Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/03426/2017/00/00 de 25 de Junio de 2019

Resumen

IAE.  Grupo 661 "Comercio mixto o integrado en grandes superficies". Tarifas. Superficie. Ejercicio de actividades diversas. Predominio de venta de unos productos sobre otros.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 25 de junio de 2019

 

RECURSO: 00-03426-2017

CONCEPTO: IAE

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ ESPAÑA SLU - NIF ...

REPRESENTANTE: Dx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (MADRID) - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

 

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en fecha 20 de octubre de 2016, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del recurso de reposición seguido contra el acto censal de inclusión en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente al ejercicio 2012.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 03/07/2017  tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 23/03/2017  contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en fecha 20 de octubre de 2016, citada en el encabezamiento.

 

SEGUNDO.-

 En fecha 11 de mayo de 2012 la interesada interpuso recurso de reposición frente al acto de inclusión en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE) correspondiente al ejercicio 2012.

 

Señalaba la recurrente que la actividad desarrollada por la misma no podía ser incluida en el epígrafe 661.2 de la Tarifa 1ª del Impuesto, dado que no comercializa productos alimenticios ni desarrolla su actividad en un hipermercado.

 

TERCERO.-

 El citado recurso de reposición fue objeto de desestimación por el Servicio de Gestión de la Diputación Provincial de Barcelona por entender que la actividad desempeñada por la interesada reunía todas las características necesarias para su inclusión en el  citado epígrafe 661.2.

 

CUARTO.-

 Disconforme con lo anterior la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

 

Las citadas reclamaciones fueron objeto de resolución en fecha 30 de marzo de 2017, desestimando las pretensiones de la interesada.

 

QUINTO.-

 Nuevamente disconforme la entidad interpuso el presente recurso de alzada que fue registrado con número R.G. 5481/2017.

 

En su escrito de interposición formula la interesada sus alegaciones haciendo constar lo siguiente:

 

Procede la aplicación del criterio contenido en las contestaciones a las consultas vinculantes V2591/14, de 2 de octubre y V3300/14, de 10 de diciembre, entre otras, en las que se indica que la entidad ha de tributar en tantos epígrafes como sea necesario para cubrir la totalidad de la actividad ejercida.  No procede incluir la actividad de la interesada en el epígrafe 661.2 de las Tarifas del IAE sino en el epígrafe 653.6 o, alternativamente en otros epígrafes de la agrupación 65. Ad cautelam, procede la aplicación de los coeficientes reductores contenidos en la Regla 14.1.F) de la Instrucción del IAE, para el cálculo del elemento tributario "superficie".

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional  de Cataluña citada en el encabezamiento.

 

En concreto, se ha de determinar si la actividad realizada por la recurrente ha de ser clasificada o no, en el epígrafe 661.2 del IAE, tal y como sostiene tanto la Diputación Provincial de Barcelona como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

 

TERCERO.-

 Señala la interesada que su actividad debe se incluida en el epígrafe 653.6, "comercio al por menor de artículos de bricolaje" por ser el que mejor se adecúa a la realidad del establecimiento y ser el que más fielmente define la actividad comercial realizada en el mismo.

Subsidiariamente, propone la clasificación en diversos epígrafes de la agrupación 65 de acuerdo con el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en contestaciones a las consultas vinculantes presentadas por la propia interesada.

 

En concreto, solicita la aportación de la parte dispositiva de las consultas registradas con número V2591/14, de 2 de octubre, V3300/14, de 10 de diciembre y V0793/15 de 12 de marzo.

 

En las citadas consultas plantea la interesada si, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, las actividades comerciales realizadas en sus establecimientos deben clasificarse de forma independiente en cada una de las rúbricas que se correspondan con las actividades efectivamente desarrolladas o, en caso contrario, todas ellas se pueden englobar dentro del "Comercio mixto o integrado en grandes superficies" del grupo 661 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto.

 

Señala al respecto la DGT, en su contestación a la consulta vinculante V0793-15, lo siguiente: 

 

"4º) A la vista de la amplia exposición de las circunstancias que concurren en el ejercicio de la actividad comercial de la entidad consultante en sus locales situados en territorio nacional (en total 56), se puede concluir que en dichos establecimientos se desarrollan actividades que no coinciden con el contenido de ninguno de los epígrafes del grupo 661 de la sección primera, ya que los productos que ponen a la venta, fundamentalmente, son para la construcción, reparación y equipamiento de viviendas, por lo que, para clasificar las actividades ejercidas en el mismo, habrá de estar a la naturaleza material de cada una de ellas.

Expuesto lo anterior, y teniendo en cuenta que la consultante realiza distintas modalidades de comercio al por menor, deberá figurar dada de alta en la matrícula del Impuesto y tributar por todas y cada una de las rúbricas de la sección primera de las Tarifas que clasifiquen tales actividades comerciales."

 

A las consultas tributarias se refiere el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señalando lo siguiente:

 

"1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. (...)".

 

Por su parte, el artículo 89 de la misma norma dispone lo que sigue:

 

"1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.(...)".

 

Al efecto vinculante para los Tribunales Económico-Administrativos, de las contestaciones emitidas por la Dirección General de Tributos (DGT en adelante) a las consultas tributarias se ha referido este Tribunal en su resolución 00/04454/2014, de 10 de septiembre de 2015, dictada en unificación de criterio en la que se establece lo siguiente:

 

"Antes de proceder al estudio del fondo del asunto, debe subrayarse que el criterio que  va a fijar este Tribunal Central al resolver, estimando o desestimando, el presente recurso en unificación de criterio, tendrá carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no exige, para entender que se fija doctrina, que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, los órganos afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria.

Asimismo, y puesto que el Director invoca en apoyo de sus pretensiones varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debe subrayarse que las contestaciones a las consultas de dicha Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este Tribunal Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas, como sucede en el presente caso, en la resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio.

Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar."

