no está sujeta a impuestos sobre beneficios en el Reino Unido, sino que la renta de la misma se atribuye a sus miembros en proporción a la participación de cada miembro, como si la actividad fuera desarrollada directamente por ellos.

5º.- Los socios tienen derecho directo a los beneficios de la entidad, sin que para ello sea necesario una decisión o acuerdo de distribución por parte de la entidad; tampoco resulta de aplicación ningún requisito de mantenimiento de capital.

6º.- Los socios responden solidariamente, sin limitación alguna, de las deudas y obligaciones de la "General Partnership".

Contestación

1.- Naturaleza jurídica de la general partnership

El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2005, de 5 de marzo (en adelante TR de la LIRNR), establece que "tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas."

De acuerdo con la información aportada por la consultante, las principales características de la "General Partnership" constituida en Escocia, son las siguientes:

1º.- Los miembros asumen de forma exclusiva la gestión de la entidad de modo que actúan como agentes de la entidad y del resto de miembros en el ámbito del negocio de la "General Partnership".

2º.- Los miembros tienen derecho directo a los beneficios de la entidad, sin que para ello sea necesario una decisión o acuerdo de distribución por parte de la entidad.

3º.- La "General Partnership" no tiene su capital dividido en acciones.

4º.- Los miembros de la entidad son solidaria e ilimitadamente responsables por las obligaciones de la entidad frente a terceros.

5º.- La "General Partnership" tributa en régimen de trasparencia fiscal, no estando sujeta a impuestos sobre beneficios en el Reino Unido; las rentas que obtenga se atribuyen y someten a imposición en sede de sus miembros, como si la actividad fuera desarrollada por ellos.

Por lo tanto, de acuerdo con los puntos anteriores, se puede considerar que la "General Partnership" constituida con arreglo a la ley escocesa tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, a las que se refiere el artículo 10 de texto refunfido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Normas Tributarias, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante TR de la LIRPF); en consecuencia, a efectos de su tributación en España será de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TR de la LIRNR.

Si la "General Partnership" obtiene rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o no actúa en él a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de dicha entidad, estas rentas tributarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 39 del TR de la LIRNR.

Al respecto, conviene recordar que el artículo 39 del TR de la LIRNR establece que los miembros no residentes de la "General Partnership" serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el Capitulo IV del TR de la LIRNR y, por otra parte, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de la entidad invoque un convenio para evitar la doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.

2.- Convenio para evitar la doble imposición aplicable.

Dado que la "General Partnership" está constituida en Escocia, deberá analizarse en primer lugar si resulta de aplicación del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975. ("Boletín Oficial del Estado" de 18 de noviembre de 1976.)

El Artículo 1 del Convenio señala que "el presente Convenio se aplica a las personas residentes en uno o en ambos Estados Contratantes."

Por su parte, el artículo 4 del Convenio establece que "a efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" designa (…) cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga."

El término "persona" se define en el artículo 3 del Convenio Hispano-Británico diciendo que "comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas." Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto, a las sociedades de personas y, en particular, la entidad consultante.

Sin embargo, de acuerdo con el enunciado de la consulta planteada, la "General Partnership" no sujeta a imposición en el Reino Unido, por lo que no puede considerarse residente en dicho Estado a efectos del Convenio, no resultando de aplicación directa el mencionado Convenio. Ahora bien, los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE aclaran que los miembros deben de poder acceder, en lo que respecta a su porcentaje de participación en la entidad, a los beneficios del convenio para evitar la doble imposición firmado por España con el Estado en el que son residentes, siempre que la renta de la entidad les sea asignada a efectos de la tributación en su Estado de residencia. Por el contrario, los miembros no podrán acceder a los beneficios del Convenio firmado ente el España e Irlanda si la legislación de este último Estado no imputa a dicho socio la renta de la "General Partnership".

En consecuencia, si la renta obtenida en España por la "General Partnership" es atribuida en Irlanda a los miembros, y estos miembros acreditan su residencia en Irlanda resultarán de aplicación, en proporción a la renta que corresponda a cada uno de ellos, las disposiciones del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994. ("Boletín Oficial del Estado" de 27 de diciembre de 1994.); del mismo modo, las disposiciones establecidas por la legislación española que resulten de aplicación a contribuyentes residentes en otro Estado Miembro de la Unión Europea podrán considerarse en este caso.

3.- Régimen fiscal aplicable a los intereses y comisiones pagadas por la consultante a la "General partnership."

De acuerdo con el artículo 13.1 f) del TR de la LIRNR se considera obtenidos en España "los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. Por lo tanto, las cantidades a la "General Partnership" en concepto de intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios satisfechas por la consultante estarán sujetas al IRNR.

Dado que la entidad que percibe las rentas es una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en Escocia que obtiene rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica, los miembros de dicha entidad no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV, según establece el artículo 39 del TR de la LIRNR. En particular, si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad, así como la proporción en que se les atribuye la renta a cada uno de los miembros en Irlanda, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.

El artículo 11 del Convenio para evitar la Doble Imposición Hispaño-Irlandés, establece que "los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese otro Estado." En consecuencia, en la medida que los intereses pagados a la "General Partnership" sean atribuidos a efectos fiscales a los miembros residentes en Irlanda en su país de residencia, dichos intereses no podrán someterse a gravamen en España.

En el caso de que el pagador, en este caso la consultante, entienda que no se acreditan las circunstancias descritas en el párrafo anterior, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del TR de la LIRNR, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros. El tipo de retención en este caso será el que corresponda de acuerdo con el artículo 25.1. del TR de la IRNR.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.