Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/02841/2019/00/00 de 23 de Marzo de 2021

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. El arrendamiento de inmuebles como actividad económica. CAMBIO DE CRITERIO

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 23 de marzo de 2021

 

RECURSO: 00-02841-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy Y OTRO - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña dictada el 6 de marzo de 2019 en las reclamaciones acumuladas nº 08-13507-2014; 08-13508-2014; 08-11326-2015 y 08-11341-2015, relativas a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009. La cuantía es de 561.019,64 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

El día 05/06/2019 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 08/05/2019 contra la resolución identificada en el encabezamiento.

SEGUNDO.-

Son dos los procedimientos objeto del presente recurso de alzada.

1º) Primer procedimiento.

El 13-11-2014 el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña (Sede Barcelona) dictó Acuerdo de liquidación provisional: A23-...4, notificado el 17 de noviembre de 2014, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, de XZ SL (en adelante, XZ) del que resultaba un importe a ingresar de 428.702,40 euros.

Las actuaciones inspectoras, de carácter parcial, se habían iniciado el 18-11-2013 y estaban limitadas a la "comprobación de los beneficios por enajenación del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control, (declarados por importe de 3.645.666,41 euros), la corrección de rentas por depreciación monetaria, (55.184,14 euros), la deducción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (declarada por 352.821,59 euros) y a los beneficios de entidad de reducida dimensión aplicados".

En el curso de las actuaciones, y según establece el artículo 104 c) RGAPT se produjo un periodo de dilación de 7 días no imputable a la Administración como consecuencia de la concesión de un aplazamiento solicitado por la sociedad obligada. Dicho período no computa a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

2º) Segundo procedimiento.

El 23-10-2015 se dictó otro Acuerdo de liquidación provisional: A23-...5, notificado el 27-10-2015, respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, del que resultó una deuda a ingresar de 561.019,64 euros.

Las actuaciones, de alcance parcial, se iniciaron el 06-03-2015, y se limitaron a la comprobación de la libertad de amortización aplicada en virtud de la disposición adicional undécima del TRLIS. La entidad había realizado un ajuste negativo al resultado contable por importe de 1.785.090,26 euros por dicho concepto. En el transcurso de estas actuaciones también se produjo una dilación no imputable a la Administración de 7 días.

Según los citados Acuerdos, se pone de manifiesto lo siguiente:

PRIMER PROCEDIMIENTO. ACUERDO DE LIQUIDACIÓN A23-...4

Son tres las cuestiones que se suscitan:

1ª) Beneficio por enajenación del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control.

El beneficio declarado de 3.645.666,41 euros corresponde a la expropiación de un edificio situado en DIRECCIÓN 1, que estaba contabilizado por 112.799,09 euros. El acta de "expropiación, pago y toma de posesión" es de fecha 2 de abril de 2009. El justiprecio ascendió a 5.829.081,91 euros más 1.690.274,09 euros en concepto de intereses, correspondiendo a la sociedad obligada el 50% ya que poseía la mitad indivisa del inmueble (2.914.540,95 + 845.137,04 euros). El valor declarado por la transmisión, teniendo en cuenta los gastos contabilizados inherentes a la misma de 1.212,50 euros, ascendió a 3.758.465,49 euros.

La Inspección cuestiona la determinación del beneficio en base a lo siguiente:

a) Considera, dada la jurisprudencia a que se remite, que los intereses de demora percibidos por la demora en la tramitación del importe del justiprecio no constituyen mayor valor de transmisión de los bienes expropiados sino que se consideran un ingreso diferenciado de la alteración patrimonial producida por la expropiación asimilable a los ingresos financieros.

b) Afirma que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) devengado con ocasión de dicha transmisión que, respecto de la sociedad obligada, ascendía a 57.609,19 euros y que fue contabilizado como gasto (cta. 631), no es tal pues, según la norma contable, al ser accesorio a la venta, supone un menor beneficio del inmovilizado.

En consecuencia, procede a su regularización, reduciendo el beneficio declarado en 902.746,23 euros (845.137,04 euros por los intereses más 57.609,19 euros del IIVTNU). Correlativamente, aumenta los ingresos financieros y elimina el gasto por impuesto por los mismos importes, con lo que la cifra global de base imponible resultante coincide con la declarada.

2ª) Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

XZ aplicó en el ejercicio objeto de comprobación una deducción de 352.821,59 euros por reinversión de beneficios extraordinarios originados por la ya referida expropiación.

La Inspección declara que no procede la aplicación de dicho beneficio porque, a su juicio, no se han cumplido los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS ni respecto de los elementos patrimoniales transmitidos ni respecto de los elementos en que se materializó la reinversión.

a) Elementos patrimoniales transmitidos. El artículo 42.2 a) del TRLIS exige que éstos pertenecieran al "inmovilizado material e inmaterial, afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión".

A juicio de la Inspección el inmueble transmitido, que califica de inmovilizado, estaba arrendado, pero no reconoce que dicho arrendamiento constituyera una actividad económica.

