Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/01803/2019/00/00 de 23 de junio de 2022

Cuestión

IVA. Exenciones en operaciones financieras. Comisiones recibidas por la entrega y mantenimiento de tarjetas VIA-T.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

20.1.18

Contestacion

Criterio:

La cesión de uso de los dispositivos VIA-T no cumple las funciones específicas y esenciales de las operaciones financieras exentas, sino que se trata de una prestación material o técnica que está sujeta y no exenta del impuesto.La función esencial de estos dispositivos electrónicos es enviar una señal a la entrada y salida de las autopistas de peajes, de forma que una vez recibida por las entidades concesionarias de autopistas, queda identificado el vehículo y registrados los accesos y salidas en las autopistas. Ello permite calcular el coste del servicio que finalmente será cobrado al cliente conforme al sistema de pago al que esté vinculado el dispositivo.Reitera el critero RG 00-00993-2018 (20-09-2021).

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA

SEGUNDA

FECHA:

23 de junio de 2022

PROCEDIMIENTO: 00-01803-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA

INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ

SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver en única instancia la reclamación de

referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 01/04/2019 tuvo entrada

en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en

25/03/2019 contra el acuerdo de liquidación dictado el 27 de

febrero de 2019 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero

de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia

Estatal de Administración Tributaria) en relación con

el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2012 a

2014, y cuantía 6.938.355,96 euros.

SEGUNDO.- Con fecha 11 de julio de 2016 se

iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e

investigación en relación con XZ

SA.

Las actuaciones del procedimiento

se realizaron respecto del grupo IVA ... (nivel "avanzado"

de acuerdo con la opción del artículo 163.sexies.5 de

la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en

adelante, Ley del IVA IVA), del que es dominante la entidad reclamante,

y se iniciaron, entre otros conceptos, con carácter parcial

en relación con el IVA de los ejercicios comprendidos entre 1

de julio de 2012 y 31 de diciembre de 2014, limitándose

originalmente a la comprobación de la situación

tributaria de la sociedad dominante del grupo.

Con fecha 3 de julio de 2017 se

dictó un acuerdo de ampliación del alcance de las

actuaciones inspectoras, por el que se determina la comprobación

parcial, en cuanto al IVA, a los períodos julio de 2012 a

diciembre de 2016, con el siguiente alcance:

"Las actuaciones

iniciales por el IS e IVA se extienden a las sociedades dependientes

XT

(...) y QR

SL (...)

por los ejercicios 2011 a 2014 del IS y 07/2013 a 12/2014 del IVA.

La extensión también alcanza a las entidades XT

por el IS 2015 e IVA de 2016, XW

SA

(...) por el IS de 2014 y 2015 e IVA de 2015 y

NP SL

(...) por el IS de 2014, pero únicamente alcanzará a

la comprobación de la proporción del volumen de

operaciones realizado en territorio común y forales respecto

del total de operaciones declaradas, de acuerdo con los escritos

presentados por dichas entidades instando rectificativas de lo

inicialmente declarado".

Como consecuencia de las actuaciones de

comprobación e investigación, se formalizó, con

fecha 9 de enero de 2019, Acta de disconformidad, modelo A02 y

número de referencia: ...76, en relación con el IVA de

los ejercicios 2012 a 2014, propuesta que fue confirmada mediante

acuerdo de liquidación, dictado el 27 de febrero de 2019, en

el que se regulariza la situación tributaria de las entidades

que forman parte del grupo del que la reclamante es la entidad

dominante por los siguientes motivos:

1. En la sociedad dominante XZ,

SA:

1.1. En las cuotas de IVA devengado: incrementar

el IVA devengado liquidado por la entidad correspondiente a las

comisiones recibidas por la entrega y mantenimiento en el servicio

de los "Terminales Punto de Venta" (TPVs) y de las

"tarjetas Via-T" para pago en autopistas, comisiones que

la sociedad ha considerado contraprestación de operaciones

exentas del Impuesto. El ajuste se efectúa con base en los

fundamentos expuestos en el Informe A/4/27/6, emitido por la

Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia

Jurídica de la AEAT.

1.2. En las cuotas de IVA soportado deducible.

- Minoración del IVA soportado deducido

por la adquisición de bienes y servicios relacionados con los

citados terminales punto de venta (TPV) y tarjetas Vía-T:

estas cuotas la entidad las ha deducido con aplicación de la

prorrata común, mientras que se considera aplicable la

prorrata aplicable al sector principal de actividad, la prorrata

financiera, ya que la comercialización de tales soportes

queda integrada en la actividad bancaria de la entidad.

- Minoración de las cuotas de IVA

soportado deducible por variaciones en el cálculo de la

prorrata general bancaria y de la prorrata común a los

distintos sectores diferenciados derivadas, entre otros, de dos

ajustes:

a) En el numerador de la prorrata, ha de

incluirse el importe de las comisiones por la entrega y

mantenimiento de los TPV y de las tarjetas VIA-T, por las que se ha

regularizado el IVA devengado, al considerárseles operaciones

que originan el derecho a deducir.

b) En el denominador de la prorrata, se modifica

el cómputo de los importes a incluir en el mismo, como

consecuencia del resultado de las liquidaciones positivas de

instrumentos derivados, sin compensación de las mismas con

las liquidaciones negativas que se hayan podido desprender de la

negociación con tales instrumentos.

2. En la sociedad dependiente XT,

SL.

Se deniega la solicitud de rectificación

de autoliquidaciones presentadas durante el ejercicio 2014 a fin de

deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de

inmuebles (promociones acabadas de viviendas, juntamente con las

plazas de aparcamiento y trasteros) directamente del promotor y que

no habían sido objeto de arrendamiento, cesión o uso

por cualquier otro título por parte de la entidad, por

considerar que el destino previsible es su utilización en

operaciones exentas conforme dispone la Ley del IVA IVA e inicialmente

declaró la entidad.

El acuerdo de liquidación fue notificado a

la entidad el 28 de febrero de 2019.

TERCERO.- Disconforme con dicha liquidación,

con fecha 25 de marzo de 2019, la entidad interpone la presente

reclamación económico-administrativa ante este

Tribunal Económico-Administrativo Central.

Notificado el trámite de puesta de

manifiesto del expediente administrativo, el 15 de octubre de 2019

la entidad presenta escrito en el que formula, en síntesis,

las siguientes alegaciones:

- La cesión de los dispositivos de pago

VIA-T son plenamente equiparables a los de cesión de otros

dispositivos de pago, como, por ejemplo, las tarjetas de crédito

o débito, cumpliendo una misma finalidad para los usuarios,

de modo que deben tener el mismo tratamiento a efectos de IVA y

considerarse operaciones exentas.

- La cesión de los dispositivos TPV son

servicios accesorios a los servicios de adquisición de medios

de pago prestados por XZ,

por cuanto dichos dispositivos tienen por objeto facilitar a los

clientes del Banco efectuar el pago mediante una tarjeta de crédito

o débito que esté garantizada por una entidad

financiera.

- Subsidiariamente, considerando que parte de los

usuarios de este tipo de dispositivos (tarjetas VIA-T) son

particulares; las citadas cuotas de IVA debieron considerarse

incluidas en la contraprestación percibida a efectos del

cálculo de la cuota a ingresar.

- De considerarse que la cesión de los

dispositivos VIA-T y TPV constituyen prestaciones no exentas de IVA,

debe aceptarse la deducción íntegra de las cuotas de

IVA soportadas en la adquisición de los bienes y servicios

necesarios para la prestación del servicio por aplicación

de la regla de prorrata especial.

- Los derivados financieros objeto de análisis

no pueden considerarse operaciones sujetas al Impuesto dado que:

a. Los importes satisfechos y recibidos como

consecuencia de las liquidaciones periódicas practicadas no

constituyen la contraprestación por la prestación de

ningún servicio sino el servicio en sí mismo.

b. El carácter aleatorio de la

contraprestación impide que pueda considerarse la existencia

de una operación sujeta.

c. Atendiendo a su naturaleza, los derivados

podrían equipararse a un contrato de seguro en el que las

liquidaciones positivas constituyen la indemnización a

percibir en caso de producirse el siniestro, indemnización

que no tiene la consideración de contraprestación a

efectos de IVA.