 

De lo anterior se deduce que las contestaciones emitidas por la DGT, a las consultas formuladas por los contribuyentes, no vincularán a los Tribunales Económico-Administrativos por lo que no existe obligación alguna, para este Tribunal, de aplicar el criterio manifestado por el citado Centro Directivo.

 

Por otra parte, se ha de indicar que las citadas consultas tampoco pudieron ser tenidas en cuenta por el Ayuntamiento en la medida en que se plantearon con posterioridad  a la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

 

En este punto se hace necesario explicar brevemente la peculiar gestión tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas, estableciendo al respecto el artículo 90 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, lo siguiente:

 

"1. El impuesto se gestiona a partir de la matrícula de éste. Dicha matrícula se formará anualmente para cada término y estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial.

La matrícula estará a disposición del público en los respectivos ayuntamientos.

2. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para su inclusión en la matrícula en los términos del artículo 90.1 de esta ley y dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. A continuación se practicará por la Administración competente la liquidación correspondiente, la cual se notificará al sujeto pasivo, quien deberá efectuar el ingreso que proceda.

Asimismo, los sujetos pasivos estarán obligados a comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto, y las formalizarán en los plazos y términos reglamentariamente determinados. (...)".

 

En lo que respecta al plazo y a las consecuencias de la presentación de las declaraciones de variación o baja, el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establece lo siguiente:

 

Artículo 6

"Las declaraciones de variación se presentarán en el plazo de un mes, a contar desde la fecha en la que se produjo la circunstancia que motivó la variación".

Artículo 7

"Las declaraciones de baja deberán presentarse en el plazo de un mes, a contar desde la fecha en la que se produjo el cese".

Artículo 8

"La declaración de baja o de variación, referente a un período impositivo, surtirá efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente".

 

Por su parte, el artículo 89 del Texto Refundido señala que, con carácter general, el período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto el primer día del período impositivo. Debe recordarse, a estos efectos, que el devengo es el momento en el que se produce en nacimiento de obligación tributaria y la fecha que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la misma, tal y como establece el artículo 21 de la Ley General Tributaria.

 

Como se ha indicado anteriormente, la gestión tributaria del impuesto es peculiar, recaudándose la cuota del mismo, con carácter general, mediante recibo emitido por la Administración, recibo que se basa en los datos de la matricula del impuesto en el momento de la fecha del devengo, el 1 de enero de cada año, pudiéndose únicamente modificar tales datos para el período impositivo en curso si la declaración se presenta en el período impositivo inmediato anterior.

 

Sentado lo anterior se ha de señalar que, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 88 de la Ley General Tributaria, las consultas citadas por la interesada no pudieron producir efectos vinculantes respecto del ejercicio 2012 por cuanto no cabe duda que las mismas se formularon fuera del plazo previsto al efecto.

 

Por otra parte, se ha de dejar constancia de que las pretensiones de la interesada resultan contradictorias puesto que en primer lugar solicita la aplicación del criterio contenido en las contestaciones a las consultas dictadas por la DGT (registro en tantos epígrafes como actividades realiza la interesada) y por otro solicita la inclusión de su actividad en un único epígrafe el 653.6.

 

CUARTO.-

 Sentado lo anterior, procede entrar a analizar la cuestión de fondo planteada por la interesada que no es otra que determinar si la actividad realizada por la misma debe encuadrarse en el epígrafe 661.2 de las tarifas del impuesto o si por el contrario debe incluirse el epígrafe 653.6.

Señala la interesada que no procede la inclusión de su actividad en el epígrafe 661.2 del IAE por los siguientes motivos:

 

No desarrolla una actividad de comercio mixto. Solamente comercializa una gama de productos, los relacionados con el bricolaje. No comercializa productos alimenticios. No desarrolla su actividad en un hipermercado.

 

Frente a ello, el Ayuntamiento considera que la actividad desempeñada por la entidad debe encuadrarse en el citado epígrafe 661.2. puesto que reúne las notas características definidas en el mismo.

 

De acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, el grupo 661 denominado "comercio mixto o integrado en grandes superficies" comprende los siguientes epígrafes:

 

"Epígrafe 661.1 Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes.

(...)

Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes.

(...)

Epígrafe 661.3 Comercio en almacenes populares, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen en secciones múltiples y venden en autoservicio o en preselección un surtido relativamente amplio y poco profundo de bienes de consumo, con una gama de precios baja y un servicio reducido.

(...)"·

 

Por su parte, las notas comunes al mencionado grupo 661 señalan lo siguiente:

 

"1.ª Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería-restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas.

2.ª A efectos del cálculo de las cuotas de este grupo, se computará la superficie íntegra del establecimiento (gran almacén, hipermercado o almacén popular), incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino.

3.ª Quienes en virtud de cesión de uso, o por cualquier otro título, ocupen zonas de los establecimientos de referencia para el ejercicio de actividades económicas, tributarán por la cuota que corresponda en función de la actividad que realicen, sin que a efectos del impuesto tales zonas tengan la consideración de local.

4.ª No está comprendida en este grupo la venta de tabaco."

 

A los efectos de determinar si la actividad de la interesada es susceptible de ser encuadrada en alguno de los subepígrafes del grupo 661 se ha de acudir a lo señalado por la DGT en la contestación a la consulta 0008-12, de 29 de febrero de 2012, en la que se indica lo siguiente, (el subrayado es de este Tribunal):

 

"El mencionado grupo 661 no se limita a facultar a los sujetos pasivos del mismo para realizar operaciones de comercio al por menor en sentido estricto, sino que además autoriza a aquéllos a realizar comercio mayor, a prestar servicios y, en determinados casos, a realizar alguna actividad industrial.

