Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/05629/2015/00/00 de 10 de Febrero de 2020

Resumen

IRNR. Autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente. Cómputo del plazo de presentación e ingreso.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 10 de febrero de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-05629-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ - NIF ---

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ...

 

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

En este Tribunal ha tenido entrada la siguiente reclamación contra las liquidaciones provisionales que se indican, dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, como consecuencia de diversas solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente: ...0A, ...1B, ...2C, ...3D.

 

SEGUNDO.-

La entidad interesada, fondo de inversión residente fiscal en Luxemburgo, solicitó, a la AEAT, en las fechas que se indican en los expedientes electrónicos, mediante la presentación de las declaraciones modelo 210 correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente que le afectan, la devolución de las cantidades que le fueron retenidas a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones españolas, por los importes que se indican en los expedientes electrónicos. Se acompañó diversa documentación.

 

TERCERO.-

Posteriormente, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, tras las correspondientes propuestas de liquidación practicadas, notificó a la interesada, las liquidaciones provisionales que se indican finalizando los procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada que estaban en curso y resolviendo que no resulta cantidad alguna a devolver.

 

Como motivación de las liquidaciones practicadas, se indicó, lo siguiente:

"De acuerdo con la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de declaración 210 y 215, la presentación de las declaraciones con solicitud de devolución podrá realizarse una vez transcurridos los veinte días naturales siguientes a la conclusión del trimestre natural objeto de declaración dentro del plazo de cuatro años.

Dado que la presentación del modelo 215 relativo al segundo trimestre de 2007 ha sido realizada el día 20/04/2015, y que por lo tanto han transcurrido más de cuatro años desde la fecha a partir de la cual establece la Orden que podía haberse efectuado, debe considerarse, de acuerdo con la propia Orden, que la presentación de esta solicitud de devolución ha sido realizada fuera de plazo".

 

CUARTO.-

Frente a dichas liquidaciones practicadas, notificadas en las fechas que constan en los expedientes electrónicos, la entidad interesada interpuso, el día 9 de julio de 2015, ante el Tribunal Económico Administrativo Central la reclamación económico administrativa identificada en el encabezamiento, solicitando la puesta de manifiesto para alegaciones del expediente.

La citada puesta de manifiesto, se efectuó en fecha 22 de marzo de 2016 y, se alegó, en el escrito presentado el 21 de abril de 2016, en resumen, lo siguiente:

En los escritos presentados ante este Tribunal, comienza por describir a la reclamante como una institución de inversión colectiva residente en Luxemburgo, que recibió durante los periodos controvertidos, dividendos de fuente española correspondientes a las participaciones en sociedades residentes en España de que era titular, que han sido objeto de retención en España a un tipo superior a la tributación que habría soportado un contribuyente español que se encontrara en las mismas circunstancias, constituyendo, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales en la Unión Europea injustificada y contraria al artículo 63 del TFUE.

Se realizan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1º) No prescripción del derecho a solicitar las devoluciones. La reclamante presentó los correspondientes modelos 210 siguiendo el cauce de devolución fijado por este TEAC en resoluciones de 3 de noviembre de 2011 (R.G. 04977-2010 y 04981-2010). Alega la reclamante que resulta de aplicación, para la determinación del plazo de declaración previsto para tales autoliquidaciones, el artículo Primero. Cuatro. 2 de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de declaración 210, 215, 212, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, así como el modelo de declaración 214, declaración simplificada de no residentes de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes; se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por internet de dichas declaraciones y otras normas referentes a la tributación de no residentes.

En base a lo anterior, no tratándose de una devolución derivada de un Convenio para evitar la doble imposición, el plazo de presentación de la declaración es de cuatro años, en base a lo dispuesto en el artículo Cuatro.2 c) de la citada Orden. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 66 c) y 67.1 LGT, el plazo de prescripción debe comenzar a computarse el día siguiente a la finalización de dicho plazo de cuatro años.