- En caso de existir un servicio prestado por XZ

SA, éste sería el de intermediación

entre el cliente que contrata el derivado de cobertura y la entidad

financiera con la que esta parte contrata el derivado espejo. En

consecuencia, la contraprestación percibida y que debería

incluirse en el denominador de la prorrata, en su caso, sería

el margen obtenido por la diferencia entre los productos contratados

con cada parte. Es decir, el importe a integrar en el denominador de

la prorrata debería ser el resultado de las liquidaciones

positivas y negativas realizadas en el ejercicio.

- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la

adquisición de inmuebles directamente del promotor que no

habían sido objeto de arrendamiento, cesión o uso por

cualquier otro título por parte de XT,

SL. por cuanto las transmisiones de los mismos, conforme a la

Directiva IVA y jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europea, deben considerarse sujetas y no exentas del IVA por ser

anteriores a su primera ocupación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho del acto impugnado, lo que

exige pronunciarse sobre las siguientes cuestiones:

1º. Exención de IVA de las

operaciones por las que la entidad financiera cede y mantiene en uso

determinados TPV (datáfonos) y tarjetas VIA-T que se utilizan

para el pago en comercios y autopistas de peaje, en operaciones por

las que la entidad financiera percibe determinadas comisiones,

diferentes de las que obtiene de sus operaciones financieras.

2º. Inclusión del IVA que grava tales

operaciones en las comisiones acordadas por la entidad con sus

clientes.

3º. Deducción de las cuotas

soportadas por la adquisición de inputs destinados a ser

utilizados en las referidas operaciones.

4º. Importe a computar en el denominador de

la prorrata de deducción como contraprestación de los

instrumentos financieros derivados.

5º. Consideración de las entregas de

edificaciones efectuadas por quien las adquirió terminadas de

su promotor y sin haber hecho ningún uso por cualquier título

de las mismas, como entregas sujetas y no exentas.

TERCERO.- Corresponde en primer lugar decidir

sobre la conformidad a Derecho de la regularización

practicada consistente en el incremento de la base imponible de IVA

devengado declarada por XZ

SA en el importe de las comisiones percibidas por

la entrega y mantenimiento de los "Terminales Punto de Venta"

(TPVs) y de las tarjetas para pago en autopistas "tarjetas

VIA-T".

En el acuerdo de liquidación se indica que

la entidad XZ

SA percibe de sus clientes determinadas comisiones

por la cesión y el mantenimiento de los dispositivos

denominados Terminales Punto de Venta (TPV) o datáfonos,

mediante los cuales los clientes de la entidad, normalmente

comerciantes, pueden aceptar los pagos que les son efectuados con

tarjetas de crédito, o de los llamados VIA-T que, colocados

en los vehículos, permiten efectuar el pago, pasando por

carriles expresamente habilitados para ello tanto en autopistas de

peaje como en algunos aparcamientos públicos. Entiende la

entidad que las operaciones de entrega y mantenimiento de los

referidos soportes físicos constituyen un servicio accesorio

a otro principal, relacionado con tarjetas de pago o de crédito,

por lo que les resulta igualmente aplicable la exención

prevista en el artículo 20.Uno.18.º de la Ley 37/1992,

de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en

lo sucesivo, Ley del IVA IVA).

Frente a estas consideraciones, la Inspección

mantiene que los referidos servicios no se encuentran amparados por

supuesto alguno de exención de IVA de los contemplados en su

Ley reguladora. En particular, se señala en el acuerdo de

liquidación:

"(...) con ocasión

de la utilización habitual por parte de los clientes de los

soportes mencionados, la entidad percibe de modo constante

comisiones financieras relacionadas con el importe de los pagos

efectuados a través de los mismos. Estas comisiones, cuya

existencia la Inspección ha verificado, se tratan, y a juicio

de la Inspección correctamente, como exentas del Impuesto,

por corresponderse con un servicio exclusivamente financiero, de

mediación puntual en el pago. (...)

Sin embargo, en lo que

respecta a la entrega y mantenimiento de los TPV y de las tarjetas

VIA-T, que se retribuye mediante las citadas comisiones, el

actuario, basándose en los criterios sentados por el Informe

de la AEAT evacuado para determinar el tratamiento en el IVA de

estas precisas operaciones, considera que no son operaciones a las

que sea aplicable la exención de IVA relativa a las

operaciones financieras, porque tal contraprestación no lo es

de un servicio de emisión o comercialización de medios

de pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un

dispositivo.".

El informe a que se refiere el acuerdo de

liquidación y que fundamenta la regularización es el

Informe A/4/27/6, emitido el 4 de julio de 2016 por la Subdirección

General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de

la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que se

concluye que la cesión y mantenimiento de los referidos

dispositivos son operaciones con sustantividad propia que no pueden

ser calificadas como accesorias de operaciones financieras exentas,

sino que constituyen operaciones sujetas y no exentas del impuesto

de conformidad con el artículo 11.Dos de la Ley 37/1992. Se

indica en el citado informe, transcrito parcialmente en el acuerdo

de liquidación:

"Inf. A/4/27/6

ASUNTO: INFORME SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN IVA DE DETERMINADAS

OPERACIONES RELACIONADAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

Se ha recibido en esta

Subdirección General de Ordenación Legal petición

de informe cursada por la Delegación Central de Grandes

Contribuyentes (DCGC) en relación con la posibilidad de

aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.18

de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor

Añadido, a determinadas operaciones íntimamente

relacionadas con la actividad financiera.

La problemática se

plantea en relación con las siguientes operaciones:

a) Comisiones por

utilización/mantenimiento de TPVs (Terminales de Punto de

Venta de tarjetas de crédito).

b) Cuotas de

interconexión.

c) Comisión por

utilización de aparatos VIA-T.

Para determinar la

tributación procedente a cada una de las operaciones

anteriores, analizaremos de forma breve cuáles son los rasgos

básicos del mercado de tarjetas, y posteriormente nos

referiremos a cada una de las operaciones cuestionadas y la

tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor

Añadido.

RASGOS BÁSICOS DEL

MERCADO DE TARJETAS

Cuando se efectúa

un pago utilizando una tarjeta en un comercio, ya sea físicamente

o a través de internet, hay varias partes que intervienen en

la realización de dicho pago. Normalmente participan cuatro

clases de agentes denominándose en este caso sistema de

tarjetas de pago "cuatripartito":

- el comprador o

adquirente del bien o servicio, que paga con su tarjeta,

- el vendedor del bien o

servicio que cobra con un Terminal Punto de Venta (TPV),

- el proveedor financiero

de la TPV del comerciante, que abona el precio del bien o servicio

al vendedor (también denominado banco adquirente), y

- el proveedor financiero

de la tarjeta del comprador que carga en cuenta el importe del

precio del bien adquirido o servicio recibido (también

denominado banco emisor).

No obstante, en

determinadas ocasiones las funciones de emisión del

instrumento y de adquisición de las operaciones de pago

confluyen en una misma figura. En estos casos, el anterior modelo

sufre una ligera modificación, limitando así su

alcance a tres únicos protagonistas; en este caso se habla de

un sistema "tripartito".

La intervención de

las distintas partes se completa con la transferencia de fondos del

proveedor financiero de la tarjeta, en ejecución del pago

autorizado por el comprador, al proveedor financiero de la TPV.

Con el fin de hacer

posible el intercambio de transacciones entre los mencionados

agentes, se hace necesario articular dicho tráfico a través

de lo que se conoce como «esquema» o «red de

tarjeta»; se entiende por tal el conjunto de elementos, tanto

técnicos como de negocio, sobre los que queda regulada

formalmente la suma de relaciones y flujos que el uso de la tarjeta

vaya a ocasionar.