Más concretamente, y teniendo en cuenta la compleja realidad económica que caracteriza al comercio en grandes superficies, se diseñó un régimen de tributación específico para este tipo de comercio en grandes superficies que, partiendo de la indiscutible heterogeneidad de los distintos tipos de comercio realizados o de los servicios prestados, atendiera a la idea de unidad de local, y en base a ella, el cálculo de la cuota correspondiente al Grupo 661 de las Tarifas toma en consideración, exclusivamente, un único elemento tributario, superficie del establecimiento, prescindiendo de si en dicha superficie se realizan operaciones de comercio, se prestan servicios, se ejerce alguna actividad industrial, e incluso, de si se destina a oficinas, aparcamientos cubiertos, etc.

El régimen de tributación antes comentado se recoge, de forma explícita, en la nota 2ª de las comunes al repetido Grupo 661 de la sección primera de las Tarifas del impuesto, donde textualmente se dispone que a efectos del cálculo de las cuotas de este Grupo, se computará la superficie íntegra del establecimiento; incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc.

Por otro lado, en dicho grupo se distinguen tres supuestos distintos, a saber, comercio en grandes almacenes (epígrafe 661.1); comercio en hipermercados (epígrafe 661.2); y, comercio en almacenes populares (epígrafe 661.3).

La clasificación en uno u otro de los epígrafes reseñados no viene determinada por la calificación formal que tenga el establecimiento de que se trate, sino por el contenido material de la actividad que en el mismo se desarrolle.

A tal fin, en cada uno de los tres epígrafes del mismo se recoge una descripción pormenorizada del concepto de "gran almacén", "hipermercado" y "almacén popular", respectivamente, de suerte tal que la sujeción a uno u otro de ellos vendrá determinada por la coincidencia que debe existir entre el contenido real de la actividad que desarrolle el establecimiento y la descripción conceptual que corresponda de las recogidas en los epígrafes de referencia.(...)".

 

Partiendo de los textos anteriormente citados, recogidos en las Tarifas y en la Instrucción del impuesto, así como del contenido de la contestación a la consulta anteriormente transcrita, a juicio de este Tribunal, como ya se ha señalado en su resolución de 25 de juno de 2019 (R.G. 5682/2016),  se pueden extraer las siguientes conclusiones:

 

Que a la hora de clasificar una actividad en una determinada rúbrica se debe acudir en primer lugar a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto, en el presente caso, las Reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción y las descripciones recogidas en los epígrafes y la notas comunes del grupo 661 de las Tarifas. Que el diseño del grupo 661 obedece a la necesidad de crear un régimen de tributación específico para este tipo de comercio en grandes superficies en el que es "el cómo" y no "el qué" lo que caracteriza la actividad comercial, atendiendo a las particularidades propias de los distintos tipos de comercios realizados o de los servicios prestados y no al tipo de productos ofrecidos, con un elemento clave, la idea de unidad de local. Este diseño pretende evitar la exigencia atomizada del impuesto que supondría clasificar cada una de las actividades realizadas en una rúbrica distinta.

 

Este elemento clave, como es la idea de unidad de local, debe ponerse en relación con las reglas 5ª y 6ª de la Instrucción del impuesto, que a lo que aquí interesa, establecen los siguiente:

 

"Regla 5.ª Lugar de realización de las actividades

1. El Impuesto sobre Actividades Económicas grava el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales y artísticas, se ejerzan o no en local determinado.

2. El lugar de realización de las actividades empresariales será el siguiente:

A) Cuando las actividades se ejerzan en local determinado, el lugar de realización de las mismas será el término municipal en el que el local esté situado.

A estos efectos, se entiende que se ejercen en local determinado las actividades siguientes:

(...)

b) Las actividades comerciales, en general, siempre que el sujeto pasivo disponga de establecimiento.(...)".

Regla 6.ª Concepto de local en el que se ejercen las actividades

(...)

2. En particular, y a efectos de lo previsto en el apartado 2.A) de la Regla 5.ª de esta Instrucción, se consideran locales separados:

(...) 

c) Los departamentos o secciones de un local único, cuando estando divididos en forma perceptible puedan ser fácilmente aislados y en ellos se ejerza distinta actividad".

 

De la documentación que obra en el expediente se desprende que la tienda de la reclamante se organiza sobre la base de un recorrido donde se van exponiendo los diferentes productos que quedan identificados mediante carteles en los que se detallan las distintas gamas de productos objeto de venta, obedeciendo todo ello a la idea de la entidad de que las distintas actividades que realiza queden integradas en un mismo local. Así, la totalidad del proceso de compra, desde el momento en que el cliente entra en el establecimiento hasta el momento en que sale con su producto, se efectúa de manera integrada, tanto en lo referente a la mencionada colocación de productos y servicios, como al personal que atiende, y al lugar donde se realiza el pago, por ejemplo.

 

De acuerdo con todo lo anterior, el siguiente paso es determinar si el contenido real de la actividad desarrollada por la interesada corresponde a la descripción conceptual de alguno de los epígrafes recogidos en el grupo 661 de las Tarifas.

 

QUINTO.-

 Así para delimitar las características que configuran la concreta modalidad comercial que constituye la venta en hipermercados deberá estarse a las características o elementos descriptivos que se contienen en las propias Tarifas del impuesto, donde se proporcionan criterios para la delimitación material del carácter de la actividad comercial que pretende gravarse, y ello, tanto en la rúbrica del epígrafe y en las notas comunes al grupo 661,  como en otros epígrafes con los que el 661.2 ha de considerarse coordinado y sistematizado.

Las Tarifas del impuesto recogen la siguiente definición del epígrafe 661.2:

 

"Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes".

 

De lo actuado en el expediente se desprenden los siguientes elementos o notas características que se dan en la actividad desarrollada por la reclamante en el establecimiento sito en ... haciéndolo encajar en el epígrafe 661.2:

 

Que la actividad se lleva a cabo en un local de aproximadamente 6.970 metros cuadrados de superficie. Que el establecimiento dispone estacionamiento de vehículos para clientes. Que dispone de diversos servicios para los clientes como son servicios de transporte, fabricación de marcos a medida, corte y adaptación de elementos de madera, financiación y organización de actividades lúdicas, tale como demostraciones, tamboriladas y corre-focs. Que la venta se realiza principalmente en régimen de autoservicio.