Y puesto que el TRLIS no define cuándo el arrendamiento se considera actividad económica, se remite a lo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) que exige, para entender producida esa afectación, contar con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y con una persona contratada laboralmente a jornada completa para llevar a cabo la misma. Y, a juicio de la Inspección, XZ no cumplía dichos requisitos.

Dice el Inspector Regional Adjunto, firmante del Acuerdo, que, no obstante, la concurrencia de dichas circunstancias no implica una presunción "iuris et de iure", sino "iuris tantum" del ejercicio de la actividad económica, pues si no hay una carga de trabajo necesaria y suficiente para disponer de dichos elementos (local y trabajador), su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de los ingresos. Son, por tanto, según expone, requisitos mínimos, pero no necesariamente suficientes.

Además, manifiesta que la entidad no ha acreditado que alguna persona empleada haya prestado un servicio tendente a la consecución de los objetivos propios de la actividad empresarial de arrendamiento, cuyas funciones más características son las relativas al flujo de cobros y pagos, a la atención de clientes y proveedores y su adecuado registro y contabilidad, por lo que en ningún caso puede considerarse que el arrendamiento efectuado (de tres inmuebles) se realizara como actividad económica. Dada la reducida dimensión de la pretendida actividad económica, considera que estamos ante una mera percepción pasiva de rentas derivadas del arrendamiento, asimilable a las percibidas por un no empresario.

b) Elementos en que se materializó la reinversión, el artículo 42.3 a) del TRLIS exige que éstos pertenecieran "al inmovilizado material intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de la reinversión".

La sociedad manifestó que realizó la reinversión (3.077.741,82 euros) de un 81,8882% del importe total obtenido en la expropiación, en la adquisición de tres inmuebles sitos en la DIRECCIÓN 2, en DIRECCIÓN 3 y en DIRECCIÓN 4, y que dichos elementos, al igual que el transmitido, estaban afectos a la actividad económica de arrendamiento de locales y viviendas.

Aduce también que, respecto del ejercicio 2004, había sido objeto de una Inspección parcial por el mismo concepto y que entonces la Inspección no negó la existencia de actividad económica; actividad reconocida también por el TEAR de Cataluña que, el 11-07-2014, estimó la reclamación presentada (nº 08-06329-2010) por la hoy recurrente contra la liquidación practicada por ese ejercicio.

La Inspección, por su parte, considera que, si bien la reinversión se realizó en plazo, no obstante, dado que los inmuebles en que se materializó no se podían considerar afectos a una actividad económica de arrendamiento, sencillamente porque no existía, tampoco por este motivo procedía la aplicación del beneficio consistente en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

En consecuencia, procedió a eliminar la cuota deducida por este concepto por importe de 352.821,59 euros.

3ª) Beneficios de entidad de reducida dimensión.

XZ había consignado en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, 2009, en la casilla 312, "Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización (arts. 109 y 110 L.I.S.)", una corrección al resultado contable (disminución) por importe de 1.785.090,26 euros.

Como ya hemos indicado, la Inspección consideraba que el arrendamiento de locales y viviendas llevado a cabo por XZ no era actividad económica lo que, a su juicio, implicaba que la sociedad no podía considerarse empresa de reducida dimensión en lo que a esa rama de actividad se refería y, por tanto, no podía aplicar los beneficios reservados a tales empresas en relación a los elementos afectos a dicha rama de su actividad.

Ahora bien, durante el procedimiento iniciado el 18-11-2013 la entidad manifestó (diligencia nº 3 de 24-03-2014) que el citado importe se había consignado por error en esa casilla, siendo la correcta la casilla 310 "Otros supuestos de libertad de amortización (arts.11.2, a), b), e) y D.A. undécima L.I.S."

Y dado el alcance del procedimiento iniciado -(la orden de carga aludía a la comprobación de los beneficios de entidad de reducida dimensión)- la Inspección, entendiendo que no estaba habilitada para proceder a la comprobación de ese otro concepto, no lo regularizó, y así lo manifestó en el acta A02-...4, -pág. 23- extendida el 30-09-2014.

En conclusión, en base a todo lo expuesto el 13-11-2014 el Inspector Regional Adjunto, confirmando la propuesta contenida en el acta de referencia, practicó la liquidación A23-...4, de la que resultó una deuda tributaria de 428.702,40 euros (Cuota 352.821,59 + Intereses 75.880,40 euros).

SEGUNDO PROCEDIMIENTO. ACUERDO DE LIQUIDACIÓN A23-...5

El único objeto de este procedimiento es la comprobación de la libertad de amortización aplicada en virtud de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS.

Dicha disposición establece la libertad de amortización con mantenimiento de empleo, en los siguientes términos:

A fin de verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos en la mencionada disposición, la Inspección debía comprobar que las inversiones se realizaran en elementos afectos a actividades económicas.