En España, se

articula dicho tráfico mediante la creación de redes

de tarjetas o, lo que es lo mismo, sistemas formales de

interrelaciones entre agentes a cargo de empresas especializadas. El

capital de estas sociedades reside, principalmente, en las manos de

los integrantes del sistema financiero, quienes, en nuestro caso

particular, han optado por agruparse en torno a tres compañías

diferentes: ServiRed, Sistema 4B y Euro 6000. Estas tres sociedades

han logrado, además, asegurar la plena interconexión

de sus sistemas internos por medio de la consecución de una

serie de acuerdos de interconexión recíprocos,

evitándose así la fragmentación del mercado

interior. Por otro lado, en razón de sus vínculos con

los grandes operadores mundiales, tales como Visa o MasterCard,

estas compañías cuentan asimismo con los derechos de

explotación a nivel local de las principales marcas de

tarjetas reconocidas internacionalmente. Una circunstancia, esta

última, que habilita legalmente a las entidades adheridas a

dichos esquemas españoles para la emisión de productos

de pago bajo cualquiera de las señaladas marcas y, en

consecuencia, les da acceso al mercado internacional.

Encontramos dos tipos de

operaciones:

- Operaciones

intersistema: aquellas operaciones en las que cada una de las

Entidades que intervienen, emisora y adquirente, son miembros de

sistemas nacionales distintos.

- Operaciones

intrasistema: aquellas operaciones en las que cada una de las

Entidades que intervienen, emisora y adquirente, son miembros del

mismo sistema nacional.

Dentro del marco de este

circuito de pago mediante tarjeta se van a liquidar determinadas

comisiones o tasas que constituyen la retribución que los

proveedores financieros, tanto la entidad emisora de la tarjeta como

la entidad financiera proveedora de la TPV, perciben por los

servicios que prestan derivados de la intervención en dicho

circuito. Estas tasas son las siguientes:

- Tasa de descuento:

comisión o retribución pagada por el beneficiario de

la operación de pago a su proveedor de servicios de pago por

cada operación realizada mediante tarjeta compuesta por la

tasa de intercambio, la comisión de procesamiento y del

sistema de pagos y el margen del adquirente (art. 10.1.b) Ley

18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes

para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia).

- Tasa de intercambio:

Toda comisión o retribución pagada, directa o

indirectamente, por cada operación efectuada entre los

proveedores de servicios de pago del ordenante y del beneficiario

que intervengan en una operación de pago mediante tarjeta

(art. 10.1.a) Ley 18/2014).

En el "Acuerdo Marco

Regulador de la fijación de las tasas de intercambio en

transacciones con pago mediante tarjetas de crédito o débito"

se dispone sobre la forma de determinar las tasas de intercambio

intrasistemas y la de intercambio intersistemas, con referencia a

los costes ocasionados por estas operaciones.

De otro lado, la entidad

financiera proveedora de la TPV cobra al comercio o establecimiento,

entre otras cantidades, una comisión mensual por

mantenimiento del terminal (TPV).

LEGISLACIÓN EUROPEA

Y NACIONAL

El artículo 135.d)

de la Directiva 2006/112/CE recoge: "Los Estados miembros

eximirán las operaciones siguientes: (...;)

d) Las operaciones,

incluida la negociación, relativas a depósitos de

fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y

otros efectos comerciales, con excepción del cobro de

créditos."

En particular, la

trasposición de este precepto a la normativa nacional se

encuentra en el artículo 20.uno.18º.h) Ley 37/1992, de

28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA),

donde se recoge la exención de "las operaciones

relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés,

letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras

órdenes de pago."

Es importante tener en

cuenta que tales preceptos no establecen una exención

genérica en IVA que se apliquen a todas las operaciones

financieras. Por tanto, la discusión sobre la tributación

de cualquier operación financiera requiere estar a lo

dispuesto en la norma, así como a la jurisprudencia y

doctrina evacuada en aplicación de la misma para determinar

si procede o no la exención a dicha operación. Esta

configuración de la exención es coherente con el

principio de interpretación estricta o restrictiva de los

supuestos de exención que el TJUE ha señalado de forma

reiterada (Cfr. sentencia TJUE 28-10-2010 asunto AXA UK plc

C-175/09, 28-7- 2011, asunto Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10).

En particular, la exención

de las operaciones financieras responde de un lado a razones de

interés general, tendentes a abaratar el crédito, de

modo que éste resulte accesible a los consumidores finales, y

de otro lado se justifica por motivos técnicos, dadas las

dificultades para la determinación de la base imponible de

las operaciones y su impacto en el derecho a la deducción.

JURISPRUDENCIA EUROPEA

Encontramos diversas

sentencias del TJUE en relación a las operaciones financieras

que nos permiten esquematizar las condiciones o requisitos exigidos

para la aplicación de la exención en relación a

las operaciones financieras. A continuación analizaremos

algunas de estas sentencias al objeto de determinar las condiciones

a tener en cuenta para aplicar la exención.

El TJUE en sentencia

5-6-97, asunto Sparekassernes Datacenter, SDC, C-2/95, se refiere a

la aplicación de las exenciones de las operaciones

financieras en supuestos de subcontratación de funciones. De

esta sentencia se puede inferir las siguientes consideraciones:

- La transferencia es una

operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una

cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra, caracterizada por

el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica

y financiera existente, por un lado entre el ordenante y el

beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos

bancos y, en su caso, entre los bancos. Los aspectos funcionales

resultan decisivos para determinar si una operación

constituye una transferencia.

- La Directiva no excluye

la posibilidad de que la operación de transferencia se

descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen

"operaciones relativas a las transferencias". La

facturación es irrelevante para aplicar la exención

siempre que los actos necesarios para efectuar la operación

exenta puedan identificarse en relación con los demás

servicios.

- El mero hecho de que un

elemento sea indispensable para realizar una operación exenta

no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento

disfrute de la exención. Para calificarse de operaciones

exentas los servicios previos a otra que vaya a estar exenta deberán

tener por efecto cumplir las funciones específicas y

esenciales de la operación exenta. En el caso de "una

operación relativa a transferencias", los servicios

prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar

modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el

servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación

material o técnica como es el hecho de poner a disposición

del banco un sistema informático.

De otro lado, la sentencia

TJUE 2-12-10, asunto Everything Everywhere LTd, C- 276/09, analizó

la posible exención de determinados recargos cobrados por una

empresa de telecomunicaciones en determinadas modalidades de pago

por parte de sus clientes, concluyendo que el servicio principal era

el de telecomunicaciones en este caso, y resultando el servicio de

cobro accesorio del anterior.

De manera expresa se

indica en la sentencia que esta conclusión no resulta

contraria al principio de neutralidad al ser la situación de

Everything Everywhere distinta de la de los operadores que pudieran

estar efectuando prestaciones equivalentes como prestaciones

principales, es decir, al margen de la prestación de otros

servicios.

En la sentencia TJUE

28-7-11, asunto Nordea Pankki Suomi Oyj, Nordea, C-350/10 se analiza

la posible exención de los servicios de mensajería

electrónica prestados para la ejecución de las

operaciones de transferencia y de compra de títulos valores.

En esta sentencia el TJUE reitera que el hecho de que un elemento

sea indispensable para realizar una operación exenta no

permite deducir que el servicio esté exento. Puesto que los

servicios prestados en este caso son servicios de mensajería

electrónica que únicamente tienen por objeto

transmitir datos, no cumplen por si solos ninguna de las funciones

de las operaciones financieras contempladas en la Directiva, es

decir, las que tienen como efecto la transmisión de fondos o

títulos, y, por lo tanto, no poseen sus características

y en consecuencia quedan excluidos de la exención.

A esta cuestión se

refiere igualmente la sentencia TJUE 13-3-14 , asunto ATP Pension

Service A/S ATP C-464/12, relativa a la exención de los

servicios relativos a fondos de pensiones, indicando que la exención

se aplica a los servicios por los cuales un organismo materializa

los derechos afiliados a planes de pensiones y la anotación

de las cotizaciones de esos afiliados en su cuenta, así como

a las operaciones que son accesorias a los servicios aludidos o que

constituyen con ellos una prestación económica única.

Sobre la base imponible de

las operaciones se refiere la sentencia TJUE 25-5-93, Asunto

Chaussures Bally, C-18/92, Bally comercializaba calzado y cobraba a

sus clientes el precio de sus compras en metálico mediante

cheque o tarjeta de crédito. En este último caso,

Bally había celebrado contratos con distintos emisores de

tarjetas de crédito, de modo que cuando el cliente optara por

pagar mediante tarjeta, Bally vendería la mercancía a

cambio del precio correspondiente aunque percibiría un precio

menor como consecuencia de la retención de una comisión.