 

Matizar, que si bien el empleo de una superficie extensa no determina por si solo la clasificación de la actividad comercial como "comercio mixto o integrado en grandes superficies", sí constituye un elemento esencial a la hora de su delimitación, todo ello, en relación con la idea de unidad de local y la determinación del cálculo de la cuota en función de la superficie integra del establecimiento.

 

Sin perjuicio de todo lo anterior, en opinión de este Tribunal, como ya se ha señalado en su resolución de 25 de juno de 2019 (R.G. 5682/2016),  en el establecimiento de la reclamante no tienen lugar dos características propias del comercio en hipermercados; i) la existencia de un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios, y ii) que dicho surtido de productos sea de gran venta.

 

Pues bien, por lo que se refiere a la primera, resulta evidente que el establecimiento donde desarrolla su actividad comercial la reclamante no dispone de un surtido amplio de productos alimenticios y no alimenticios, pues esa supuesta amplitud de surtido únicamente puede predicarse en relación con los artículos no alimenticios (muebles, menaje del hogar, jardinería, complementos...), y no en otros donde el surtido de productos es muy inferior y, su presencia en el establecimiento, a veces, casi anecdótica.

 

Tengamos presente que cuando las Tarifas del impuesto definen qué debe entenderse por hipermercados, esto es, establecimientos que ofrecen "un surtido amplio de productos alimenticios y no alimenticios", la conjunción "y" utilizada por el legislador adquiere un marcado carácter de adición. Por lo tanto, a nuestro juicio es requisito imprescindible que en el local en cuestión se ponga a disposición de los clientes un surtido amplio de productos alimenticios para concluir que estamos en presencia de comercio en hipermercado.

 

En lo que respecta a que el surtido de productos sea de gran venta, se refiere a que se trate de productos de alta demanda, de consumo masivo, pudiendo destacar las siguientes características:

 

Consumo inmediato: estos productos no suelen durar mucho tiempo en el hogar, están fabricados con la idea de que sean consumidos en un periodo corto de tiempo. Compra cotidiana: al ser productos de primera necesidad que se consumen rápidamente se adquieren por los consumidores de forma cotidiana. Fáciles de encontrar: puedes encontrar los productos de consumo masivo en distintos sitios sin mayor dificultad puesto que existen un sinfín de empresas dedicadas a este sector. Precio reducido: la demanda de estos productos varía en función de los precios. Todos los estratos de la sociedad los consumen de modo que tienen un precio muy asequible.

 

En la gran mayoría de los productos que comercializa la recurrente no se dan estas características propias de productos de gran venta que, por otro lado, sí se aprecian en la venta en hipermercados.

 

La ausencia de estas dos notas características propias del comercio en hipermercados impide encuadrar la actividad desarrollad por la entidad interesada en el establecimiento sito en ... en el epígrafe 661.2, siendo más adecuado, a juicio de este Tribunal, su clasificación en el epígrafe 661.1, definido en las Tarifas del impuesto de la siguiente manera:

 

"Epígrafe 661.1 Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes".

 

Esta descripción debe ponerse en relación con lo dispuesto en la primera de las Notas Comunes del Grupo 661:

 

"1.ª Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería-restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas".

 

Como se ha señalado anteriormente, de lo actuado en el expediente de desprenden los siguientes elementos característicos en la actividad desarrollada por la reclamante en el establecimiento de … :

 

La actividad se lleva a cabo en un establecimiento de grandes dimensiones en el que los productos se encuentran apilados en estanterías formando pasillos y divididos en secciones.

Se ofrecen a los clientes servicios diversos tales como zona infantil, corte de madera y vidrio, alquiler de maquinaria y herramientas, reparación de maquinaria, intermediación en los proyectos de decoración, transporte a domicilio entre otros. Dispone de zona de aparcamiento para clientes. La venta se realiza en régimen de autoservicio contando con personal para el asesoramiento. Cuenta con un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos, tales como:

·        Material de construcción.

·        Maquinaria para la construcción y accesorios.

·        Revestimientos interiores y exteriores y pavimentos.

·        Jardinería (plantas, semillas y demás útiles de jardinería).

·        Herramientas y maquinaria (tales como taladradoras, generadores o compresores).

·        Mobiliario de cocina y baño.

·        Sanitarios.

·        Fontanería, calentadores, estufas, radiadores y calderas.

·        Material eléctrico.

·        Pinturas y barnices.

·        Aparatos telefónicos y de fax.

·        Kits de mobiliario de madera y metal (estanterías y armarios).

·        Muebles de jardín.

·        Marcos, cuadros y molduras.

·        Puertas interiores y exteriores (metálicas y de madera) y ventanas.

·        Alfombras, productos textiles para dormitorios, cortinas, etc

·        Iluminación (lámparas y plafones).

 

De acuerdo con todo lo anterior, este Tribunal considera que la actividad desarrollada por la interesada se encuadra dentro del epígrafe 661.1, "comercio en grandes almacenes", sin que pueda oponerse a ello, como señala la recurrente, que la misma solamente vende una gama de productos, artículos de bricolaje.

 

Hay que tener en cuenta que una gama, de acuerdo con lo dispuesto en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, no es sino una serie de elementos que forman parte de una misma clase o categoría, por lo que la cuestión será determinar si todos los productos vendidos por la interesada son de la misma "clase".

 

En este sentido, resulta difícil considerar que una planta viva (producto vendido por la interesada) puede encuadrarse en la misma categoría que un grifo o un sofá de jardín. Hay que tener en cuenta que la fijación de las gamas de productos puede ser tan amplia como cada uno considere por lo que a la hora de determinar si en un establecimiento se comercializan una o varias gamas de productos habrá que descender un nivel.