Los inspectores jefes firmantes del Acuerdo, considerando que para formular esta segunda liquidación parcial contaban con las declaraciones presentadas por la obligada tributaria y la documentación necesaria, -ya aportada en su día con ocasión del primer procedimiento-, procedieron a transcribir en el fundamento Sexto (págs. 20 a 28 del Acuerdo) las consideraciones tenidas en cuenta en el Acuerdo dictado anteriormente (págs. 28 a 38) para entender que XZ no realizaba actividad económica de arrendamiento de inmuebles y concluyeron señalando que "como consecuencia de ello no procede, por no estar afectos los elementos a actividad alguna (requisito exigido en la propia D.A.), la libertad de amortización aplicada al amparo de la Disposición Adicional undécima de la LIS".

La sociedad obligada se opuso rotundamente a lo que consideraba un reinicio de actuaciones con incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 148.3 y 140.1 de la LGT, al no haberse acreditado por la Inspección el descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias. Y ésta, por su parte, señaló en el Acuerdo ahora recurrido que la entidad partía del error de base de considerar que el objeto de ambos procedimientos era el mismo, cuando no era así; en el primero, la orden de carga se circunscribía a la comprobación de los beneficios de entidad de reducida dimensión y, dado que el aplicado -libertad de amortización de la D.A. 11ª de la LIS- no respondía a ese concepto, si la Inspección lo hubiera comprobado en ese momento se habría extralimitado en sus funciones y, por otra parte, -también dice-, nada impedía su comprobación en un procedimiento posterior.

Manifestaba también la interesada que si los actos objeto de la segunda comprobación hubieran sido distintos estarían prescritos por haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria. A lo que la Inspección respondió que, conforme a lo establecido en el artículo 68.1.a) de la citada ley, la prescripción se interrumpió el 18-11-2013 con el inicio del primer procedimiento, y que tal y como dispone el apartado 5 de este mismo artículo, en ese momento se inició de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, por lo que el segundo procedimiento se desarrolló totalmente en plazo.

Añadía la entidad que en el primer procedimiento la actuaria disponía de toda la información y documentación relativa a la libertad de amortización y si consideró que no era procedente su regularización, por no estar amparada por la orden de carga de inspección, debía haber solicitado ampliación de actuaciones. Y que si no lo hizo fue para evitar que el trámite de la ampliación pudiera provocar la caducidad del expediente y tal decisión comportó que se cerraran actuaciones sin regularizar conceptos comprobados detalladamente y en profundidad y considerados no procedentes por la actuaria.

A ello, la Inspección respondió diciendo, textualmente, que "la LGT recoge la posibilidad de que las actuaciones inspectoras tengan carácter parcial y que se puedan practicar varias liquidaciones provisionales referentes a una misma obligación tributaria (arts.101 y 148 LGT). Por otra parte, no existe en la normativa una obligación de solicitar ampliación de actuaciones, sino que la tramitación del proceso la lleva a cabo la Administración en cada momento según sus circunstancias".

Finalmente, rebate también la Inspección los argumentos respecto a la pretendida realización de actividad empresarial utilizados por la sociedad obligada, que se queja de que la Inspección no hubiera comprobado la situación de la sociedad a partir del momento en que se realizó la nueva inversión, pues -dice- sin realizar tal comprobación no puede afirmar que no se dan las circunstancias que comportan la consideración de actividad económica a efectos de aplicar la deducción de la DA 11ª TRLIS.

En conclusión, en base a todo lo expuesto, el 23-10-2015, la Inspección practicó liquidación incrementando la base declarada en el importe deducido por libertad de amortización, 1.785.090,26 euros, resultando una deuda tributaria de 561.019,64 euros (Cuota 446.272,56 + Intereses 114.747,08 euros).

TERCERO.-

No conforme con dichos Acuerdos, la sociedad obligada interpuso, el 16-12-2014 y el 23-11-2015, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña, y ese Tribunal, previa acumulación de las mismas, dictó resolución el 06-03-2019, notificada el 15-04-2019, desestimando, en lo que a este expediente se refiere[1], las alegaciones presentadas por la interesada, en base a los argumentos a que más adelante aludiremos.

CUARTO.-

Contra la resolución del Tribunal Regional XZ interpuso, en fecha 08-05-2019, el presente recurso de alzada, exponiendo las alegaciones que consideró oportunas en defensa de su derecho a las que luego nos vamos a referir, respecto de las cuestiones siguientes:

Si se ha producido la vulneración de los artículos 148.3 y 140.1 de la LGT. La reclamante sostiene que la comprobación de la libertad de amortización efectuada en el procedimiento iniciado el 06-03-2015, debió formar parte del procedimiento iniciado el 08-11-2013, que finalizó el 17-11-2014.

Si, para determinar que existe actividad económica de arrendamiento, procede o no la aplicación del artículo 27 de la LIRPF a una entidad, como XZ, sometida a la Ley y al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Si la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la sociedad podía considerarse actividad económica. La interesada alega, además, indefensión al considerar que el TEAR, en la resolución que ahora se recurre, no había entrado a apreciar las pruebas obrantes en el expediente.