Aunque la controversia se suscitaba sobre la base imponible de la

operación, el TJUE señaló en relación a

la exención de los servicios prestados a los comerciantes por

los emisores de las tarjetas de crédito que, cuando el

comprador paga el precio de la mercancía mediante una tarjeta

de crédito, se producen dos operaciones: la venta de la

mercancía por el comerciante y, por otra, la prestación

de servicios al comerciante por el emisor de la tarjeta. Respecto de

esta última operación el TJUE determina que dicha

operación está exenta, de conformidad con la letra d)

del punto B del artículo 13 de la sexta Directiva, que

permite a los Estados miembros declarar exentas, entre otras,

determinadas operaciones relativas a la concesión y

negociación de créditos, así como la gestión

de créditos efectuada por quienes los concedieron, la

negociación y la prestación de fianzas, cauciones y

otras modalidades de garantía. Por tanto, el TJUE concluye

que los servicios prestados a comerciantes minoristas por emisores

de tarjetas de crédito que aquellos aceptan como medios de

pago son servicios exentos.

Por último en la

sentencia de TJUE de 26-5-16, Asunto Bookit C-607/14 se plantea la

exención para una sociedad británica cuya actividad

consistía en procesar los pagos realizados mediante tarjetas

de débito y de crédito (gestión de pagos

mediante tarjeta) a los clientes que adquirían entradas de

cine, pagos que eran comisiones por dicha gestión,

concluyendo que no procede tal exención porque el prestador

de un servicio de gestión de pagos mediante tarjeta no

participa de manera específica y esencial en las

modificaciones jurídicas y financieras que materializan una

transferencia sino que se limita a aplicar los medios técnicos

y administrativos que le permiten recoger los datos y comunicarlos a

su banco adquirente, además de a recibir, por el mismo cauce,

la comunicación de los datos que le permitan realizar una

venta y recibir los fondos que le corresponden. Como un servicio de

gestión de pagos mediante tarjeta consiste en un intercambio

de datos entre un comerciante y su banco adquirente, con objeto de

recibir el pago de un producto o servicio puesto a la venta, tal

servicio no puede estar comprendido en la exención.

De las sentencias

referidas pueden resumirse cuatro notas en relación a la

exención de las operaciones financieras:

1. La transferencia o pago

ha de suponer una modificación de la posición jurídica

y financiera de las partes.

2. Cualquier prestación

que cumpla las funciones específicas y esenciales necesarias

para surtir el efecto anterior puede considerarse exenta en tanto

que relativa a un pago o transferencia. El elemento funcional es el

elemento determinante para la aplicación de la exención.

3. De otro lado, el hecho

de que una determinada prestación sea indispensable para la

realización de una transferencia o pago carece de relevancia,

siempre que no cumpla con las funciones esenciales mencionadas.

4. Las meras operaciones

materiales o preparatorias son ajenas a la exención, al igual

que otras que puedan considerarse accesorias de otras que, como

tales, sean operaciones sujetas y no exentas.

Además de la

jurisprudencia europea también puede ser de utilidad a la

hora de analizar la tributación de operaciones relacionadas

con la actividad financiera, las dos propuestas presentadas por la

Comisión en 2007, una Directiva y un Reglamento de Ejecución,

sobre operaciones financieras, que aunque ninguna de las cuales

consiguió el consenso necesario para su aprobación por

el Consejo de Ministros de la Unión Europea, permiten conocer

los conceptos y criterios derivados de la jurisprudencia europea que

se decidieron integrar en tales propuestas.

Estas propuestas se

plantean dado que las definiciones de los servicios financieros y de

seguros exentos habían quedado desfasados y daban lugar a

disparidades en la interpretación y aplicación de las

exenciones por los Estados miembros. Por ello, en ese momento se

considera preciso aclarar las normas que regulan la exención

del IVA a los servicios financieros y de seguros, al objeto de

lograr una mayor seguridad jurídica y reducir la carga

financiera.

La propuesta de Directiva

contiene una nueva redacción del artículo 135 de la

Directiva, y añade los apartados 1 bis, 1 ter y 1 quarter.

Dentro del artículo 135 recoge la exención entre otras

para las operaciones relativas a depósitos financieros y al

mantenimiento de cuentas, indicando en el apartado 1 bis que la

exención se aplicará a las entregas de cualquier

elemento integrante de un servicio financiero o de seguro, que

constituya un conjunto diferenciado y tenga el carácter

específico y esencial del servicio exento.

Recogía la

propuesta las mismas notas relativas a la exención de

operaciones financieras recogidas por la jurisprudencia europea y

resumida en los cuatro puntos expuestos en párrafos

anteriores.

De otro lado la propuesta

de Reglamento de Ejecución consideraba conveniente

especificar ciertos servicios que tienen carácter específico

y esencial de los servicios exentos y otros que no tienen tal

carácter. En este sentido, el artículo 18 de dicha

propuesta consideraba como servicios que tienen el carácter

específico y esencial de "mantenimiento de cuenta":

a) Los servicios entre

operadores con vistas a la transferencia de fondos entre cuentas

monetarias y la compensación de la trasferencia;

b) Los servicios de

adhesión, inscripción o suscripción en relación

con tarjetas o sistemas de pago vinculados a una cuenta;

c) Los servicios de

control con dispositivos de seguridad para la correcta tramitación

de las transferencias de fondos entre cuentas monetarias;

d) La emisión de

estados de cuenta de clientes y comerciantes;

e) La verificación

de pagos;

f) La emisión de

talonarios de cheques en relación con una cuenta específica.

Y no tienen carácter

específico y esencial del "mantenimiento de una cuenta":

a) Los trabajos generales

de impresión de talonarios de cheques;

b) La entrega de tarjetas

vírgenes;

c) El alojamiento en

Internet;

d) El alquiler de

terminales y otros aparatos para la tramitación de los pagos

con tarjeta.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

La Dirección

General de Tributos (DGT) en la Resolución de 24-7-1987,

contesta la consulta vinculante planteada por la Asociación

Española de Banca Privada quien solicitaba aclaración

sobre la extensión de la exención del artículo

53 Ley 48/85, de 27 de diciembre (hoy art. 20.Uno.18 Ley 37/92). En

la misma se indica "IV. Operaciones relativas a transferencias,

giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio,

tarjetas de pago o crédito y otras órdenes de pago.

1. Están exentos

del Impuesto los servicios referentes a los siguientes documentos y

operaciones, cuando se presten por empresarios o profesionales y en

su ejercicio de su actividad empresarial:

(...;)

7º Tarjetas de

crédito, débito y uso múltiple, tanto los

servicios prestados a los titulares, cuya contraprestación

son las comisiones percibidas de los mismos por la emisión o

renovación de dichas tarjetas, por la disposición en

ventanilla, en cajeros automáticos o en oficinas de otras

entidades nacionales o extranjeras, como los servicios prestados a

los establecimientos donde se utilicen dichas tarjetas, retribuidos

mediante las comisiones percibidas de dichos establecimientos.

También están

exentas las comisiones percibidas de la entidad emisora cuando el

titular de la tarjeta hace uso de la misma en oficinas de otras

entidades".

Posteriormente son varias

las consultas que la DGT ha emitido sobre la aplicación de la

exención en relación a las operaciones financieras. A

efectos de este informe y al objeto de delimitar las líneas

que permitan determinar cuándo aplicamos la exención

relativa a operaciones financieras destacamos las siguientes:

- DGT 07-08-2009

V1833/2009: La consulta distingue en relación con los

servicios en materia de medios de pago con tarjeta a través

de un esquema de adhesión al sistema de pago en el que se

encuentran integradas diversas entidades financieras cuyo

funcionamiento se deriva de la ejecución de un contrato de

tarjeta de crédito o débito dos tareas principales:

los servicios de gestión de esquema y los servicios de

procesamiento. Los servicios de gestión se dirigen a

garantizar la operatividad, calidad y continuidad de la red,

proporcionando a las entidades financieras adheridas el acceso al

esquema nacional e internacional. Estos servicios engloban los de

garantía de pago prestado (abonando el importe de la

transacción al banco adquirente, que es el banco de quien el

empresario o profesional comerciante recibirá el precio de

sus bienes o servicios minorado en la comisión pactada, y es

quien asumirá de forma momentánea e instrumental la

posición acreedora frente a la entidad emisora, que será

la que realice, periódica o instantáneamente, el cargo

en cuenta a sus clientes por sus compras) y la consiguiente

transmisión de créditos (el banco adquirente al

esquema y de ésta al banco emisor).