 

Resulta interesante al respecto la propia clasificación que la interesada realiza en su página web en la que, bajo la categoría productos distingue entre armarios, calefacción, construcción, cocinas, droguería, domótica y smarthome, iluminación o jardín, por citar algunos.

 

Hay que tener en cuenta que la propia norma reguladora del IAE establece distinción entre los distintos productos objeto de venta por la interesada. Así por ejemplo, el comercio al por menor de abonos tierras y artículos relacionados con la jardinería, floristería y cuidado de animales, se incluye en el epígrafe 659.7, fijando para el comercio al por menor de materia y aparatos eléctricos y de iluminación el epígrafe 653.2.

 

Por otra parte, tal y como se ha señalado anteriormente, en este tipo de comercio en grandes superficies es "el cómo" y no "el qué" lo que caracteriza la actividad comercial, atendiendo a las particularidades propias de los distintos tipos de comercios realizados o de los servicios prestados y no al tipo de productos ofrecidos, con un elemento clave, la idea de unidad de local.

 

Finalmente, se ha de rechazar la clasificación en el epígrafe 653.6, "comercio al por menor de artículos de bricolaje", puesto que, como ya se ha señalado, no puede considerarse que la entidad comercialice exclusivamente artículos de esa clase.

 

En definitiva, y por lo expuesto anteriormente procede anular la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por considerar que la actividad de la entidad no puede encuadrarse en el epígrafe 661.2.

 

SEXTO.-

Finalmente, solicita la interesada la aplicación de los coeficientes reductores contenidos en la regla 14.1.F) de las Instrucciones del Impuesto. En concreto, interesa la aplicación de lo dispuesto en la letra b).1º de la citada regla.

Señala la citada regla lo siguiente: 

 

"F) Superficie de los locales.

a) A efectos de la aplicación del elemento superficie a que se refiere la nota común de la Sección 1.ª y la segunda nota común de la Sección 2.ª de las Tarifas, se entiende por locales en los que se ejercen las actividades gravadas los definidos como tales en la Regla 6.ª de la presente Instrucción.

b) A tal fin, se tomará como superficie de los locales la total comprendida dentro del polígono de los mismos, expresada en metros cuadrados y, en su caso, por la suma de la de todas sus plantas. 

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, sólo se tomará como superficie:

1.º El 20 por 100 de la superficie no construida o descubierta y que se dedique a depósitos de materias primas o de productos de cualquier clase, secaderos al aire libre, depósitos de agua y, en general, a cualquier aspecto de la actividad de que se trate. No obstante lo anterior, tratándose de instalaciones deportivas directamente afectas a actividades gravadas, o a algún aspecto de éstas, sólo se computará el 5 por 100 de su superficie, excepto la ocupada por gradas, graderíos y demás instalaciones permanentes destinadas a la ubicación del público asistente a los espectáculos deportivos, de la cual se computará el 20 por 100.

En consecuencia, no se computará, a ningún efecto, la superficie no construida o descubierta en la que no se realice directamente la actividad de que se trate, o algún aspecto de ésta, tal como la destinada a viales, jardines, zonas de seguridad, aparcamientos, etc.

2.º El 40 por ciento de la superficie utilizada para actividades de temporada mediante la ocupación de la vía pública con puestos y similares.

En aquellas actividades para las que las Tarifas prevean una reducción en la cuota correspondiente a su epígrafe o grupo mediante la aplicación de un porcentaje sobre la misma, por permanecer abierto el establecimiento durante un periodo inferior al año, dicho porcentaje será de aplicación también a la superficie de los locales.

3.º El 10 por 100 de la superficie cubierta o construida de toda clase de instalaciones deportivas y locales dedicados a espectáculos cinematográficos, teatrales y análogos, excepto la ocupada por gradas, graderíos y asientos y demás instalaciones permanentes destinadas a la ubicación del público asistente a los espectáculos deportivos, cinematográficos, teatrales y análogos de la cual se computará el 50 por 100.

4.º El 50 por 100 de la superficie de los locales destinados a la enseñanza en todos sus grados, cuando la actividad no esté exenta.

5.º El 55 por 100 de la superficie de los almacenes y depósitos de todas clases.

6.º El 55 por 100 de la superficie de los aparcamientos cubiertos.

c) Del número total de metros cuadrados que resulte de aplicar las normas contenidas en la letra b) anterior, se deducirá, en todo caso, el 5 por 100 en concepto de zonas destinadas a huecos, comedores de empresa, ascensores, escaleras y demás elementos no directamente afectos a la actividad gravada.

Tratándose de la actividad de hospedaje, la deducción a que se refiere el párrafo anterior será del 40 por ciento, si bien dicha deducción se aplicará, exclusivamente, sobre el número total de metros cuadrados de superficie construida destinada directamente a la referida actividad principal de hospedaje.

(...)

j) El elemento tributario regulado en esta letra F), no se aplicará en la determinación de aquellas cuotas para cuyo cálculo las tarifas del impuesto hayan tenido en cuenta expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en metros cuadrados, en los que se ejercen las actividades correspondientes.

En consecuencia con lo anterior, la mención a los metros cuadrados contenida en la descripción de determinadas rúbricas de las tarifas, tal y como sucede por ejemplo en el caso de los Epígrafes 647.2, 647.3 y 647.4 de la Sección 1.ª de las tarifas, se entiende realizada, exclusivamente, a efectos de la definición y clasificación de las actividades contenidas en las mismas, sin que, en ningún caso, deba considerarse la expresada mención a los metros cuadrados como elemento tributario configurador de la cuota correspondiente, no siendo en estos casos de aplicación lo dispuesto en el párrafo anterior.".

 

Por su parte, la nota común de la Sección 1.ª establece lo siguiente:

 

"De conformidad con lo dispuesto en la base Cuarta del artículo 86.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, las cuotas consignadas en esta sección se completarán con la cantidad que resulte de aplicar el elemento tributario constituido por la superficie de los locales en los que se realicen las actividades empresariales, en los términos previstos en la regla 14.ª-1.F), de la Instrucción."

