Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0350-04 de 20 de Febrero de 2004

Normativa

CDI - ARGENTINA, ART. 15, LEY 40/1998, ARTS. 1, 2 Y 16, LEY 41/1998, ARTS. 12 Y 30

Normativa

CDI - ARGENTINA, ART. 15, LEY 40/1998, ARTS. 1, 2 Y 16, LEY 41/1998, ARTS. 12 Y 30

Cuestión

Desean conocer cuáles son las obligaciones de la entidad consultante respecto a la práctica de retenciones a dichos empleados y sobre la obligación de presentar declaraciones sobre los mismos.

Descripción

La entidad consultante tiene empleados desplazados en el extranjero que prestan su servicio para y en sociedades del grupo situadas, tanto en países con los que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición, como en países con los que no se ha firmado convenio. En algunos supuestos, la entidad factura los costes del personal desplazado.

Contestación

En contestación a su escrito por el que formula consulta tributaria relativa a la obligación de practicar retenciones y realizar pagos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en los supuestos que se exponen en el escrito de consulta, se comunica lo siguiente:

En los tres supuestos planteados existen elementos comunes a todos ellos y algunas de las cuestiones planteadas se repiten en los tres supuestos:

1º) Como elementos comunes tenemos: que una entidad española contrata empleados que no son, ni han sido nunca, residentes en España, les desplaza al extranjero para que realicen íntegramente su trabajo para y en empresas filiales o participadas, en gran medida o en su totalidad, por parte de la entidad española y que los empleados adquieren la residencia fiscal de los países a los que han sido desplazados.

2º) Como preguntas comunes a los tres supuestos tenemos: Si les es de aplicación a cada uno de los empleados desplazados el artículo 12.3.d) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre vigente hasta el 31 de diciembre de 2002); si existe obligación de practicar o realizar pagos a cuenta por parte de la entidad española sobre las rentas de trabajo que satisface a dichos empleados y si existe la obligación de declarar en los modelos 216 y 296 en relación con las rentas de trabajo citadas.

En virtud de esta concurrencia, formularemos una respuesta común a los tres supuestos planteados en cuanto a los elementos y preguntas coincidentes.

Sin embargo, conviene tener presente que la Ley 41/1998, en lo que se refiere al asunto que nos ocupa, ha sido modificada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no residentes con efectos desde 1 de enero de 2003 (BOE de 19/12/2002) por lo que procede dar respuestas separadas para las rentas obtenidas antes de 1 de enero de 2003 y para las obtenidas a partir de dicha fecha:

1) Rentas obtenidas con anterioridad al 1 de enero de 2003.

Hasta el 31 de diciembre de 2002 se encontraba en vigor lo dispuesto en el artículo 12.3.d) que establecía la no consideración de rentas obtenidas en España para los rendimientos del trabajo obtenidos íntegramente en el extranjero, en los siguientes términos:

"d) Los rendimientos del trabajo a que se refiere el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero". El artículo 16.1 de la Ley 40/1998 incluye, entre otros, los sueldos y salarios.

Dos son, aparte de que el perceptor de los rendimientos resida en el extranjero, los requisitos esenciales para que los rendimientos del trabajo satisfechos por la entidad española a sus empleados desplazados al extranjero no se consideren obtenidos en territorio español: que los trabajos se presten íntegramente en el extranjero y que tales rendimientos estén sujetos a un impuesto personal en el extranjero.

La sujeción a un impuesto de naturaleza personal presupone tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente al serle aplicado el impuesto.

El hecho de tributar en un país únicamente por un tipo o categoría de renta obtenida en el mismo, no significa que se esté sujeto a un impuesto de naturaleza personal en dicho país.

Normalmente, la tributación por un impuesto personal suele ir emparejada con la tributación por renta mundial, es decir, la renta obtenida en cualquier lugar del mundo, (así ocurre, por ejemplo, en el caso de España), aunque también puede darse con tributación por renta territorial, es decir, la renta obtenida de fuente del país de residencia (como ocurre en el caso de algunos países de Hispanoamerica).

Si, en aplicación de lo expuesto, los rendimientos del trabajo que satisface la entidad consultante a sus empleados desplazados al extranjero no están sujetos a tributación en España por el IRNR, la entidad española no tendrá la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto, ni tendrá la obligación de formular declaraciones por retenciones sobre esos rendimientos.

Esto sin perjuicio de las facultades de comprobación de que dispone la Administración tributaria.