Los servicios de

procesamiento consisten fundamentalmente en la contabilización

automatizada y directa en el sistema de la entidad de los créditos

y débitos, el registro de cobros y pagos así como de

transferencias, la determinación de los tipos de interés

pagaderos, la generación de la información necesaria

para la emisión de recibos y extractos, la implantación

y adaptación de las aplicaciones a los nuevos productos y

parámetros. Se incluyen dentro de estos servicios la

autorización para que se lleve a cabo la transacción y

la compensación de posiciones entre los bancos emisor y

adquirente.

De las operaciones

descritas en relación con la gestión del esquema,

descritas como la puesta a disposición a las partes de una

estructura de relaciones jurídicas previamente convenidas y

eventualmente reguladas que aseguran el pago a través de

tarjetas de crédito y débito en cualquier lugar, con

unas condiciones de seguridad y garantía, la DGT concluye que

se tratan de operaciones relativas a tarjetas de pago o crédito

que se encuentran exentas del IVA. Sobre las operaciones de

procesamiento, ha de considerarse si constituyen un conjunto

diferenciado que tenga por efecto cumplir las funciones específicas

y esenciales de un servicio financiero exento. En la consulta

planteada se considera que los servicios prestados van más

allá del mero tratamiento de datos, por lo que se incluyen,

en este caso, dentro del ámbito de la exención de los

servicios financieros.

- DGT 1-10-12 V1914/2012:

La consultante es una entidad de crédito que ha externalizado

la prestación de un servicio de telemarketing dirigido a la

verificación y recuperación de los datos de los

clientes solicitantes de tarjetas de créditos para la

correcta prestación de sus servicios. Lo que se plantea es si

la externalización de estos servicios queda sujeta y exenta

del Impuesto. Lo primero que es preciso determinar es la naturaleza

de estos servicios, si se trata de un mero servicio de suministro de

información o si se trata de un servicio financiero. Para

calificar unos servicios como financieros deben formar un conjunto

diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir

las funciones específicas y esenciales de un servicio

financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o

técnicas. Por ello, debe examinarse si el servicio únicamente

comprende aspectos técnicos o se extiende a elementos

específicos y esenciales de las órdenes de pago. Dado

que el sistema externalizado comprende la verificación de

datos que fueran necesarios para la correcta prestación de

los servicios, estamos ante operaciones de back-office, las cuales

quedan sujetas y no exentas del Impuesto, pues no van más

allá del mero tratamiento de datos. No se trata de servicios

que cumplen las funciones específicas y esenciales de un

servicio financiero, en este caso las transferencias de créditos.

- DGT 25-04-2013

V1439/2013: Planteada la tributación del servicio de alquiler

de gestión de terminales de punto de venta, y de acuerdo con

la doctrina del TJUE, el órgano consultivo concluye que las

operaciones de gestión de cobro de créditos no

participan de la naturaleza financiera de los servicios exentos del

artículo 135.1.d) de la Directiva. Se trata de servicios de

gestión administrativa y, por tanto, quedan sujetos y no

exentos del Impuesto. Señala que el servicio de alquiler de

gestión de terminales de punto de venta es un servicio sujeto

y no exento del Impuesto.

- DGT 4-04-2013 V1098/2013

y 30-05-2014 V1432/2014: Se resuelve sobre la posible exención

a la prestación por una sociedad de servicios de gestión

de una plataforma de medios de pago. Se planteaban dos supuestos

diferentes:

a) La entidad actuaba como

entidad financiera prestando un servicio integral de pago

electrónico que abarcaba todo el procesamiento electrónico,

informático y telemático necesario para la gestión

de las tarjetas bancarias. Esta gestión integral de medios de

pago incluye la operativa de liquidación de pagos. Si la

operativa comprende la ejecución de pagos entre distintos

operadores dicho servicio cumple las funciones específicas y

esenciales del servicio financiero exento de transferencias y

órdenes de pago.

b) Si la operativa de

liquidación se limita a prestar un servicio de verificación

de pagos y generación de extractos, dicho servicio se

encontrará sujeto y no exento en la medida que predomina un

componente administrativo de gestión, ajeno a las

características esenciales del servicio de transferencias de

créditos.

- DGT 29-09-15 V2828/2015:

La mercantil consultante va a iniciar una actividad denominada de

pasarela de pago electrónica a través de TPV virtual,

recibiendo en su cuenta bancaria los ingresos de los clientes de sus

propios clientes, que luego transfiere a estos últimos tras

aplicar una comisión por la intermediación en el

cobro. Resulta que la entidad se encarga de gestionar el pago a

través de un sistema electrónico de modo que recibe en

su cuenta bancaria ingresos de los clientes de sus clientes y, a

continuación, tras aplicar una comisión, realiza una

transferencia a sus clientes.

Dicha actividad debe

considerarse como gestión de cobro en el sentido de la

jurisprudencia europea y por ello una actividad sujeta y no exenta

del Impuesto.

- DGT 21-12-15 V4121/2015:

Una sociedad realiza una actividad de intermediación

financiera en la venta de productos a través de TPV

virtuales. La DGT en este supuesto entiende que la sociedad realiza

una intermediación en el pago en la medida en que el

consultante presta un servicio financiero, pago a través de

un TPV virtual, y actúa como responsable en la cadena de

pago, de modo que si existieran impagos o devoluciones podrían

generarse pérdidas en su actividad. En consecuencia, tales

servicios están exentos.

En esta consulta se indica

que esta situación es distinta de la analizada en la consulta

V2828/2015 en donde se analizó los efectos de prestar un

servicio de pasarela de pago que consisten en la conexión de

los servidores de las principales tarjetas de crédito y en

donde se concluyó que tal servicio tenía naturaleza

administrativa y, por tanto, en su prestación aislada debían

considerarse como servicios sujetos y no exentos del Impuesto.

- DGT 29-6-15 V2022/2015:

La consultante es una sociedad cuya actividad es la de prestar

servicios de gestión de sistemas de cobro en relación

con la utilización de infraestructuras, como las autopistas

de peaje y los aparcamientos. En el ejercicio de su actividad la

sociedad cede un dispositivo a sus clientes, el cual es utilizado

como un medio de pago en autopistas de peaje y aparcamientos

autorizados. La sociedad asume el pago y el riesgo de impago por

parte de los clientes-usuarios, frente a los proveedores de los

servicios de autopistas y aparcamientos y, posteriormente

refacturará a dichos clientes el uso de las infraestructuras

utilizado. Adicionalmente la consultante factura una cuota anual de

servicios que se añade a los consumos efectuados, que se

facturan a mes vencido. En relación con la cesión del

uso del dispositivo por lo que se cobra una cuantía anual, la

DGT indica que no resulta aplicable ninguna de las exenciones dado

que dicha cuota que se cobra no supone la contraprestación de

servicios de emisión o comercialización de medios de

pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un

dispositivo, operación que conforme a lo previsto en el art.

11.Dos.2º de la Ley 37/1992 estará sujeta y no exenta al

Impuesto.

Como conclusión

puede señalarse que la doctrina administrativa, en línea

con la jurisprudencia europea, indica que para calificar unos

servicios como financieros deben formar un conjunto diferenciado,

considerado globalmente, que tengan por efecto cumplir las funciones

específicas y esenciales de un servicio financiero exento y

no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Por

ello, debe examinarse si el servicio únicamente comprende

aspectos técnicos (operaciones de back office) o se extiende

a elementos específicos y esenciales de las órdenes de

pago. Las operaciones de back-office, quedan sujetas y no exentas

del Impuesto, pues no se trata de servicios que cumplen las

funciones específicas y esenciales de un servicio

financiero".

ANÁLISIS TRIBUTARIO

DE LOS HECHOS PLANTEADOS.

(...;)

C. Comisiones por la

utilización de aparatos VIA-T.