 

Las Tarifas del Impuesto están recogidas en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, en donde se fijan las cuotas mínimas y las instrucciones para su aplicación, pudiendo ser una cantidad fija única, una escala de tramos, un porcentaje aplicable a una determinada magnitud o el producto de las unidades de los elementos tributarios señalados por una cantidad fija para cada uno de ellos.

 

Además, cuando la actividad se desarrolle en un local, la norma fija una cuota de superficie en función de los metros cuadrados y las características del mismo. La cuantificación del elemento tributario "superficie" se contiene en la regla 14.1.F).d) que prevé la aplicación de tres cuadros en función de las secciones o divisiones en las que se encuadren las distintas actividades.

 

No obstante lo anterior, cuando los Epígrafes del impuesto fijen la cuota, expresa y directamente, en relación con el elemento tributario "superficie", inicialmente no debería aplicarse la mencionada regla 14.1.F), de conformidad con lo dispuesto en la letra j) de tal precepto.

 

En el caso que nos ocupa (epígrafe 661.1), la cuota se fija en función de los metros cuadrados del local en el que se desarrolla la actividad gravada, por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, las cuotas consignadas en este epígrafe no se completarán con la cantidad que resulte de aplicar el elemento tributario superficie de los locales en los que se realicen las actividades empresariales.

 

No obstante lo anterior, no puede obviarse la interpretación que efectúa el Tribunal Supremo en sus sentencias de 2 de julio de 1992 (rec.1657/1990) y 22 de mayo de 2002 (rec.678/1997), esta última en resolución de recurso de casación para la unificación de doctrina, respecto a la aplicación de la regla 14.1.F) en los supuestos mencionados por la letra j).

 

Señala la última de las citadas, lo siguiente:

 

"(...) SEGUNDO.- El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se basa en que la sentencia de instancia es contradictoria con la de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992, porque, aun cuando ésta segunda es producto de un recurso directo, en ambas resoluciones los litigantes se hallan en idéntica situación y la pretensión impetrada es, en base a unos mismos hechos, sustancialmente igual, ya que se busca el reconocimiento de la aplicación del módulo del 55% para determinar la superficie computable de los aparcamientos cubiertos (ex la citada Regla 14.1.F.b.6 de la Instrucción del RD Legislativo 1175/1990), a efectos del IAE, al no existir contradicción con lo dispuesto en la Regla 14.1.F.j de la misma Instrucción.

Y la doctrina de la mencionada sentencia contradictoria -que debe prevalecer, en opinión de la recurrente y de esta Sala- es la siguiente:

 >.

TERCERO.-  Como ya se ha apuntado, procede estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, habida cuenta que:

A) No existe contradicción entre los dos casos acabados de exponer, pues, en el primero, se computa, para determinar la base imponible, la superficie total, o bien, en el supuesto de aparcamientos subterráneos, el 55% de la misma.

Por ello, cuando las tarifas están calculadas en función de la superficie de los locales (como es el caso de los aparcamientos subterráneos, ex Epígrafe 751.2 de las Tarifas del RD Leg 1175/1990), no puede entrar en juego, de nuevo, el mismo elemento tributario 'superficie' (que, para los aparcamientos, se contempla en el Cuadro II de la Regla 14.1.F.d, como un instrumento capaz de volver a cuantificar el elemento 'superficie' -según se infiere del apartado j de dicha Regla 14.1.F, cuya función es la de no duplicar tal elemento tributario superficial-).

La conclusión de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992 es clara y radical: en el primer caso, la superficie de los locales opera como componente de la base, o sea, cuantificando directamente la cuota a través del Epígrafe 751.2, en los aparcamientos subterráneos; y, en el segundo caso, cuando no hay cuantificación directa a través del Epígrafe, se aplica el elemento tributario 'superficie' establecido en los Cuadros previstos en la Regla 14.1.F.d.

En consecuencia, en los casos de aplicación 'directa', a través del Epígrafe, no cabe la aplicación indirecta a través de los Cuadros.

(...)

C) Pero cuando los Epígrafes fijen la cuota, expresa y directamente, en relación con el elemento tributario 'superficie' (como es el supuesto del 751.2, de los aparcamientos subterráneos), no se añadirá la valoración determinada en los mencionados tres Cuadros y, concretamente, en el II.

La Administración municipal no aplica el índice del 55% de la superficie en razón a la interpretación que efectúa del apartado j) de la Regla 14.1.F, pero el criterio que utiliza carece del pertinente apoyo jurídico (como se apunta en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992), en tanto en cuanto:

* La norma específica del apartado 6 de la Regla 14.1.F.b, que fija tal índice del 55% para los aparcamientos subterráneos, no puede quedar inaplicada por la norma genérica (referida a todas las demás actividades contenidas en el apartado j), salvo grave incongruencia de técnica jurídica.

* La explicación de lo previsto en el citado apartado j) es muy clara, pues:

 a.- El elemento tributario 'superficie' al que dicho apartado se refiere no es otro que aquél que permite servir como módulo indiciario de la cuota (que permite medir el flujo productivo de una actividad por razón de la superficie -en un impuesto sobre la renta presunta o el producto potencial-).

b.- Dicho elemento es el señalado, con exclusividad, en los Cuadros I, II y III del apartado d) -que se aplican para cuantificar el elemento 'superficie'-, pues basta examinar todos y cada uno de los Epígrafes de las Tarifas del RD Leg 1175/1990, que comprenden todas las actividades, para sacar la conclusión de que en ninguno de ellos se cuantifica la cuota en función de dicho elemento tributario superficial (SALVO en los tres Epígrafes del Grupo 751, entre ellos el 2, que nos ocupa); es decir, el elemento tributario de la superficie sólo puede extraerse genéricamente de los tres Cuadros, salvo la excepción de los tres Epígrafes citados, únicos en los que, para el cálculo de las cuotas de las tarifas, exclusivamente se tiene en cuenta, expresamente, de forma directa, la superficie de los locales.

c.- Y, de ahí, que el mencionado apartado j) se refiere, necesariamente, a que en los tres Epígrafes del 751 no se puede aplicar el elemento tributario 'superficie' reflejado en los Cuadros, concretamente en el II; y a que en esos tres Epígrafes se aplicará directamente el elemento tributario 'superficie' determinado en los propios Epígrafes.