Si los intereses de demora percibidos por la expropiación tienen carácter indemnizatorio y forman parte del beneficio obtenido en la transmisión, pudiendo, en ese caso, ser objeto de deducción por reinversión.

Por último, invoca la reclamante, el principio de confianza legítima, que entiende vulnerado al haberse caracterizado, a su juicio, tanto el acuerdo de liquidación como el fallo del TEAR, por una conducta discrecional de los servicios de Inspección de la AEAT.

[1] La Inspección había dictado, respecto de los dos procedimientos, sendos Acuerdos de imposición de sanción que el TEAR anula en la resolución objeto del presente recurso de alzada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a Derecho de la Resolución del TEAR objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente frente a la misma.

TERCERO.-

Comenzamos analizando la PRIMERA CUESTIÓN planteada referida a la posible vulneración de los artículos 148.3 y 140.1 de la LGT.

Considera la interesada que la eliminación del ajuste correspondiente a la libertad de amortización (D.A. 11ª) debió ser realizado en la primera comprobación, siendo nula la segunda. El TEAR de Cataluña desestimó esta pretensión al considerar que la Inspección no estaba habilitada, en virtud de orden de carga (que aludía exclusivamente a los beneficios de entidad de reducida dimensión), a comprobar dicha amortización, por lo que para ello debió iniciar, como hizo, un nuevo procedimiento que la habilitara para realizar dichas comprobaciones, resultando su actuación conforme a derecho.

Como paso previo nos referiremos a la normativa y jurisprudencia que la recurrente considera de aplicación y a los hechos relevantes a la hora de decidir.

1) Normativa alegada.

El artículo 148.3 de la LGT dispone:

.

Asimismo, el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de la LGT señala:

Y el artículo 140.1 LGT: E"fectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", establece:

.

2) Jurisprudencia y doctrina administrativa.

La reclamante, como hemos dicho, sostiene que lo que se inspeccionó en el procedimiento iniciado en marzo de 2015 debió formar parte del procedimiento iniciado en noviembre de 2013. Y alude a determinadas sentencias y resoluciones cuyo culmen, según dice, se encuentra en la STS de 03-02-2016, referida a un procedimiento de gestión tributaria, el de comprobación limitada, y en la resolución del TEAC de 26-01-2017 (R.G.: 6087/13).

Y este Tribunal Central expone lo siguiente:

A) La STS de 03-02-2016, citada por la reclamante, recoge lo declarado en otra anterior de 22-09-2014 (rec. cas. 4336/2012), referida a la interpretación del artículo 140 de la LGT. En ella se confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que hubieran sido previamente comprobados por la Administración. Y destaca lo siguiente:

.

En esa sentencia, así como en las dictadas por el mismo Tribunal Supremo, el 12-03-2015 (rec. 696/2014), el 03-02-2016 (rec. 4140/2014), el 15-06-2017 (rec. 3502/2015) o el 16-10-2020 (rec. 3895/2018):

.

En conclusión, dichas sentencias establecen el criterio consistente en la imposibilidad de que la Administración pueda efectuar nueva regularización en relación con un objeto ya comprobado por los órganos de gestión o de inspección. Y reconocen que lo dispuesto en el artículo 140 LGT impide regularizar un mismo elemento de la obligación tributaria atendiendo a datos que, pese a estar a disposición de la Administración, no fueron tenidos en cuenta en la regularización inicial.

B) La resolución de este Tribunal Central de 26-01-2017 (R.G.: 6087/13), a la que alude la interesada, se refiere también a los efectos preclusivos de las actuaciones inspectoras realizadas con anterioridad a un segundo procedimiento de comprobación (artículos 148.3 y 101.4 LGT). En ella, el TEAC reitera el criterio contenido en la resolución dictada el 19-10-2012 (R.G.: 4061/10).

Dicho criterio consiste en afirmar que, conforme al artículo 148.3 de la LGT, la Administración Tributaria no puede iniciar un procedimiento inspector con el mismo objeto que otro anterior de forma que, realizada una actuación inspectora previa de carácter parcial y realizadas unas segundas actuaciones, éstas queda condicionadas por la regularización que se realizó inicialmente, en el sentido de no poder regularizar elementos que ya se habían regularizado o que pudieron haberse regularizado conforme al objeto y alcance de las actuaciones. En el mismo sentido la resolución R.G.: 1527/14 de 23-10-2017.

Ahora bien, mediando determinadas circunstancias, se reconoce la posibilidad de realizar una regularización sobre un objeto ya regularizado. Es criterio de este Tribunal que se puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto si existen hechos nuevos que la Administración pueda descubrir, que procedan de actuaciones distintas a las ya realizadas y que alteren en alguna medida relevante para la determinación del tributo, el "statu quo" precedente bajo el que se realizó la comprobación limitada. Por el contrario, no se puede iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar, pues ello choca con el espíritu de la norma. (R.G.: 4626/18, de 24-09-2020 o R.G.: 568/19, 03-12-2019).

