Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1899-03 de 11 de Noviembre de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 19-5º, 22-tres, Anexo Quinto. RD 1165/1995 arts. 13 y 14

Normativa

Ley 37/1992 arts. 19-5º, 22-tres, Anexo Quinto. RD 1165/1995 arts. 13 y 14

Cuestión

- Exención de la operación.

Descripción

Una empresa almacena gasóleo en un depósito fiscal desde el que lo envía a un almacén fiscal, del que es titular, para aprovisionar inmediatamente después a buques de pesca costera.

Contestación

1. - El Anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece en la letra a):

"a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(….)".

2. - El artículo 19, número 5º, dispone que se consideran asimiladas a las importaciones de bienes:

"5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…)".

Es el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero lo que determina la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido como operación asimilada a la importación, devengándose el Impuesto en el momento del abandono, tal como preceptúa el artículo 77 de la Ley.

2. - El artículo 13 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (B.O.E. de 28 de julio), establece:

"4. En el almacén fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias, figurando en el cargo los productos recibidos, y en la data los salidos del almacén, consignando expresamente si se trata de productos recibidos y expedidos con exención del impuesto o con aplicación de un tipo reducido. Ambos tipos de asientos se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento o con los documentos que los sustituyan según lo dispuesto en este Reglamento.
5. Los productos entrados en el almacén fiscal con exención del impuesto, por razón de su destino no podrán enviarse a otros destinos distintos de aquellos que justifican la exención; igualmente, los productos entrados con aplicación de un tipo reducido, no podrán salir más que con destinos para los que resulten aplicables tales tipos. El titular del almacén debe cerciorarse de estos extremos, requiriendo para ello, en su caso, la exhibición por parte del destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos.

Excepcionalmente, cuando productos que no incorporen trazadores, marcadores o desnaturalizadores y que hayan entrado en el almacén fiscal con aplicación de una exención o un tipo reducido, no puedan ser enviados, por causas sobrevenidas, a destinos dentro del ámbito territorial interno para los que la Ley ha previsto la aplicación de dichos beneficios, el titular del almacén podrá solicitar de la oficina gestora que ésta practique la liquidación de las cuotas correspondientes a dichos productos. Una vez ingresadas por el titular del almacén dichas cuotas, éste podrá enviar los productos objeto de la regularización con cualquier destino.(Según RD 1965/1999)

6. A su salida del almacén fiscal con aplicación de una exención o de un tipo reducido, los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sólo podrán ser enviados, dentro del ámbito territorial interno, a personas o establecimientos inscritos en los registros territoriales que tengan asignado un código de actividad o establecimiento (CAE) y a detallistas. No obstante, con independencia de lo anterior, podrán distribuirse desde un almacén fiscal, en las condiciones establecidas en este Reglamento, los siguientes productos comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos:

Los destinados al avituallamiento de aeronaves y embarcaciones.
Los destinados, con aplicación de un tipo reducido, a consumidores finales.
Los productos sensibles definidos en el apartado 1 del artículo 116 bis de este Reglamento que se destinen a consumidores finales."

El artículo 14 del citado Reglamento, señala:

"1. Las salidas de fábrica o depósito fiscal, con destino al ámbito territorial interno, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, no acogidas al régimen suspensivo, se registrarán en la contabilidad de existencias del establecimiento, expidiéndose bien un documento de acompañamiento si, en razón del destino, se ha aplicado algún supuesto de exención o un tipo reducido, o bien un albarán de circulación cuando se aplique el tipo impositivo establecido con carácter general."

La circulación de productos sometidos a Impuestos Especiales, que abandonan el régimen suspensivo con exención es una actividad reglada y sujeta en nuestro ordenamiento a unas normas que posibilitan que el producto sea destinado al fin para el cual se concedió la exención. En el caso, objeto de consulta, y conforme al artículo 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), los hidrocarburos abandonan el régimen suspensivo con exención del Impuesto en es especial y con destino el almacén fiscal del consultante, por que los carburantes van a ser utilizados en embarcaciones de pesca costera.

3. - El artículo 22, apartado Tres, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto, las entregas de productos de avituallamiento a buques de pesca costera, excepto cuando se trate de provisiones de a bordo. El anexo Tercero determina que los combustibles, carburantes, lubricantes y aceites son productos de esta naturaleza.

4. - Estarían sujetas al Impuesto, las salidas del régimen de depósito distinto del aduanero, con ocasión del transporte de las mercancías de depósito fiscal al almacén fiscal, tal como se deduce de la normativa antecitada.

No obstante, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en diversas resoluciones, entre las que podemos citar, las correspondientes a los expedientes 448, 449, y 1249, todos ellos de 1997, y el 1079 del año 1998, que cuando los bienes abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a territorios terceros (incluido Canarias) o a otros Estados miembros de la Comunidad, debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, debiendo prevalecer esta última calificación que es la que responde al destino real de los bienes.

Por tanto, este Centro Directivo considera que en una operación como la consultada, donde se transporta la mercancía desde un depósito fiscal a un almacén fiscal con exención del Impuesto especial por ir destinada a un fin específico, el aprovisionamiento de buques de pesca costera, con unas medidas de circulación y ultimación de la operación reglamentadas específicamente, y donde no hay entrega de la mercancía hasta el embarque de la misma en las embarcaciones antes mencionadas, cabe aplicar la doctrina relativa a que no pueden concurrir en un mismo hecho la consideración de importación y exportación simultáneamente, al estar el transporte de los carburantes del depósito al almacén vinculado inexcusablemente a una operación asimilada a la exportación, lo que viene refrendado por la inmediatez del aprovisionamiento, por lo que la salida del depósito de los carburantes, en las condiciones antes reseñadas, no determinará la realización de una operación asimilada a la importación y no habrá que liquidar el Impuesto.

5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.