* El elemento tributario 'superficie' se determina o bien directamente, en los tres indicados Epígrafes, o bien indirectamente, en todos los demás Epígrafes, a través de los tres Cuadros del apartado d).

D) Por exclusión, las normas moduladoras reseñadas en los seis apartados de la Regla 14.1.F.b., que fijan los criterios de naturaleza cualitativa para determinar la superficie (no inmediatamente para cuantificar la cuota), no son, por tanto, elementos tributarios cuantificadores (pues tal finalidad se confía normativamente a los Cuadros o a los tres Epígrafes citados), sino resortes técnicos cualitativos que sirven para efectuar el cómputo previo de la superficie gravable.

Por ello, los seis apartados de la letra b) reflejan índices en función de la rentabilidad presunta de las distintas actividades desarrolladas en los locales (así, el 55% de la superficie de los aparcamientos subterráneos o cubiertos).

Dichos índices tienen una función previa cualificadora de la superficie liquidable, y, como especifica claramente la parte recurrente, una vez determinada la misma, tal superficie liquidable es la que se grava, cuantificando la cuota, bien aplicando los módulos de los tres Cuadros o bien los de los tres Epígrafes 751.1, 2 y 3, en su caso.

En consecuencia, si la Regla 14.1.F.b.6 establece que "los aparcamientos cubiertos" han de computarse por el 55% de su superficie, no es una norma que pueda devenir inaplicada, sino que ha de conjugarse su alcance con el contenido del apartado j) visto, para llegar a una interpretación coherente (como es la reflejada en la sentencia contrapuesta de 2 de julio de 1992)." 

 

De lo dispuesto en la sentencia reproducida anteriormente, se deriva que cabe la aplicación de lo dispuesto en la regla 14.1.F), en la determinación de  las cuotas para cuyo cálculo las tarifas del impuesto hayan tenido en cuenta expresamente, como elemento tributario, la superficie de los locales, computada en metros cuadrados, en los que se ejercen las actividades correspondientes, como elemento "cualificador" de aquellas, aunque no "cuantificador".

 

Sentado lo anterior, procede analizar cómo se ha de realizar el cómputo de la cuota tributaria en el caso que nos ocupa.

 

Como se ha indicado en los anteriores fundamentos de derecho de la presente resolución, este Tribunal considera que la actividad de la interesada ha de incluirse en el epígrafe 661.1 de las tarifas del impuesto.

 

El citado epígrafe establece la cuota del impuesto en función de los metros cuadrados de los establecimientos en los que se desarrolla la actividad de comercio mixto o integrado, señalando lo siguiente:

 

"Cuota de:

 Hasta 10.000 m2 : 280 pesetas por m2 (1,682834 euros)

De 10.001 a 20.000 m2 : 271 pesetas por m2. (1,628743 euros)

De 20.001 a 30.000 m2 : 235 pesetas por m2. (1,412378 euros)

De 30.001 a 40.000 m2 : 225 pesetas por m2. (1,352277 euros)

De 40.001 a 50.000 m2 : 214 pesetas por m2. (1,286166 euros)

De 50.001 a 60.000 m2 : 188 pesetas por m . (1,129903 euros)

De 60.001 a 70.000 m2 : 175 pesetas por m2. (1,051771 euros)

Exceso de 70.000 m2 : 75 pesetas por m2. (0,450759 euro)".

 

No obstante, para el cálculo de la citada cuota habrá que atender a lo dispuesto en la 2ª nota común del grupo 66 en la que se indica lo siguiente:

 

"A efectos del cálculo de las cuotas de este grupo, se computará la superficie íntegra del establecimiento (gran almacén, hipermercado o almacén popular), incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino."

 

De lo anterior se deriva que para la fijación de la cuota se tendrá en cuenta la totalidad de la superficie del establecimiento, incluidas las zonas destinadas a aparcamiento cubierto. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas, cualquiera que sea su destino.

 

A simple vista, podría parecer que lo dispuesto en esta nota 2ª del grupo 66, contradice lo dispuesto en la regla 14.1.F), reproducida anteriormente, sin embargo, una lectura más atenta de la misma nos muestra que ambas reglas son perfectamente compatibles.

 

Hay que tener en cuenta, como señala el Tribunal Supremo, que una cosa es la fijación de la cuota y otra la determinación del tipo aplicable.

 

En el presente supuesto, para determinar el tipo y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entra en juego lo dispuesto en la regla 14.1.F), letras b) y c).

 

Es decir, será en este momento y, para la fijación de la cantidad a pagar por metro cuadrado (determinada de acuerdo con lo dispuesto en la regla específica contenida en la nota común del grupo 66), cuando habrá que aplicar los coeficientes reductores contenidos en la citada regla 14.1.F).

 

Una vez determinado el tipo aplicable, debe efectuarse la fijación de la cuota. A tal efecto, en aquellos epígrafes de la tarifa en los que no se incluya una nota específica para su cómputo, se aplicará el tipo, sobre la superficie calculada por aplicación de los coeficientes reductores contenidos en la regla 14.1.F). 

 

Sin embargo, en aquellos epígrafes en los que se prevé una norma específica para su cómputo deberá aplicarse ésta. En nuestro caso, el cálculo deberá realizarse atendiendo a lo dispuesto en la nota común 2ª, específica del grupo 66.