Antes de analizar los

hechos propios del expediente del que deriva la consulta expondremos

las líneas básicas en las que consiste el denominado

servicio VIA-T.

VIA T es un sistema que

permite a los conductores proceder al pago de los peajes en

Autopista sin detener el vehículo.

El sistema de cobro VIA-T

requiere los siguientes pasos:

1. Instalación de

un dispositivo especial (transmisor-receptor) denominado OBE (On

Borrad Equipment) en el vehículo que recoge y envía

una señal a la entrada y salida de las autopistas de peaje.

2. Esa señal

recibida por las concesionarias de autopistas, identifica el

dispositivo instalado en el vehículo, haciendo que queden

registrados los accesos y salidas en las autopistas.

3. La identificación

del vehículo enviada por el citado sistema (OBE), se vincula

con un sistema de pago, que puede ser una tarjeta bancaria o incluso

una cuenta bancaria.

4. Esa identificación

y vinculación, sirven para calcular el coste del servicio,

que finalmente será cobrado al cliente, o bien mediante

tarjeta de crédito o bien mediante abono en cuenta.

En la actualidad este

servicio no es sólo prestado por entidades financieras, sino

que existen otro tipo de entidades que ya prestan ese servicio, y en

las que se procede a la repercusión del Impuesto, tanto por

la cuota de mantenimiento como por la cuota de Alta.

C.1. Hechos del

expediente.

En las cuentas de la

entidad financiera relativas al ejercicio 2010, se encuentra la

cuenta 764399 "Comisión Alta Servicio Tarjeta VIA-T"

(321.580,00 euros), incluida en el modelo T1 del Banco de España

en el epígrafe 05.04.03 denominado Comisiones Percibidas por

servicio de cobros y pagos. Solicitada por la Inspección

justificación de la naturaleza de tales ingresos, y en su

caso, justificación de la falta de repercusión del

Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad manifestó

que "La comisión por el alta del Servicio Vía T

se trata de apuntes por comisión unitaria de 30euros. El Vía

T es una tarjeta que permite abonar el peaje a todos los conductores

de autopistas sin necesidad de detener tu vehículo"

Y en cuanto a la ausencia

de repercusión que: "La comisión a nuestro juicio

está sujeta pero exenta de IVA según el artículo

20 LIVA"

En el libro de tarifas del

periodo 2010 aportado por la entidad, constan 3 conceptos en

relación con la Tarjeta Via-T:

"1º- Cuota de

alta y renovación en el servicio (en concepto de

participación del cliente en el coste del dispositivo

aplicable en el momento de alta y en cada fecha de caducidad de la

tarjeta): importe 50 euros

2º-Cuota anual de

mantenimiento: importe 15 euros

3º-Comisión

por duplicado (por causa imputable al titular)"

En los contratos relativos

al producto VIA-T aportados por la entidad constan las siguientes

menciones:

"2.1-Cuota de alta en

el servicio. Responde al coste de emisión del OBE y se

devengará en el momento del alta del contrato para la

activación del servicio y por renovación de cada

dispositivo por caducidad del anterior. Se liquidará en el

momento del alta o renovación, cuando la tarjeta se domicilie

en [ENTIDAD FINANCIERA XXXX], y junto al primer extracto mensual con

posterioridad a la fecha de su devengo cuando la tarjeta se

domicilie en otra Entidad.

2.2.- Cuota anual de

mantenimiento. Se devengará anualmente, liquidándose

en el aniversario de la fecha de emisión, de una sola vez y

sin que sea posible su fraccionamiento.

2.4.- Comisión por

expedición de duplicado. Estas comisiones se devengarán

por cada expedición de nuevas Tarjetas u OBE,s por cualquier

motivo imputable al Titular o Beneficiario, siempre que su emisión

responda a fallos técnicos de los OBEs. Se liquidará

junto al primer extracto mensual con posterioridad a la fecha de su

devengo."

C.2. Tributación

El suministro del

dispositivo especial (transmisor-receptor) denominado OBE, al igual

que la cesión de las TPVs no constituye una prestación

accesoria de una actividad financiera ni cumple la función

esencial y específica propia de una operación

financiera exenta.

El dispositivo permite

identificar el tránsito del vehículo por las

autopistas de peaje. Una vez que se proporciona el dato

electrónicamente por el dispositivo OBE a la empresa

concesionaria de la autopista de peaje, ésta identifica el

coste del servicio que tienen que cobrar. A partir de ese momento se

produce un servicio financiero.

La cesión del uso

de este especial dispositivo por lo que se cobra una cuantía

anual no es una operación a la que sea aplicable la exención

de las operaciones financieras. Tal contraprestación no lo es

de un servicio de emisión o comercialización de medios

de pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un

dispositivo, operación sujeta y no exenta al Impuesto

conforme al artículo 11.Dos LIVA.

En este sentido concluye

la DGT en consulta de 29 de junio de 2015 V2022/2015 para un

supuesto similar.

CONCLUSIONES

Planteada a la

Subdirección General de Ordenación Legal la posible

aplicación de la exención de determinadas operaciones

vinculadas a la actividad financiera se concluye lo siguiente:

(...;)

- La cesión del

dispositivo especial OBE para el pago de los peajes en autopista

goza de sustantividad propia sin que se califique como operación

accesoria a una operación accesoria. Es una operación

sujeta y no exenta de acuerdo con el artículo 11.Dos LIVA".

CUARTO.- El artículo 20 de la Ley 37/1992,

del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula las exenciones en

operaciones interiores, y establece en su apartado Uno.18.ºh):

"Uno. Estarán

exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...).

18.º Las siguientes

operaciones financieras:

(...).

h) Las operaciones

relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés,

letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras

órdenes de pago.

(...)."

Este precepto constituye la transposición

del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el

valor añadido, que establece:

"1. Los Estados

miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...).

d) las operaciones,

incluida la negociación, relativas a depósitos de

fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y

otros efectos comerciales, con excepción del cobro de

créditos (...)".

Según reiterada jurisprudencia del

Tribunal de Justicia, las exenciones contempladas en el artículo

135, apartado 1, de la Directiva del IVA constituyen conceptos

autónomos del Derecho de la Unión que tienen por

objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de

aplicar el régimen del IVA (sentencias de 25 de febrero de

1999, CPP, C-349/96, apartado 15, y de 26 de mayo de 2016, Bookit,

C-607/14, apartado 33). También constituye jurisprudencia

reiterada que los términos empleados para designar dichas

exenciones son de interpretación estricta, dado que

constituyen excepciones al principio general de que el IVA se

percibe por cada entrega de bienes y cada prestación de

servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo

(sentencias de 10 de marzo de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken,

C-540/09, apartado 20, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C-607/14,

apartado 34).

Debemos tener en cuenta asimismo la

jurisprudencia comunitaria que exige, a efectos de aplicar

determinadas exenciones financieras, que los servicios respecto a

los que se plantea dicha aplicabilidad formen un conjunto

diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir

las funciones específicas y esenciales de un servicio

descrito en la disposición reguladora de la exención.

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de

28 de julio de 2011, asunto C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj,

analiza la exención del impuesto como actividad financiera de

los denominados servicios swift, a los que se recurre en los pagos y

en la liquidación de operaciones de títulos valores

entre las entidades de crédito. La sentencia incide, por una

parte, en que para aplicar la exención los servicios

prestados deben formar un conjunto diferenciado considerado

globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas

y esenciales de un servicio descrito en las disposiciones

reguladoras de las exenciones en operaciones financieras y, por

otra, destaca la importancia de examinar el alcance de la

responsabilidad del prestador de los servicios, que puede limitarse

a aspectos técnicos o extenderse a elementos esenciales de

las operaciones. Dispone la sentencia en los números 24 y

siguientes:

"24 Según

jurisprudencia reiterada, para ser calificados de operaciones

exentas con arreglo al artículo 13, parte B, letra d),

números 3 y 5, de la Sexta Directiva, los servicios prestados

deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que

tenga por efecto cumplir las funciones específicas y

esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En

el caso de las operaciones relativas a giros, en el sentido del

artículo 13, parte B, letra d), número 3, de dicha

Directiva, los servicios prestados deben tener por efecto transferir

fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras.