Por si a alguno de los empleados desplazados al extranjero no le fuera de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.3.d), repetidamente citado, por incumplir las condiciones para su aplicación, pasamos a responder a las cuestiones propias de cada uno de los supuestos planteados en el escrito de consulta:

a) Supuesto número 1) Residentes en países con los que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición: Argentina, Brasil y Méjico.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 15.1 de cada uno de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España con los países citados, si el perceptor es residente en alguno de dichos países y su trabajo se realiza en los mismos, los rendimientos que perciba, como contraprestación por el trabajo realizado, estarán exentos de tributación en España, aunque la entidad pagadora tenga su residencia en España. La entidad pagadora de los rendimientos no tendrá que practicar retenciones o realizar pagos a cuenta.

No obstante, al tratarse de una exención en aplicación de un Convenio, habrán de presentarse las declaraciones correspondientes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.4 y 5 de la Ley 41/1998.

b) Supuesto número 2). Residentes en países o territorios con los que España no tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición: Venezuela, Colombia y Puerto Rico.

Si a alguno de los empleados desplazados a estos países no le fuera de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.3.d) de la Ley 41/1998, por no cumplir con los requisitos que se establecen en el mismo, los rendimientos del trabajo que les abone la entidad española como empleadora estarían sometidos a tributación por el IRNR y, por lo mismo, a retención en España, siendo el tipo impositivo aplicable del 25 por 100, salvo que los empleados desplazados al extranjero presten sus servicios a las empresas filiales a través de un establecimiento permanente que la matriz tenga en el extranjero, en cuyo caso los rendimientos que perciban podrían no estar sujetos en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 .c) que establecía que no se consideraban rentas obtenidas en España:

"c) Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero con cargo a los mismos, cuando las prestaciones correspondientes están directamente vinculadas con el establecimiento permanente en el extranjero.

c) Supuesto número 3).- Empleados de la empresa española, residentes en un país que no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con España, (Venezuela, Colombia y Puerto Rico) a los que la empresa española abona parte de sus retribuciones, facturando costes a sus filiales en el extranjero.

Si a alguno de estos empleados, desplazados temporalmente por la empresa española, no les fuera de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.3.d) de la Ley 41/1998, por no cumplir los requisitos que en el mismo se establecen, los rendimientos que le abone la entidad empleadora estarán sometidos a tributación por el IRNR, igual que en el supuesto número 2, anteriormente citado, sin que pueda considerarse que dicha entidad actúa como mera mediadora del pago aunque facture los costes a sus filiales. Hay que tener en cuenta que las remuneraciones a dicho personal efectuadas por la empresa española suponen un gasto para la misma y el cobro de las facturas que la empresa emite para resarcirse de ese gasto un ingreso que en ningún caso puede considerarse como una mera intermediación de pago.

No obstante, conviene advertir lo sigiente, con validez para todos los supuestos:

i) Cuando la empresa española abone total o parcialmente las remuneraciones del personal desplazado que presta servicios en y para las entidades particpadas sin facturar por el servicio prestado a su filial, estaríamos ante una liberalidad que no tendría correlación con ningún ingreso, y por tanto no sería un gasto deducible de acuerdo con el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre).

ii) Estaríamos ante operaciones entre entidades vinculadas que podrán ser valoradas de acuerdo con las reglas de valoración expuestas en el artículo 16 de la Ley 43/1995 y en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

2) Rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2003.

A partir de 1 de enero de 2003 entra en vigor la Ley 46/2002, de 18 de diciembre que en su artículo septuagésimo cuarto modifica el artículo 12 de la Ley 41/1998 sobre las "Rentas obtenidas en territorio español".

De acuerdo con la nueva redacción del artículo 12 de la Ley 41/1998, por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo (artículo 12.1.c)) sólo se consideran rentas obtenidas en territorio español:

"a') Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actividad personal desarrollada en territorio español.

b') Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

c') Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional".

No parece que ninguno de los casos planteados en el escrito de consulta se encuentre en alguno de los supuestos recogidos en el artículo 12.1.c) citados, por lo que, a partir de 1 de enero de 2003, las retribuciones que perciben los empleados de la entidad consultante desplazados al extranjero para prestar sus servicios en empresas filiales de la consultante, no se considerarían rentas obtenidas en España y, por lo mismo, no procedería la práctica de retenciones a cuenta.

Para este apartado 2, son igualmente válidas las consideraciones realizadas en los párrafos i) y ii) del apartado 1).
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.