En consecuencia, en la fecha de presentación de los modelos, el 20 de abril de 2015, no había prescrito el derecho a solicitar la devolución del IRNR correspondiente al ejercicio 2007, al iniciarse el cómputo del plazo el 22 de abril de 2011 y finalizar el 22 de abril de 2015, es por ello que procede entrar analizar el fondo de las solicitudes de devolución.

2º) Cumplimiento de los requisitos para la devolución. Alega la reclamante que presentó ante la AEAT los documentos que acreditan el cumplimiento de los requisitos exigidos para efectuar la devolución, a saber:

- Residencia fiscal en la Unión Europea.

- Existencia de una situación comparable a las instituciones de inversión colectiva españolas.

- Acreditación de las cantidades retenidas en concepto de IRNR.

Afirma la reclamante que, aporta nuevamente la citada documentación, solicitando que este TEAC entre a valorarla y acuerde la devolución de las cantidades solicitadas.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La posible presentación fuera de plazo, por parte de la entidad reclamante, de los modelos de autoliquidación (modelo 215) a través de los cuáles se solicitaba la devolución de las cantidades retenidas.

 

TERCERO.-

Como punto de partida debemos indicar que existe acuerdo entre las partes sobre el cauce de devolución. Se trata de devoluciones derivadas de la normativa del tributo a las que les es aplicable lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), que establece:

 

"1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución."

 

También hay acuerdo en que en estos casos se deben computar intereses de demora tras el transcurso del plazo de 6 meses desde la finalización del plazo de presentación de la declaración previsto en las normas de tributo concreto que, en el caso que nos ocupa es el IRNR. Así resulta de la regulación prevista en la formativa de este impuesto, que remite a la regulación del IRPF:

 

El Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RIRNR), establece en el artículo 16 que:

 

"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

 

Los modelos de declaración son los regulado en la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban, entre otros, los modelos de declaración 210 y 215, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

Como advierte la entidad reclamante, aunque la presentación del modelo se produjo tras la entrada en vigor de la nueva la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ésta delimita su ámbito temporal de aplicación en la Disposición Final Única: "La presente Orden entrará en vigor el día 3 de enero de 2011 siendo aplicable a las autoliquidaciones correspondientes a devengos producidos a partir de 1 de enero de 2011".

Por tanto, tratándose de devengos producidos en el ejercicio 2007, Los modelos de declaración son los regulado en la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre.

Por su parte, le remisión a la normativa del IRPF se concreta acudiendo a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF),establece en el artículo 103 (antes el 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) que:

 

"1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 81 de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

(..)

4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

 

CUATRO.- Las discrepancias se plantean en torno al encaje del plazo de 4 años para solicitar la devolución que resulta del artículo Primero. Cuatro. 1 c) de la Orden HAC/3626/2003, y el cómputo del plazo de prescripción del "derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías" del artículo 66 c) de la Ley 58/2003 (LGT) que resulta del artículo 67.1 tercer párrafo de dicha LGT, a tenor del cual dicho cómputo se inicia:

 

"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."

 

Por su parte, la AEAT considera que no es posible la presentación de tal solicitud una vez transcurridos los 4 años a los que se refiere la citada Orden HAC/3626/2003, que establece los siguientes plazos de presentación del Modelo 210 (el presentado en este caso), según el artículo Primero. Cuatro. 1 c) :

 

" 1. Declaración ordinaria, modelo 210.-Con carácter general el plazo de presentación e ingreso será de un mes a partir de la fecha de devengo de la renta.

Las declaraciones con solicitud de devolución podrán presentarse a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución, en los siguientes plazos:

a) Si la solicitud deriva de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, excepto el supuesto contemplado en la letra b) siguiente:

tratándose de rentas devengadas hasta 31 de diciembre de 2002, dos años.

tratándose de rentas devengadas a partir de 1 de enero de 2003, cuatro años, salvo que el Ministro de Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, establezca un plazo distinto.

b) Si la solicitud deriva de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, tratándose de rentas a las que se refiera una Orden de desarrollo del Convenio, siempre que ésta se encuentre vigente en el momento del devengo, en el plazo previsto en dicha Orden.

c) En los restantes casos, cuatro años".