En este sentido la SAN de 24 de octubre de 2013 (rec. 274/2010) según la cual, de no interpretarse así el precepto, quedaría frustrada su finalidad pues "podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa".

3) Hechos relevantes.

Una vez señalado el contenido de la doctrina y jurisprudencia, consideramos oportuno resaltar los hechos de los que hemos de partir a la hora de afrontar el análisis de la cuestión planteada:

1.- Existen dos procedimientos de inspección que tienen por objeto una comprobación parcial referida al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, a realizar por el mismo equipo inspector.

El objeto del primero es "Comprobar el beneficio por enajenación del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control, la corrección de rentas por depreciación monetaria, la deducción del art 42.LIS declarada, así como los beneficios de entidad de reducida dimensión aplicados".

Y el objeto del segundo, la "Comprobación de la libertad de amortización aplicada en virtud de la Disposición Adicional undécima de la LIS".

2.- En la declaración/liquidación de dicho impuesto y ejercicio presentada por XZ, se había marcado, en el apartado de "Regímenes aplicables" la casilla 006, referida a "Incentivos empresa de reducida dimensión (Cap. XII, tít. VII de la L.I.S.)".

En la casilla 312, "Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización (arts. 109 y 110 L.I.S.)", se había consignado una corrección al resultado contable (disminución) por importe de 1.785.090,26 euros. Y en la casilla 310 "Otros supuestos de libertad de amortización (arts.11.2, a), b), e) y D.A. undécima L.I.S.", no figuraba anotación alguna.

Las únicas correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias eran las anotadas en la ya dicha casilla 312 y en la casilla 352, "Corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria (art. 15.9 L.I.S.)", esta última por importe de 55.188,14 euros.

3.- En la Diligencia nº 2, de 28-01-2014, extendida en el primero de los dos procedimientos de comprobación parcial seguidos acerca de XZ, se requirió a la obligada la aportación del cálculo de la libertad de amortización y de la corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria, consignadas en las casillas 312 y 352 del modelo 200.

Y en la Diligencia nº 3, de 24-03-2014, se recoge la aportación de documentación, así como la siguiente manifestación de las representantes autorizadas de XZ: "por error se ha consignado la libertad de amortización en la casilla 312 del modelo 200 del IS 2009, en lugar de en la casilla 310 que sería la correcta"

En la diligencia nº 6, de 08-07-2014, la Inspección solicita la aportación del "detalle del importe consignado en la declaración del IS 2009 como libertad de amortización"; detalle que se aporta, según se recoge en la siguiente diligencia, mediante correo electrónico de 31 de julio siguiente. (Figura en el expediente, en el apartado "Inmuebles Reinversión", un documento con los informes de valoración de los inmuebles afectados y el cálculo efectuado para la determinación del ajuste.)

En la diligencia nº 8, de 01-09-2014, se recogen manifestaciones de la sociedad en el siguiente sentido: "La libertad de amortización se aplica a los inmuebles en los que se materializó la reinversión. Dicho cálculo se efectúa tomando en consideración como valor de construcción para la totalidad de dichos inmuebles un promedio (58%) de los mismos de acuerdo con unas tasaciones de estas fincas realizadas a 07/06/2010 que se refieren al valor de mercado de los inmuebles en dicha fecha. Incluso el promedio daba un valor de construcción del 60,13% pero nosotros aplicamos el 58%, por debajo del máximo que nos podíamos aplicar".

4.- El 05-09-2014 se procede a la apertura del trámite de audiencia y el 30-09-2014 se extiende el acta A02 en la que la Inspección no propone regularización alguna por el importe de 1.785.090,26 euros consignado en la casilla 312. En el apartado E) del acta, titulado "Empresa de reducida dimensión y libertad de amortización con creación de empleo", manifiesta lo siguiente (pág. 23):

a. Que, "de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.1 LIS, XZ es una empresa de reducida dimensión en relación a su actividad agraria, sin embargo, al considerar que el arrendamiento de locales y viviendas llevado a cabo no es una actividad económica, la entidad obligada no puede considerarse como empresa de reducida dimensión y no puede aplicar los incentivos de tales empresas en relación a los elementos afectos a dicha rama de su actividad."

b. Que la entidad declaró la corrección al resultado contable por disminuciones de otros supuestos de libertad de amortización por importe de 1.785.090,26 euros en la casilla 312, correspondiente a las empresas de reducida dimensión, manifestando durante la inspección que se trataba de un error, pues debía haberlo incluido en la casilla 310, correspondiente a otros supuestos de libertad de amortización (arts.11.2, a), b), e) y D.A. undécima L.I.S.

c. Que este concepto no es objeto del procedimiento inspector.

5.- Finalmente, hacemos referencia al contenido de la diligencia nº 1 extendida el 20-03-2015 en el segundo procedimiento, -cuyo objeto era la comprobación de la libertad de amortización de la D.A. 11ª del TRLIS-, en la que se recoge la total disconformidad de la sociedad con todas las actuaciones derivadas del mismo, así como la solicitud efectuada en el sentido de que se le facilitaran por escrito las circunstancias en que se basaba la inspección para "reabrir el procedimiento", de conformidad con el artículo 148.3 LGT.