Procede distinguir el servicio exento a efectos de la citada

Directiva de una mera prestación material o técnica

como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema

informático. Para ello, el juez nacional deberá

examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del

prestador de servicios frente a los bancos y, en particular, si esta

responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se

extiende a los elementos específicos y esenciales de las

operaciones (véanse, en este sentido, las sentencias SDC,

antes citada, apartado 66, y de 13 de diciembre de 2001, CSC

Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartados 25 y 26).

25 El Tribunal de Justicia

ha declarado asimismo que la transferencia es una operación

consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de

dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de

que implica el cambio de la situación jurídica y

financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el

beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos

bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación

que implica esta modificación es la mera transmisión

de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa (véase,

en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 53).

26 Por otra parte, según

la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, este análisis

referente a las operaciones relativas a giros o a pagos en el

sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3,

de la Sexta Directiva es aplicable, en principio, mutatis mutandis,

a las operaciones relativas a títulos valores, en el sentido

del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de dicha

Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias, antes

citadas, CSC Financial Services, apartado 27, y Skandinaviska

Enskilda Banken, apartado 33).

27 Por lo tanto, nada se

opone a que servicios encomendados a operadores externos a las

entidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación

directa con los clientes de dichas entidades, estén exentos

del IVA (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes

citada, apartado 59), siempre que tales servicios formen un conjunto

diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir

las funciones específicas y esenciales de las operaciones

financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letra

d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva.

28 Para poder apreciar si

los servicios swift se ajustan a este criterio, procede examinar,

por una parte, si la prestación de esos servicios puede

implicar modificaciones jurídicas y financieras similares a

las modificaciones que implican los propios pagos interbancarios u

operaciones relativas a títulos, y, por otra parte, si la

responsabilidad de SWIFT frente a sus clientes se limita a los

aspectos técnicos o si se extiende a los elementos

específicos y esenciales de dichas operaciones financieras."

En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal de

Justicia de la Unión Europea en sentencia de 3 de octubre de

2019, asunto C-42/18, Cardpoint GmbH:

"21 Habida cuenta de

estas consideraciones, de reiterada jurisprudencia puede deducirse

que, para que los servicios en cuestión sean calificados de

«operaciones relativas a pagos», a efectos del artículo

13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, tales

servicios deben formar un conjunto diferenciado, considerado

globalmente, que tenga por objeto cumplir las funciones específicas

y esenciales de un pago y, por lo tanto, que tenga el efecto de

transmitir los fondos e implicar modificaciones jurídicas y

financieras. A este respecto, debe distinguirse el servicio exento a

efectos de la Sexta Directiva de la realización de una mera

prestación material o técnica (véase, en este

sentido, la sentencia Bookit, apartado 40 y jurisprudencia citada).

22 En consecuencia, los

aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación

se refiere a pagos en el sentido del artículo 13, parte B,

letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. El criterio que permite

distinguir entre una operación que tiene el efecto de

transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y

financieras, incluida en la exención prevista en esa

disposición, y una operación que no tiene esos efectos

y que, por lo tanto, no está incluida en la exención,

reside en determinar si la operación considerada transmite,

de manera efectiva o potencial, la propiedad de los fondos de que se

trata, o tiene el efecto de cumplir las funciones específicas

y esenciales de ese tipo de transferencia (véanse, en este

sentido, las sentencias Bookit, apartado 41, y de 25 de julio de

2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, apartado 38 y jurisprudencia

citada).

23 Si bien el hecho de que

el prestador de servicios de que se trate practique directamente un

cargo o abono en una cuenta, o incluso actúe mediante

anotaciones en las cuentas del titular de una cuenta, permite, en

principio, considerar que se cumple este requisito y llegar a la

conclusión de que el servicio considerado está exento,

el mero hecho de que ese servicio no incluya directamente esa

función no puede excluir de inmediato, sin embargo, que pueda

estar comprendido en la exención de que se trata, teniendo en

cuenta que la interpretación recordada en el apartado 21 de

la presente sentencia no prejuzga los mecanismos para realizar los

pagos (véase, por analogía, la sentencia Bookit,

apartado 42 y jurisprudencia citada).

24 La respuesta a la

cuestión planteada debe guiarse por las consideraciones

anteriores.

25 En el caso de autos, de

la resolución de remisión resulta que Cardpoint no

realizaba por sí misma los cargos en las cuentas bancarias,

sino que procedía a entregar físicamente las

cantidades de dinero retiradas de los cajeros automáticos

cuyo mantenimiento tenía encomendado. Además, tampoco

era ella quien autorizaba las transacciones. En efecto, Cardpoint no

tenía poder de decisión alguno en lo que concierne a

las transacciones de que se trata, sino que transmitía los

datos, a través de una cadena de intermediarios, al banco

emisor de la tarjeta bancaria utilizada, y ejecutaba las

instrucciones de dicho banco procediendo a la entrega del dinero

solicitado. A continuación, elaboraba un registro de la

retirada de efectivo, que transmitía como orden de

contabilización a su cliente, el banco que explotaba el

cajero automático en cuestión.

26 De ello se deduce que

los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión

de fondos ni implican las modificaciones jurídicas y

financieras características de una «operación

relativa a pagos» en el sentido del artículo 13, parte

B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. Es cierto que, a

diferencia de la situación controvertida en el asunto que dio

lugar a la sentencia Bookit, los servicios prestados por Cardpoint

no se limitan al intercambio de datos entre el banco emisor de la

tarjeta y el banco que explota el cajero automático, sino que

tienen por objeto igualmente la distribución física

del dinero. Sin embargo, el hecho de entregar los billetes cuando se

retira efectivo de un cajero automático no constituye una

transmisión de propiedad de Cardpoint al usuario del cajero.

Es el banco emisor de la tarjeta bancaria quien da la autorización

para que se proceda a la retirada de efectivo, quien carga el

importe correspondiente en la cuenta bancaria del usuario del cajero

y quien transmite la propiedad del dinero directamente a ese

usuario."

De la jurisprudencia comunitaria expuesta puede

extraerse las siguientes conclusiones a efectos de la aplicación

de la exención financiera:

- Los servicios prestados que son objeto de

externalización deben formar un conjunto diferenciado,

considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones

específicas y esenciales del servicio financiero. Es decir,

tales servicios deben constituir por sí mismos una prestación

sujeta y exenta, sin perjuicio de que en una fase posterior se les

añada una prestación adicional.

- El hecho de que los servicios prestados sean

imprescindibles para iniciar o tramitar el proceso de pago no supone

que automáticamente los mismos queden exentos si no tienen el

efecto de producir cambios en la situación legal y financiera

de las partes. En particular, los servicios de obtención y

transmisión de información necesarios para realizar

pagos así como la remisión de los archivos de

liquidación no cumplen con las funciones específicas y

esenciales de una operación de pago.

- La responsabilidad del prestador del servicio

de gestión no se debe limitar a los aspectos técnicos

o de gestión sino que debe alcanzar a las funciones

específicas y esenciales de la operación de pago de

que se trate para que la operación esté exenta del

Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con lo anterior, a efectos de decidir

si la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.º

h) de la Ley del IVA IVA es aplicable a los servicios de cesión y

mantenimiento de dispositivos TPV y VIA-T prestados por XZ

SA, resulta fundamental determinar si tales servicios forman un

conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto

cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio

descrito en la citada disposición, es decir, de un servicio

financiero de pago mediante tarjetas de pago o crédito.

QUINTO.- En su escrito de alegaciones ante el

Tribunal Central, la entidad manifiesta que el funcionamiento de las

tarjetas VIA-T es muy parecido, por no decir idéntico, al de

las tarjetas contactless, de uso generalizado en la actualidad cuyo

tratamiento a efectos de IVA no se cuestiona; el fin perseguido por

los clientes que contratan el servicio es el mismo que el que

subyace cuando contratan una tarjeta de crédito o débito

y, por ello, las condiciones de contratación son idénticas

entre ambos tipos de dispositivos, sin perjuicio de que las

comisiones satisfechas por uno u otro concepto sean diferentes.