 

Por su parte, para el reclamante, es claro que el plazo de 4 años de prescripción del derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa del tributo se inicia cuando finaliza el plazo para solicitar la correspondiente devolución que, en este caso sería, a su vez, de 4 años, según el citado precepto de la Orden HAC/3626/2003. Según este cómputo, en la fecha de presentación de los modelos, el 20 de abril de 2015, no había prescrito el derecho a solicitar la devolución del IRNR correspondiente al ejercicio 2007, al iniciarse el cómputo del plazo de prescripción de 4 años el 22 de abril de 2011 y finalizar el 22 de abril de 2015.

Como vemos, según esta tesis, la normativa del IRNR otorgaría un plazo total de 8 años para poder solicitar la devolución de retenciones que se consideren excesivas, a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución.

Pues bien, a juicio de este TEAC, esta tesis, sustentada tan sólo en la literalidad del texto de la Orden Ministerial reproducido, no es sostenible, ya que conduciría a una solución completamente asistemática y alejada de la lógica y finalidad que cabe atribuir a dicho precepto. Supondría que una Orden Ministerial estaría creando importantes asimetrías entre residentes y no residentes, como las siguientes:

- Por un lado, se duplicaría (de 4 a 8 años) el plazo del que disponen los no residentes para solicitar la devolución de las retenciones que consideren excesivas.

- Pero, en paralelo, la misma interpretación conduciría a que pudiera duplicarse el plazo del que dispone la Administración para poder revisar una solicitud de devolución presentada por los no residentes. Así ocurriría, en la tesis del reclamante, si se presentó la solicitud al comienzo del plazo de 4 años en los que lo puede hacer según la Orden Ministerial. En este caso, de acuerdo con los artículos 66 a) y 67.1 a) LGT, el plazo de 4 años de prescripción del derecho a comprobar de la Administración comenzaría a computarse transcurridos los 4 años de los que dispuso para presentar la autoliquidación solicitando la devolución.

- La Administración podría tardar hasta 4 años y 6 meses en devolver sin devengo de intereses de demora en favor del contribuyente no residente (si la solicitud se presentó al comienzo del citado plazo de 4 años de la Orden Ministerial).

En este caso, la solución más adecuada es entender, como ya se ha apuntado en Resoluciones anteriores de este TEAC, que se ha de hacer una interpretación sistemática con la normativa del IRPF, que preserve la deseable simetría entre el tratamiento dado a residentes y a no residentes, que se mantiene si entendemos que el genérico plazo de 4 años al que se refiere la citada Orden HAC/3626/2003 no debe asimilarse con el completo y obligatorio plazo para autoliquidar que se da a los residentes (plazo muy corto que, una vez transcurrido, abre el de prescripción) sino con el plazo general de prescripción que los contribuyentes residentes tendrán para rectificar la autoliquidación ya presentada o, si no la presentaron (estuviesen o no obligados a autoliquidar) poder presentarla para solicitar eventuales devoluciones.

Desarrollando lo anterior, vemos que a esta solución se llega partiendo de las siguientes consideraciones, que parten de atender a las pautas interpretativas que resultan del artículo 3.1 del Código Civil, al que remite el artículo 12.1 de la LGT:

 

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

 

1. De la remisión a la estructura del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR). La regulación unitaria de la llamada "obligación real de contribuir" que se produjo con la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, actualmente derogada y sustituida por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), no supone la desconexión de este impuesto respecto del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades. Más aún, el propio texto refundido reconoce normativamente una estrecha vinculación entre los citados tributos, bien en forma de remisiones continuas, dispersas a lo largo del articulado, bien en el momento de determinar la normativa aplicable al impuesto regulado, señalándose así en el artículo 3 TRLIRNR:

 

"El impuesto se rige por esta ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda".

