Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1522-04 de 29 de Julio de 2004

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-dos-3º y 88

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-dos-3º y 88

Cuestión

1.- Obligación o no de facturar las actividades desarrolladas por la consultante a favor del Ayuntamiento y por las que se perciben subvenciones para compensar pérdidas.2.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la sociedad al Ayuntamiento y, en su caso, integración de las subvenciones percibidas en la base imponible del Impuesto.3.- Integración de las subvenciones en el denominador de la prorrata.

Descripción

La consultante es una empresa municipal de naturaleza mercantil cuyo capital pertenece íntegramente a un Ayuntamiento, que tiene encomendadas la gestión y realización de determinados servicios públicos. Para la consecución de sus objetivos la consultante percibe transferencias periódicas del Ayuntamiento en concepto de subvención.

Contestación

1. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) (…)

Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

(…)".

Por su parte, el artículo 5 de la Ley citada dispone que tienen la consideración de empresarios o profesionales, en todo caso, las sociedades mercantiles.

Asimismo, el artículo 7, apartado 8º de la Ley 37/1992 establece determinados supuestos de no sujeción que se refieren a operaciones realizadas por los entes públicos, pero que no resultan de aplicación cuando "los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles".

Por otro lado, el artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

2.- De la normativa expuesta en el punto anterior se deduce que la empresa pública consultante, participada al 100 por 100 por un Ayuntamiento, desde el momento en que adopta la forma mercantil tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta empresa, al ser mercantil, realiza una actividad empresarial o profesional que se halla sujeta al Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

Por tanto, el hecho de que la entidad mercantil financie sus recursos a través de transferencias por parte del Ayuntamiento que la participa, no afecta a la naturaleza de las actividades que realiza. En primer lugar, estas actividades son empresariales a efectos del Impuesto, puesto que se realizan por una entidad que tiene carácter mercantil. En segundo lugar, la denominación que reciba la contraprestación obtenida por la empresa pública por los servicios prestados tampoco afecta a su significado económico; es decir, el que el Ayuntamiento para el que se prestan los servicios satisfaga la contraprestación a través de una transferencia en vez de un precio no determina que tal prestación de servicios no se haya llevado a cabo. Efectivamente, existe un flujo de servicios prestados que, en el presente caso, se hallan sujetos al Impuesto. Además, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley del Impuesto, la base imponible estará conformada por el importe total de la contraprestación. Este importe total puede ser tanto un precio como una transferencia de las que se describen en el texto de la consulta.

Por último, hay que realizar una matización en relación con que los servicios prestados por la consultante tengan la condición de servicio público. En este sentido, no se puede ignorar lo dispuesto en el artículo 4, apartado tres de la Ley 37/1992, según el cual la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Dado que ya ha quedado aclarado que la actividad que realiza la empresa pública es una actividad empresarial a efectos del Impuesto, el que su fin sea la prestación de servicios públicos no impide la sujeción al Impuesto de estas operaciones.

3.- En cuanto al tratamiento de las subvenciones otorgadas por el Ayuntamiento a la entidad consultante, de acuerdo con el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del IVA:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

Este precepto es transposición al derecho interno del último inciso del artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual la base imponible del Impuesto incluye las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones.

En interpretación de este último precepto ha de tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, en adelante el Tribunal, de 22 de noviembre de 2002, Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons.

Para la adecuada interpretación del sentido de esta Sentencia es preciso acudir a las conclusiones del Abogado General, presentadas el día 27 de junio de 2001.

En el punto 14 de sus Conclusiones señala el principio general que rige en cuanto a la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto, conforme al cual las subvenciones que están condicionadas a la realización de una operación concreta sujeta al impuesto formarán parte de la base imponible de la misma; por el contrario, las subvenciones cuyo único objetivo sea la mejora de la situación financiera de su perceptor quedan fuera de esta magnitud. El mismo Abogado General apunta lo precario de la distinción entre una y otra categoría de subvenciones, basada fundamentalmente en elementos puramente formales, y, por consiguiente, la insuficiencia de la redacción de la directiva (último inciso del apartado 15 de sus Conclusiones).