 

Así, de acuerdo con la misma, la cuota estará constituida por la superficie íntegra del establecimiento, incluidas las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto o almacenes. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino.

 

Existe, por tanto, una diferencia entre los metros cuadrados que se habrán de computar a efectos de la fijación de la cuota, con aquellos que serán tenidos en cuenta para la determinación del tipo.

 

Así, mientras la superficie total gravable se calculará teniendo en cuenta la totalidad de los metros cuadrados del establecimiento incluidas las zonas destinadas a aparcamiento cubierto o almacenes, entre otros, el tipo aplicable (euros por metro cuadrado) se fijará teniendo en cuenta los coeficientes reductores de la regla 14.1.F), computando el 55% de los almacenes y aparcamientos cubiertos y deduciendo el 5% en concepto de zonas destinadas a huecos, comedores de empresa, ascensores, escaleras y demás elementos no directamente afectos a la actividad gravada.

 

Una vez obtenidos los metros cuadrados que se han de computar para la fijación del tipo, procederá acudir a la tabla recogida en el epígrafe 661.1 y determinar el que resulta de aplicación. Realizada esta operación, se aplicará el tipo a la totalidad de los metros cuadrados computados de conformidad con lo dispuesto en la nota común 2ª del grupo 66.

 

En definitiva, los pasos a seguir para el cálculo de la cantidad a ingresar, en el caso que nos ocupa, serán los siguientes:

 

1º.- Determinación del tipo aplicable mediante la aplicación de los coeficientes reductores contemplados en las letras b) y c) de la regla 14.1.F).

2º.- Fijación de la cuota en función de lo dispuesto en la nota común 2ª del grupo 66.

 3º.- Aplicación del tipo (determinado de acuerdo con lo dispuesto en la regla 14.1.F)) a la totalidad de metros cuadrados computados de conformidad con lo indicado en la nota común 2ª del grupo 66.

 

Este criterio es el recogido, asimismo, por este Tribunal en su resolución 00/02480/2006, de 25 de octubre de 2006, dictada en unificación de criterio en la que al plantearse si procede la aplicación de los coeficientes reductores a la actividad clasificada en el epígrafe 661.2 de la tarifa primera, señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):

 

"El texto vigente en el momento de los hechos correspondientes a las Sentencias del Supremo citadas, correspondiente normativa anterior a la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, decía: "Epígrafe 751.2. Guarda y custodia de vehículos en los denominados «aparcamientos subterráneos» o «parkings». Cuota de: Hasta un límite de 250 metros cuadrados de superficie dedicada a esta actividad: 33.638 pesetas. Por cada 50 metros cuadrados o fracción que exceda del límite: 8.280 pesetas.", por lo que lo único que se agregó en la nueva redacción es que para el cómputo de la superficie dedicada a la actividad se incluirán todos los pisos existentes y se deducirán todos los accesos, rampas, viales interiores, así como todos los espacios y elementos accesorios, lo cual a juicio de este Tribunal Central en nada desvirtúa los razonamientos vertidos por el Tribunal Supremo en las sentencias referidas sobre la falta de contradicción entre los subapartados b). 6.º y j)  del apartado 1.F de la Regla 14ª de la Instrucción, por lo que dicha interpretación jurisprudencial está perfectamente vigente y es aplicable al epígrafe 661.2,  supuesto que ahora examinamos, pues como señala el Tribunal de instancia, en ambos epígrafes la cuota tarifa se fija en función del elemento tributario superficie, y esas resoluciones judiciales lo que analizan es la aplicación de la reducción de la superficie de los aparcamientos cubiertos en los supuestos en que la cuota tarifa venga establecida en función del elemento tributario superficie, por lo que procede aplicar la Regla 14.ª 1 F) b).6 y determinar la superficie de los aparcamientos cubiertos en el 55 por 100 de su extensión (...)."

 

En definitiva, en el presente supuesto procede estimar las pretensiones de la interesada y reconocer el derecho a la aplicación del coeficiente corrector contemplado en la Regla 14.1.F), apartado c) para la determinación del tipo aplicable a la actividad encuadra en el epígrafe 661.1 de la tarifa primera, en la medida en que se acredite la existencia de espacios que revistan las características descritas en la norma.

 

   

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.

 

Contestación

Criterio:

Como regla general, cada una de las actividades que realice el sujeto pasivo deberían encuadrarse en su epígrafe correspondiente. Sin embargo, esta regla general tiene excepciones, entre otras,  para el grupo 661 "Comercio mixto o integrado en grandes superficies".

De acuerdo con las notas comunes de este grupo, el mismo  faculta a los sujetos pasivos para realizar operaciones de comercio al por menor en sentido estricto, así como realizar comercio mayor, a prestar servicios y, en determinados casos, a realizar alguna actividad industrial.

El régimen de tributación para el comercio en grandes superficies se caracteriza por:

·         La indiscutible heterogeneidad de los distintos tipos de comercio realizados o de los servicios prestados,  pero comercializados o prestados de manera integrada.

·         La idea de unidad de local, y en base a ella, el cálculo de la cuota correspondiente al grupo 661 de las tarifas toma en consideración, exclusivamente, un único elemento tributario, superficie del establecimiento, prescindiendo de si en dicha superficie se realizan operaciones de comercio, se prestan servicios, se ejerce alguna actividad industrial, e incluso, de si se destina a oficinas, aparcamientos cubiertos, etc.

Este diseño pretende evitar la exigencia atomizada del impuesto que supondría clasificar cada una de las actividades realizadas en una rúbrica distinta.

Debe señalarse que el predominio de venta de unos productos respecto de la venta de otros es una circunstancia ajena a la configuración del grupo 661, de suerte que aun en el caso de que se diera tal predominio, ello no justifica la segregación de las actividades en función de los distintos tipos de productos y artículos que se venden.

Reitera criterio de RG 00/05682/2016  (25-06-2019).