 

Esta conexión se refuerza en materia de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, ya que la remisión expresa y concreta efectuada por el artículo 16 RIRNR, antes reseñada, al actual artículo 103 LIRPF, nos obliga a considerar un sistema de declaración similar para ambos impuestos, esto es, un período reducido de declaración que se complementa con un plazo de prescripción, claro y tasado por ley, de cuatro años, durante el cuál es perfectamente posible la autoliquidación del impuesto (se estuviese o no obligado a ello) o la modificación de lo ya autoliquidado.

Esta interpretación sistemática viene siendo realizada por este TEAC a la hora de fijar el inicio del cómputo de intereses de demora en las devoluciones derivadas de la normativa del impuesto solicitada por no residentes, apreciando que el período de seis meses que determina el devengo del interés de demora en favor del contribuyente comienza, como resulta de la LGT y de la normativa del IRPF, en el momento de presentación de la declaración-autoliquidación, no siendo necesario por carecer de toda lógica, que el contribuyente tenga que esperar, casi un lustro, para obtener una compensación por la dilación de la Administración Tributaria al ordenar la devolución debida.

En este sentido se ha pronunciado este TEAC, en resolución R.G. 06076-2014 , de 5 de abril de 2018 en los siguientes términos:

 

"A partir de aquí resultaría que como el plazo general para presentar la declaración a devolver finaliza a los 4 años, solo ahí comienza el plazo de 6 meses al que nos venimos refiriendo. No obstante, esta interpretación literal no es satisfactoria desde un punto de vista sistemático y finalista.

Por un lado, la remisión a la normativa del IRPF que hace el artículo 16 del Reglamento del IRNR nos lleva a un esquema en el que nos encontramos con un plazo general para autoliquidar, cercano a la producción del hecho imponible, pero limitado por razones de gestión, seguido de un período adicional, el de prescripción de 4 años, durante el que aun se podrá autoliquidar por primera vez o modificar lo autoliquidado antes.

El fin del primer plazo, o la autoliquidación posterior antes de la prescripción, ponen en marcha el plazo de los 6 meses."

 

2. De la interpretación sistemática de la norma tributaria. La obligación de resolver impuesta por el artículo 239.1 LGT a los Tribunales Económico Administrativos, sin que pueda alegarse deficiencia de los preceptos legales, supone al afirmación de la plenitud del sistema de fuentes y del principio de unidad del ordenamiento jurídico y, en conexión con éste, de la interpretación sistemática de la norma jurídica, recogida a su vez en el artículo 3.1 del Código Civil, en consecuencia, la interpretación de las normas jurídicas debe obedecer, cuando resulte más satisfactorio para una aplicación coherente de nuestro ordenamiento, al espíritu y finalidad de éstas.

Señalado lo anterior, una interpretación literal de la Orden 3626/2003 nos obligaría a tomar en consideración un plazo de declaración de la obligación tributaria de cuatro años, esto resulta extraño al ordenamiento tributario por varios motivos:

- La articulación normativa de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, como se analizó en el punto uno anterior.

- La aceptación de un plazo de declaración anómalo en el orden tributario, por su excepcional duración, provoca como ya hemos apuntado, por la demora en el inicio del cómputo de la prescripción, desajustes en un doble nivel:

De un lado, la extensión del plazo durante el cuál el obligado puede solicitar la devolución pues, en base a lo dispuesto en los artículos 66 c) y 67.1 c) LGT, tal y como la reclamante alega, el plazo de prescripción comenzaría a computarse transcurridos los cuatro años de declaración, lo que permitiría al contribuyente solicitar la devolución, ya fuere en plazo o extemporáneamente, en cualquier momento durante un período de ocho años. Así, la devolución del primer trimestre de 2007 se podría solicitar hasta el 22 de abril de 2015. Consecuentemente con lo anterior, el plazo de seis meses durante el cuál no se computarían intereses de demora comenzaría a contar finalizado el plazo de cuatro años de declaración.