Asimismo, afirma en el apartado 31 de las Conclusiones que el punto controvertido consiste en la determinación de si las subvenciones de funcionamiento que no se conceden directamente para las necesidades de una entrega de bienes o prestación de servicios, pero que pueden tener como consecuencia que los bienes y servicios se puedan vender a un precio inferior, están sometidas al impuesto.

Tras citar algunos ejemplos de subvenciones que, en su opinión, no deben formar parte de la base imponible de las operaciones, señala el Abogado General que lo decisivo para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es determinar si las subvenciones de explotación están directamente relacionadas con una actividad empresarial determinada del beneficiario que consista en la prestación de un bien o servicio, considerando que éste es el caso en las siguientes situaciones:

- Cuando la subvención ocasiona una disminución del precio del bien o servicio que el preceptor de la misma entrega a un consumidor.

- Si se deriva un incremento en la calidad de dicho bien o servicio.

- Si la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de que se trate es ella misma condición para la concesión de la subvención.

- Si existe una relación matemática entre la evolución del importe de la subvención, la cantidad producida y los precios de los bienes o servicios en cuestión.

En su sentencia, el Tribunal señala que "el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA (...) es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto".

Continúa el apartado 13 que "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable".

En relación con el segundo de los requisitos que establece el citado artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, el contenido de este apartado permite su matización en el sentido de que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.

El apartado 14 añade que "es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos".

Este apartado permite matizar igualmente el primero de los requisitos que se han citado y, más generalmente, la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida. En esta misma inteligencia se reafirma el Tribunal en el apartado 17 de la sentencia, como veremos.

La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que "únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA" (apartado 15).

El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que "para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa".

En este apartado de la sentencia el Tribunal confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido; el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.

A la luz de las anteriores consideraciones se deben revisar los requisitos que establece la Ley 37/1992 en su artículo 78.Dos.3º para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el siguiente sentido:

1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

Debe añadirse a lo anterior que las reglas para la conformación de la base imponible no deben ser interpretadas en los mismos términos en los que se interpretan las reglas que suponen limitaciones en el derecho a la deducción. Ello se debe a que este último no puede ser limitado más que en los casos en que expresamente así se establece por la Sexta Directiva y, en transposición de ésta, por la Ley 37/1992. Así se ha señalado en reiteradas sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre las que se pueden citar las de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, Asunto 50/1987, 11 de julio de 1991, Lennartz, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA/1990, y 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, Asunto C-62/1993. Por el contrario, en materia de delimitación de las operaciones sujetas al Impuesto y de configuración de la base imponible de éstas rige el principio de generalidad, que se establece en el propio título de la Sexta Directiva y ha sido igualmente señalado por el Tribunal de Justicia.

De todo lo anterior se deduce que las cantidades que, como compensación de las pérdidas en que anualmente incurre, se satisfacen por el Ayuntamiento y recibe la consultante han de considerarse subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones que efectúe la misma, ya que se cumplen los dos requisitos establecidos al efecto.

Por consiguiente, la entidad consultante, en la medida en que reciba dichas compensaciones para la prestación de servicios sujetos y no exentos del Impuesto, deberá incluirlas en la base imponible de sus servicios, repercutiendo el Impuesto sobre una base dada por la suma de las contraprestaciones satisfechas por éstos (en caso de que las haya) más las compensaciones de pérdidas recibidas.

4.- Por último, en relación con los deberes de repercusión y facturación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación, prestación de servicios sujeta y no exenta, gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas o documento análogo ajustadas a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

En relación con las prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean Entes Públicos, debe entenderse aplicable la regla de inclusión del Impuesto en la oferta realizada, contenida en el citado artículo 88 de la Ley, cuando los servicios se entiendan prestados en el ámbito espacial del

Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales, establecidos o no en el territorio de aplicación del Impuesto, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.