Posteriormente, la sociedad obligada aporta un escrito (01-04-2015) exponiendo las razones por las que, a su juicio, la nueva actuación de la Administración ha de considerarse nula de pleno derecho. Concretamente, alega que l"a libertad de amortización se considera un beneficio o incentivo fiscal para las empresas y, en consecuencia, la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima también debe considerarse un beneficio fiscal para las empresas de reducida dimensión"; lo que supone que ya era objeto del primer procedimiento inspector. Dichas alegaciones se reiteran y amplían a la vista del acta incoada el 11-05-2015.

CUARTO.-

Como hemos dicho, los procedimientos tenían por objeto, en lo que ahora interesa, según las respectivas órdenes de carga en plan de inspección: (el 1º) "la comprobación de beneficios entidad reducida dimensión aplicados" y (el 2º) "la comprobación de la libertad de amortización aplicada en virtud de la Disposición Adicional undécima de la LIS". Y así se reflejó en las Comunicaciones de inicio de las actuaciones.

Este TEAC, en línea con la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, tiene adoptado los siguientes criterios: Uno: que la Administración Tributaria no puede iniciar un procedimiento inspector con el mismo objeto de otro anterior, de forma que realizada una actuación inspectora previa de carácter parcial, y realizadas unas segundas actuaciones, éstas queda condicionadas por la regularización que se realizara inicialmente, en el sentido de no poder regularizar elementos que ya se habían regularizado o que pudieron haberse regularizado conforme al objeto y alcance de las actuaciones. Y Dos: y como salvedad de lo anterior, que la existencia de hechos nuevos que la Administración pudiera descubrir como consecuencia de actuaciones distintas a las ya realizadas la habilitaría para llevar a cabo una nueva regularización sobre el mismo objeto.

Y la cuestión a resolver en este recurso es, si nos encontramos ante dos objetos distintos de comprobación, como mantiene la Inspección y el TEAR de Cataluña en la resolución ahora recurrida, o ante uno solo, de forma que el segundo estuviera englobado en el primero, como sostiene la sociedad recurrente, en cuyo caso, para poder volver a comprobarlo se habría de justificar la existencia de nuevos hechos o circunstancias que hubieran resultado de actuaciones distintas a las ya realizadas.

Considera este Tribunal Central que si en la Orden de carga de trabajo y Comunicación de inicio del primer procedimiento se hubiera expresado que su objeto era la comprobación de la libertad de amortización (arts. 109 y 110 L.I.S.), reservada a empresas de reducida dimensión, no habría habido duda de que en dicha expresión no se podía entender amparada la comprobación de "Otros supuestos de libertad de amortización (arts.11.2, a), b), e) y D.A. undécima L.I.S.". De haber actuado la Inspección de esa forma, difícilmente se habría podido sostener que el objeto a comprobar era el mismo en ambos procedimientos. Y, cuando el objeto es diferente, nada impide que se pueda producir una sucesión de liquidaciones provisionales referidas al mismo tributo y ejercicio.

Pero, como sabemos, no se expresó así, pues el objeto del primer procedimiento era, exactamente, "la comprobación de beneficios entidad reducida dimensión aplicados".

Por tanto, es fundamental determinar si esa expresión facultaba a la Inspección para comprobar sólo los beneficios exclusivos de las empresas de reducida dimensión o, en general, cualquier beneficio que la sociedad (considerada, ella misma, empresa de reducida dimensión), hubiera aplicado, con independencia de haberlo incluido en la casilla correcta o en otra. Concretamente, el de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo, pues la D.A. 11ª no excluye ningún tipo de sociedad a la hora de acogerse a dicho beneficio fiscal.

Considera este TEAC que la Inspección, de haber entendido que la Orden de carga en plan del primer procedimiento la amparaba para comprobar el ajuste extracontable relativo a libertad de amortización de la D.A. 11ª del TRLIS, no habría tenido inconveniente para regularizarlo en el transcurso del mismo. Para hacerlo no necesitaba plazo adicional porque contaba con la documentación necesaria y disponía de información suficiente para determinar que, a su juicio, ese ajuste no era deducible; y los argumentos para considerar la inexistencia de actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles eran los mismos que los aducidos al tratar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Pero consideró que dicha la Orden de carga en plan de inspección no la habilitaba para llevar a cabo la comprobación de ese concepto. (Y, en cuanto a lo alegado por la sociedad respecto a que la Inspección podía haber ampliado actuaciones, hemos de señalar que, efectivamente, como bien reconoce la hoy recurrente, la ampliación no es una obligación, sino una opción de que dispone la Administración tributaria que es quien valora su oportunidad y conveniencia).