Este desajuste fue corregido por este TEAC en la resolución anteriormente citada, R.G. 06076-2014 , de 5 de abril de 2018, en la que se dio la razón a la reclamante, por lo que a esta cuestión se refiere:

 

"La AEAT entiende, en síntesis, que ese plazo es el regulado en la Orden 3626/2003, que regula, entre otros aspectos formales, el modelo 210, en la que se fija un plazo de cuatro años para la presentación de dicho modelo cuando el importe resulta a devolver. En el presente caso las solicitudes se presentaron antes del transcurso de ese plazo de cuatro años, por lo que ni tan siquiera comenzó a contarse el plazo de 6 meses, de modo que no hay intereses que satisfacer.

Mientras, el contribuyente entiende, apoyándose en previos pronunciamientos del TEAC y en la regulación desde 2010 de los modelos de declaración del IRNR, que se deben liquidar intereses desde el transcurso de 6 meses de la fecha de presentación de sus solicitudes de devolución a través de los modelos 210, y no desde el final del plazo de cuatro años que tiene el contribuyente para presentar la autoliquidación con resultado a devolver.

En opinión de este TEAC tiene razón el reclamante. En efecto, este Tribunal, en resoluciones anteriores que no abordaban de modo directo la cuestión de los intereses de demora, como las que cita el reclamante, ya concluyó, interpretando conjuntamente la normativa del IRNR y la del IRPF, a la que aquella conduce en esta materia, que se deben liquidar intereses de demora una vez pasados seis meses desde la presentación de las solicitudes de devolución a través de los modelos 210.(...)

Por otro lado, con la interpretación de la AEAT podría ocurrir que se presentase la solicitud al comienzo de ese plazo de 4 años, que se tardase 4 años en resolver, y no se generase ningún interés en favor del contribuyente, solución que, además de su disparidad con la mantenida en los impuestos de contribuyentes residentes, no parece haber querido la norma legal, y que no es sostenible con la naturaleza indemnizadora y compensadora que nuestro ordenamiento jurídico dispensa a los intereses de demora, que nos conducen a interpretar, en paralelismo con la normativa del IRPF a la que el IRNR se remite en este punto, que el plazo de 6 meses al que nos venimos refiriendo se compute una vez presentada la declaración mediante la que se pide la devolución."

 

De otro lado, la extensión del plazo del que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, esto es, de acuerdo con los artículos 66 a) y 67.1 a) LGT, el plazo de prescripción comenzaría a computarse transcurridos los cuatro años de declaración, lo que permitiría a la AEAT, a sensu contrario, liquidar al contribuyente, en este caso, denegar la solicitud de devolución, durante un período de cuatro años, una vez transcurrido el plazo de cuatro años de declaración.

En este punto, debe consignarse que, en coherencia con lo que aquí se sostiene, en la fecha de hoy este TEAC aprueba la Resolución RG 1563/2016 en la que se declara la prescripción del derecho de la Administración a revisar la solicitud de devolución formulada por el reclamante al negar que, como en aquel caso sostenía la Administración, dicho plazo de prescripción hubiese comenzado al finalizar el plazo de 4 años previsto en la citada Orden Ministerial al que nos venimos refiriendo.

 

3. Interpretación ratificada implícitamente por la modificación normativa. Si bien, la Orden EHA/3316/2010, que sustituye a la Orden 3626/2003, mantiene los plazos de declaración, contempla de modo expreso que:

 

"3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación".

 

Asimismo, la Exposición de Motivos de la citada Orden resulta aclaratoria de la voluntad del legislador con carácter previo a dicha reforma:

 

"Por lo que respecta al ejercicio del derecho a solicitar devolución, se aclara que podrá ejercitarse en el plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención, tal como establece el artículo 16.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto si la devolución deriva de la normativa interna como de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso si la Orden de desarrollo de algún Convenio fijase un plazo inferior. Dado que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, debe entenderse que se está atribuyendo al obligado tributario la posibilidad de fijar el día de terminación de forma que éste coincidirá con aquel en el que se presenta la autoliquidación".

