Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0968-01 de 24 de Mayo de 2001

Normativa

. CONSULTA

Normativa

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Cuestión

. CONSULTA 0968-01

Contestación

Primera escritura: Préstamo hipotecario de 200 millones de pesetas
El artículo 15 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante ITP y AJD, dispone que "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo". Ahora bien, la tributación del préstamo va a depender de la naturaleza que ostenten el prestamista, según se trate de un préstamo concedido por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad o por un particular, circunstancia que no consta en el escrito de consulta.
De tratarse de un préstamo concedido por un sujeto pasivo de IVA, ello determinará la no sujeción a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en base al articulo 7.5 T.R. que declara no sujetas a dicho concepto las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Se tratará, por tanto, de una escritura publica sujeta al gravamen gradual de A.J.D. del 0,50%, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
· Tratarse de una primera copia de una escritura notarial
· Tener por objeto cantidad o cosa valuable
· Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial
· Que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Será sujeto pasivo del impuesto el prestatario, como beneficiario del negocio jurídico principal del que la hipoteca es exclusivamente un negocio accesorio, según ha señalado el Tribunal Supremo y establece el artículo 68 del Reglamento del Impuesto.
La base imponible viene fijada en el artículo 10.2.c) T.R. que dispone: "las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses". Siendo la hipoteca el acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral, el impuesto se exigirá sobre la base de las cantidades garantizadas por el derecho real de hipoteca, a la que se aplica el gravamen del 0,50% a que se ha hecho referencia anteriormente.
Si, por el contrario, se trata de un préstamo concedido por un particular, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", conforme al artículo 7.1.B) del Texto Refundido, pero, a su vez, exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 45. I.B), por lo que, teniendo en cuenta que, como ya vimos, el artículo 15.1 establecía la tributación única por el concepto de préstamo aún en el caso de concurrir con una garantía real o personal, no se produciría tributación alguna por dicho concepto. Por otro lado, tratándose pues de una operación sujeta, aunque exenta, a transmisiones patrimoniales onerosas, no se encontraría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados del artículo 31.2 del Texto Refundido, al no reunir uno de los requisitos exigidos por dicho artículo. En consecuencia, en este caso no se devengaría cuota alguna por el ITP y AJD.
- Segunda escritura: Ampliación de préstamo en 400 millones y redistribución de hipoteca.
Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, " a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
El escrito de consulta hace referencia a una escritura de ampliación de préstamo en la que, a su vez, éste se distribuye entre varias fincas, por lo que nos encontramos ante el supuesto de hecho contemplado en el citado articulo 4, un único documento que comprende dos convenciones diferentes, la ampliación del préstamo y su distribución entre diversas fincas, que, por tanto, deberán tributar de forma separada e independiente, en ambos casos por el concepto Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido: tratarse de una primera copia de una escritura, inscribible en el Registro de la Propiedad, de contenido valuable, y no sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este sentido se manifestó esta Subdirección en anteriores Resoluciones de fecha 5 de diciembre de 1996 y 21 de noviembre de 1997.
En cuanto al préstamo hipotecario vale lo dicho anteriormente en relación a la primera escritura. Tan solo precisar que la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación, entendiéndose que la base imponible debe fijarse en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe de principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, habiéndose pronunciado en igual sentido el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 22 de septiembre de 1994 (Resolución 21-11-1997).
En cuanto a la tributación de la convención consistente en la distribución entre diversas fincas de la carga hipotecaria global, dado que el objeto valuable lo constituye la propia hipoteca que se redistribuye, ésta será la base sobre la que deberá girarse el gravamen gradual del documento notarial (Resolución 5-12-1996).
En conclusión, la tributación de las referidas escrituras será la siguiente:
1. Escritura de préstamo hipotecario de 200 millones de pesetas:
Si se concede por un particular no so origina cuota tributaria alguna.
Si se concede por un sujeto pasivo de IVA, procederá practicar liquidación por la cuota variable del 0,50% de AJD DN sobre una base constituida por los 200 millones de capital mas los intereses y las costas correspondientes.
2. Escritura de ampliación de préstamo y redistribución de hipoteca
- Ampliación de préstamo. De igual forma que en el caso anterior:
Si se hubiere concedido por un particular no originara tributación alguna.
Si se hubiere concedido por un sujeto pasivo de IVA, se practicara igual liquidación que en la anterior escritura pero sobre una base imponible calculada a partir de los 400 millones de pesetas en que se amplia el préstamo.
-Redistribución de hipoteca:
Cualquiera que sea la naturaleza del prestamista, procederá practicar liquidación por la cuota variable del 0,50% del DN de AJD, sobre una base imponible correspondiente al total principal que se redistribuye, 600 millones, mas los intereses y costas correspondientes.
Por último y en cuanto a esta segunda escritura de redistribución de hipoteca convendría precisar que la Ley Hipotecaria exige en su articulo 119 que "cuando se hipotequen varias fincas a la vez por un solo crédito, se determinará la cantidad o parte de gravamen de que cada una deba responder", no permitiendo, por tanto, la posibilidad de que se hipotequen conjuntamente varias fincas a la vez sin especificar la parte de responsabilidad hipotecaria que corresponde a cada una de ellas. Ello supone que si, como se señala en el escrito de consulta, ya se ha procedido a la división horizontal de la finca en varios predios independientes, no parece probable que puede constituirse una única hipoteca en garantía del importe del préstamo ampliado, 400 millones, para luego proceder a su redistribución, sino que ya desde el primer momento deberá determinarse "la cantidad o parte de gravamen" de que cada finca deba responder, lo que tiene una repercusión evidente en la tributación por el ITP y AJD de la citada operación.
En efecto, si en la segunda de las escritura se procede a redistribuir la hipoteca existente en garantía del préstamo inicial de 200 millones y a ampliar la responsabilidad hipotecaria de cada una de las fincas independientes hasta un total, en su conjunto, de 400 millones, las liquidaciones a practicar serán las siguientes:
- Redistribución de hipoteca:
Igual que en el caso anterior procederá practicar liquidación por la cuota variable del 0,50% del DN de AJD, pero ahora sobre una base imponible correspondiente a los 200 millones de principal que se redistribuyen, a diferencia del supuesto anterior que ascendía a 600 millones.
- Ampliación del préstamo:
En este punto la tributación no varia, por lo que, de ser concedido por un particular no originara tributación alguna y, de ser concedido por un sujeto pasivo de IVA, se practicara liquidación por la cuota variable del documento notarial, sobre una base correspondiente a los 400 millones de principal ampliado.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.