La actividad que debía llevar a cabo la Inspección en ese momento, (primer procedimiento) respecto del ajuste que la obligada tributaria dijo haber incluido por error, en la casilla 312, era confirmar que eso era cierto. Y, para cerciorarse, puesto que la forma de determinar la deducción por libertad de amortización del artículo 109 era diferente de la contenida en la D.A. 11ª del TRLIS (casilla 310), solicitó (diligencia nº 6) el detalle del importe del ajuste negativo efectuado, detalle que la entidad facilitó diligentemente (más tarde -diligencia nº 8- expresó con palabras ese detalle), lo que permitió constatar que no correspondía al concepto reservado a la casilla 312. (Si hubiera correspondido, no habría habido inconveniente para regularizarlo en base a la Orden de carga en plan de inspección).

Y, a fin de corroborar este extremo, en el acta extendida el 30-09-2014, la Inspección manifestó que puesto que el concepto por el que se había practicado la deducción era el recogido en la D.A. undécima L.I.S. no era objeto del procedimiento inspector, afirmación ésta sobre la que la sociedad obligada no hizo alusión alguna al presentar alegaciones.

A la vista de cuanto antecede, este Tribunal Central considera que la carga de inspección de los dos procedimientos afectados por la presente resolución tenían distinto objeto. Entiende que si en el primer procedimiento se hubiera querido comprobar cualquier beneficio aplicado por la sociedad obligada, no se habría utilizado la expresión comprobación de beneficios entidad reducida dimensión. Habría bastado referirse a la comprobación de los ajustes al resultado contable aplicados o, en general a los beneficios aplicados por la sociedad.

El Tribunal Supremo, en sentencia núm. 1341/2020 de 16 octubre (rec. 3895/2018), declara que el precepto contenido en el artículo 140.1 "define en términos muy claros el alcance del efecto preclusivo de los procedimientos de comprobación limitada y éste se perfila, como venimos señalando, en función de lo que haya sido el objeto de comprobación y así conste en la resolución analizadora de aquel procedimiento. (...) Lógicamente, aquellos elementos de la deuda tributaria que no hayan sido objeto de la comprobación podrán ser comprobados por la AEAT siempre que el derecho de ésta a determinar la deuda tributaria no se haya extinguido por prescripción".

En definitiva, este Tribunal Central considera que no se han vulnerado los artículos 148.3 y 140.1 de la LGT. Nos encontramos ante dos procedimientos inspectores de alcance parcial referidos al mismo Impuesto y ejercicio, regularizándose en cada uno de ellos, dentro del plazo de duración establecido para llevarlos a cabo, los distintos elementos del tributo incluidos en las respectivas Órdenes de carga de inspección. Entendemos que la Ortden de carga en plan de inspección del primer procedimiento habilitaba para comprobar los beneficios de empresa de reducida dimensión (los recogidos en los artículos 109 y 110 de TRLIS) pero no otros distintos que pudiera haber aplicado la sociedad obligada, excepción hecha, como es obvio, la deducción del artículo 42 del TRLIS, la cual estaba expresamente incluida en la citada orden.

Y el hecho de que los argumentos utilizados por la Inspección para regularizar la deducción por libertad de amortización, D.A. 11ª, fueran los mismos que los empleados para regularizar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el primer procedimiento, en nada afecta a la cuestión ahora examinada en la que, como hemos reconocido, los objetos de comprobación de los dos procedimientos eran distintos.

Por tanto, considerando, al igual que el TEAR en la resolución que ahora se recurre, que la Inspección no estaba habilitada en virtud de Orden de carga del primer procedimiento a comprobar dicha amortización, se desestima la pretensión de la sociedad recurrente, confirmándose, por lo que a esta primera cuestión se refiere, la resolución recurrida y el acto de liquidación impugnado.

QUINTO.-

La SEGUNDA CUESTIÓN planteada consiste en determinar si es o no procedente la aplicación del artículo 27 de la LIRPF a la obligada tributaria, entidad mercantil a la que es aplicable la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Alega la recurrente que, en concreto, por lo que respecta al ejercicio 2009, objeto del presente recurso, no procede la remisión a la LIRPF para estimar la existencia de una actividad económica en el seno de una compañía mercantil. Cuestiona que sea necesario el cumplimiento de los requisitos, local afecto y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para considerar la existencia de actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

Manifiesta que, estando vigente el régimen de sociedades patrimoniales, en el TRLIS estaba prevista la remisión al artículo 27 de la LIRPF para determinar cuándo una actividad era empresarial y, en concreto, cuándo el arrendamiento de inmuebles se podía considerar actividad económica. Y añade que el legislador, cuando derogó ese régimen, no estableció cautela alguna al respecto y, en el año a que se refiere el expediente, ni la Ley ni el Reglamento que regulan el Impuesto sobre Sociedades hacían referencia alguna al artículo 27 LIRPF y no exigían el cumplimiento de los requisitos de persona empleada y local afecto para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

Dice también que la jurisprudencia existente sobre esa materia se contrae a ejercicios en que estaba vigente el régimen de sociedades patrimoniales, derogado a 31-12-2006.

En apoyo de su postura, se remite a una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 19-03-2014, de la que extrae el párrafo siguiente:

.