De esta forma, el legislador establece claramente la ausencia de plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución y, en consecuencia, el plazo de cuatro años durante el cuál se puede solicitar la misma ha de ser, única y necesariamente el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo previsto en el artículo 66 c) LGT.

Obviamente, tratándose de la institución de la prescripción la misma queda sometida a las reglas establecidas por los artículos 66 y siguientes de la LGT, de tal suerte que:

 

- Respecto del cómputo del mismo señala el artículo 67.1 LGT:

 

"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse..."

 

Al encontrarnos ante un supuesto en el que no existe plazo de declaración, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde el día siguiente a aquel en que pudo solicitarse, esto es:

Devengos anteriores a 2011 (Orden HAC/3626/2003): Para la declaración colectiva (modelo 215) se señala que podrá presentarse una vez transcurridos los veinte días naturales siguientes a la conclusión del trimestre natural objeto de declaración iniciándose, por tanto, a partir del día veintiuno, el cómputo del plazo del prescripción.

Devengos posteriores a 2011 (Orden EHA/3316/2010): Se indica que las autoliquidaciones con resultado a devolver podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas, iniciándose al día siguiente (2 de febrero) el cómputo del plazo de prescripción.

- El plazo de prescripción puede interrumpirse con los efectos previstos en el artículo 68.6 LGT, esto es, la renovación de la vida de la acción y el inicio, nuevamente, del cómputo del plazo de cuatro años. La interrupción del plazo de prescripción para el ejercicio del derecho previsto en el artículo 66 c) LGT se produce:

 

"a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase".

 

En consecuencia, la presentación de la autoliquidación antes del transcurso del plazo de prescripción, computado de acuerdo con lo anteriormente indicado, supone una causa de interrupción de la prescripción en la medida en que constituye una actuación fehaciente del obligado interesando dicha devolución y, a la inversa, transcurrido dicho plazo sin presentar autoliquidación se entiende prescrito el derecho a solicitar la devolución de retenciones que consideran excesivas.

 

QUINTO.-

En el caso que nos ocupa la AEAT, a tenor de lo explicado en líneas anteriores, siguiendo la doctrina fijada por este Tribunal en resoluciones precedentes, se acuerda declarar prescrito el derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa del tributo, al haber transcurrido más de cuatro años desde el día siguiente a aquél en el que la autoliquidación pudo presentarse hasta el día de su presentación efectiva. En definitiva, se confirma el criterio de la Oficina Gestora, denegando la devolución de las cantidades solicitadas por la reclamante.

Por último, debe añadirse, aunque no sea directamente de aplicación al caso ya que tanto contribuyente como Administración estaban de acuerdo en que se estaba ante solicitudes derivadas de la mecánica del impuesto (postura procesal que vincula a ambas partes), que la reciente jurisprudencia del TS ha considerado que en los ejercicios a los que se refiere este caso, y en solicitudes análoga a la que aquí nos ocupa, se está ante solicitudes de ingresos indebidos, criterio que, de haberse aplicado al reclamante, también conduciría a la prescripción de su derecho, ya que el artículo 67.1 tercer párrafo sitúa el inicio del plazo de prescripción en estos casos en el "(...) día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo..."

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Contestación

Criterio:

 

El plazo de 4 años para la presentación del modelo 210 comienza a contarse desde el término del periodo de declaración o ingreso de las retenciones correspondientes.

 

El genérico plazo de 4 años al que se refiere la citada Orden HAC/3626/2003 no debe asimilarse con el completo y obligatorio plazo para autoliquidar que se da a los residentes (plazo muy corto que, una vez transcurrido, abre el de prescripción) sino con el plazo general de prescripción que los contribuyentes residentes tendrán para rectificar la autoliquidación ya presentada o, si no la presentaron (estuviesen o no obligados a autoliquidar) poder presentarla para solicitar eventuales devoluciones.

 

Se reitera criterio de RG 2114/2019, de 24-11-2020