Manifiesta también, la interesada, que han sido admitidos a trámite dos recursos de casación (autos del Tribunal Supremo de 21-03-2018 (rec. 6299/2017) y de 16-03-2018 (rec. 6300/2017) de interés en este asunto, siendo la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia:

.

Y en el primero de ellos se dice que:

.

Respecto de esta cuestión, la recurrente finaliza solicitando de este TEAC que tenga en cuenta los razonamientos de la sentencia que, en el futuro, dicte el Tribunal Supremo en el recurso admitido el 21-03-2018.

SEXTO.-

Vamos por tanto a analizar si, en el ejercicio a que se refieren estas actuaciones, era procedente o no la remisión al artículo 27 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, el cual dice así:

El concepto de actividad económica en el IRPF ha variado a lo largo de los años. Pero, al menos en 2006 y sucesivos, hasta 31-12-2014, en lo que a la actividad de arrendamiento se refiere, la redacción es la misma.

Hubo una época, hasta 31-12-2006, en que, como bien dice la sociedad recurrente, estaba vigente el régimen de sociedades patrimoniales, y para definir lo que había de considerarse actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades se producía una remisión expresa al IRPF. Después de un salto en el tiempo, entre 01-01-2007 y 31-12 2014, -en que la remisión no estaba prevista y el TRLIS no contenía una definición de actividad empresarial-, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015, vino a definir lo que había de entenderse por rendimientos de actividades económicas, y lo hace en el mismo sentido que la LIRPF.

Pues bien, este TEAC, y para ese período intermedio, ha venido considerando correcta, para las sociedades, la remisión hecha por la Inspección al artículo 27 de la LIRPF, lo cual se justificaba, entre otras, en las resoluciones R.G.: 8591/2015 dictada el 14-05-2019; R.G.: 1343/15, de 16-07-2018; o R.G.: 622/16 de 05-07-2016, como sigue:

que, como se indica en STS de 01-02-1999, el principio de confianza legítima

Decíamos en la resolución de 31-01-2013 (R.G.: 4163/2011):

.

La hoy recurrente manifiesta que, en este caso, se ha vulnerado el principio de confianza legítima al haberse caracterizado tanto el Acuerdo de liquidación como el fallo del TEAR de Cataluña por una conducta discrecional por parte de los servicios de Inspección de la AEAT, como ampliamente ha puesto en evidencia esta parte en el presente escrito.

Pero no concreta, ni dice nada más, por lo que no sabemos a qué conducta se refiere.

En "el presente escrito" la entidad ha efectuado las alegaciones a que nos hemos venido refiriendo a lo largo de la presente resolución, a las que hemos dado cumplida respuesta. En ningún momento la recurrente ha aludido, ni entendemos que pudiera haber existido causa para hacerlo, a la posibilidad de una actuación discrecional por parte de la Inspección. Y, si alguna de las alegaciones efectuadas a lo largo del presente recurso contenía, de forma más o menos velada, esa "acusación", lo cierto es que, este Tribunal, puesto que no ha eludido la contestación a ninguna cuestión o aspecto de la misma planteados también, -aunque de forma implícita-, se habrá pronunciado sobre el fondo de dicha alegación.

En consecuencia, no podemos sino desestimar la alegación de la interesada referente al pretendido quebrantamiento del principio de confianza legítima.

[1] En el mismo sentido las SSTS de 12-04-2010 (rec. 4773/2003), de 09-02-2012 (rec. 3003/2008)

[2] SSAN de 21-07-2011 (rec. 266/2008) y de 24-04-2008 (rec. 362/2005)

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.

 

 

Contestación

Criterio:

A la vista de la reciente jurisprudencia que se cita en la resolución este TEAC cambia su criterio en los términos siguientes: para el periodo 2007 (la Ley 35/2006 hace desaparecer el régimen de entidades patrimoniales) a 2014 (a partir de 2015 entra en vigor la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 5 contiene una definición de actividad económica) no es procedente que en el Impuesto sobre Sociedades se remita al artículo 27 de la Ley 36/2005, del IRPF, para determinar que, sólo si se cumplen los requisitos de ?local y empleado?, se puede entender que la actividad de arrendamiento de inmuebles es empresarial o económica.

Una actividad empresarial se define como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, por lo que habrá que estar al caso concreto de tal forma que factores tales como, entre otros, la existencia o no de local, la existencia o no de empleado o el volumen de trabajo que genere la actividad de arrendamiento de inmuebles determinen si, a la vista del conjunto, existe o no una organización empresarial relativa al arrendamiento de inmuebles.

Criterio que se reitera en el RG 2193/19 de esta misma fecha si bien matizando en ella que, por lo que a la reserva para inversiones en Canarias se trata, el criterio expuesto sólo tiene repercusión para el ejercicio 2006 ya que la Ley 12/2006 modificó el artículo 27 de la Ley 19/1994, del Régimen Fiscal de Canarias, introduciendo por lo que aquí interesa, una remisión expresa al artículo 27.2 de la Ley 35/2006.