Este Tribunal no comparte lo alegado por la

interesada y considera, por el contrario, que las prestaciones de

servicios de cesión y mantenimiento de dispositivos VIA-T por

parte de XZ

SA no cumplen las funciones específicas y

esenciales de un pago, sin que pueda considerarse que tengan el

efecto de transmitir efectivamente los fondos e implicar

modificaciones jurídicas y financieras, en el sentido

establecido por la jurisprudencia comunitaria.

El funcionamiento de los dispositivos VIA-T es

descrito en el acuerdo de liquidación, así como por la

entidad reclamante en sus alegaciones. De dichas descripciones

resulta que la función esencial del dispositivo es la

recepción y envío de una señal a la entrada y a

la salida de las autopistas de peaje, de forma que una vez recibida

la señal por las entidades concesionarias de autopistas queda

identificado el dispositivo instalado en el vehículo y

registrados los accesos y salidas en las autopistas.

Por tanto, la cesión y mantenimiento de

dispositivos VIA-T tiene como fin permitir que las entradas y

salidas de las autopistas por parte del usuario queden registradas a

efectos de que se realice el pago de los correspondientes peajes,

bien mediante tarjeta bancaria, bien mediante cargo en cuenta

bancaria.

No es posible entender, por tanto, que dicha

cesión de dispositivos dé lugar a la transmisión

de la propiedad de fondos, ni tenga por efecto el cumplimiento de

funciones específicas y esenciales de ese tipo de

transferencia, sino que se trata de una prestación material o

técnica con una finalidad propia y que debe diferenciarse del

servicio financiero exento.

Debemos confirmar, de acuerdo con lo expuesto, la

regularización practicada en cuanto al incremento de la base

imponible de IVA devengado declarada por XZ

SA en el importe de las comisiones percibidas por

la entrega y mantenimiento del servicio de dispositivos VIA-T.

Este mismo criterio ha sido mantenido por este

TEAC en resolución de fecha 20 de septiembre de 2021 (R.G.

00-00993-2018).

SEXTO.- Subsidiariamente, la entidad plantea en

sus alegaciones que, siendo los destinatarios de este tipo de

tarjetas particulares, las cuotas de IVA correspondientes a estos

contratos debieron considerarse incluidas en la contraprestación

percibida a efectos del cálculo de la cuota a ingresar.

El artículo 88 de la Ley 37/1992 regula la

repercusión del impuesto en los siguientes términos:

"Uno. Los sujetos

pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del

impuesto sobre aquel para quien se realice la operación

gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la

repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,

cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(...)

Dos. La repercusión

del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las

condiciones y con los requisitos que se determinen

reglamentariamente.

(...)

Tres. La repercusión

del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y

entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá

el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año

desde la fecha del devengo.

(...)."

El artículo 89 de la citada ley establece

en relación con la rectificación de las cuotas

impositivas repercutidas:

"Uno. Los sujetos

pasivos deberán efectuar la rectificación de las

cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se

hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las

circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo

80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base

imponible.

La rectificación

deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las

causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se

produzcan las demás circunstancias a que se refiere el

párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro

años a partir del momento en que se devengó el

impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se

produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo

80.

Dos. Lo dispuesto en el

apartado anterior será también de aplicación

cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese

expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo

dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la

rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los

siguientes casos:

1.º Cuando la

rectificación no esté motivada por las causas

previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento

de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no

actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos

de elevación legal de los tipos impositivos, en que la

rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga

lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el

siguiente.

2.º Cuando sea la

Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a

través de las correspondientes liquidaciones, cuotas

impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas

por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos,

que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía

o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia

razonable, que realizaba una operación que formaba parte de

un fraude.

(...)."

En sus alegaciones, la reclamante manifiesta que

en el caso de destinatarios no empresarios o profesionales, el

impuesto devengado debe entenderse incluido en el importe de la

contraprestación. Cita la entidad sentencia del TJUE de 7 de

noviembre de 2013, asuntos C-249/12 y C-250/12, y la resolución

de este Tribunal Central de 17 de marzo de 2015 (R.G.

00-07068-2013).

Conforme al criterio establecido en la citada

resolución, la base imponible está constituida por la

totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega

o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas

operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la

prestación o de un tercero; y el IVA no debe estar incluido

en la base imponible. Ahora bien, cuando un contrato se ha celebrado

sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin

deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA

tendría como consecuencia, en el supuesto de que no se

permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente

exigido por la Administración tributaria, que el IVA gravaría

a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un

impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal

enfoque infringe la regla de que la Administración tributaria

no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al

percibido por el sujeto pasivo. Por ello, cuando las partes han

establecido el precio de un bien o un servicio sin ninguna mención

del IVA y el vendedor de dicho bien o el prestador del servicio es

el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA

debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor

carece de la posibilidad de recuperar el IVA reclamado por la

Administración tributaria.

El criterio expuesto constituye doctrina de este

Tribunal Económico-Administrativo Central, recogida en la

resolución citada y en la de 17 de marzo de 2015 (RG

00-01265-2014).

En el caso que analizamos, la entidad XZ

SA presta determinados servicios que considera

sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La

Administración tributaria regulariza el impuesto

correspondiente a dichas operaciones, declarándolas sujetas y

no exentas y exigiendo las correspondientes cuotas devengadas.

En estos supuestos, según el criterio de

este TEAC que constituye doctrina, recogido, entre otras, en

resoluciones de 24 de abril de 2012 (RG. 00/04385/2010) y de 21 de

octubre de 2020 (RG. 00/06367/2017), existiendo actuación de

la Administración, es de aplicación lo dispuesto en el

artículo 89.Tres.2º de la Ley del IVA IVA.

En efecto, este TEAC, en la primera de las

resoluciones mencionadas, en la que se plantea la concurrencia de

los números 1º y 2º del artículo 89.Tres de

la Ley del IVA IVA, recogiendo doctrina del Tribunal Supremo, señala

(el subrayado es nuestro):

"El propio Tribunal

Supremo ha reconocido la posibilidad de una interpretación

amplia del citado artículo 89 LIVA en su sentencia de 21 de

febrero del 2012 (Rec. Nº 395/2009) resolviendo un recurso de

casación en unificación de doctrina y donde juzgando

sobre la posibilidad de rectificación de una repercusión

no hecha inicialmente a cargo de particulares no empresarios, a

efectos del impuesto, y donde la fecha del devengo fue el 8/4/1999 y

la factura emitida el 5/2/2002, rectificación no permitida

expresamente por el párrafo Tres. 1º del propio artículo

89, resolvió con fundamento en doctrina, que califica de

consolidada, del TJCE (y cita por todas la de echa 19 de septiembre

del 2000) en el sentido de que cuando quien expide las facturas haya

eliminado por completo el riesgo de pérdida de ingresos

fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el impuesto

indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que la

regularización pueda quedar supeditada a la buena fe de quien

expide la factura, por lo que si todo ello es así según

el TJCE, con mayor razón debe aceptarse la validez de la

regularización intentada por un sujeto pasivo cuyo

comportamiento por la Inspección se entendió amparado

por una interpretación razonable de la norma tributaria. Y

concluye que: "En definitiva, hay que entender que el

supuesto primero del apartado tres del artículo 89 está

previsto para casos generales en los que no media comprobación

administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado

que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de

empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutidor y

ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a

partir de una comprobación administrativa. Por otra

parte, esta posición resulta coherente con una interpretación

sistemática y finalista de la norma. Si la Administración

tiene un plazo de cuatro años (antes cinco) para comprobar la

situación tributaria del sujeto pasivo es lógico y

razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para

rectificar las cuotas tributarias.""

Por consiguiente, en la medida en que las cuotas

han sido puestas de manifiesto por la Administración y no

existen indicios de fraude, procedería la rectificación

de la repercusión, con independencia de la condición

del destinatario. Nótese que sólo de este modo puede

salvaguardarse el principio de neutralidad, procurando que la carga

tributaria se traslade a los destinatarios de las operaciones, lo

que parece especialmente adecuado cuando dicha carga tributaria trae

causa de una actuación administrativa en la que se han puesto

de manifiesto cuotas de IVA devengadas y no ingresadas y no se ha

apreciado la existencia de ningún supuesto de fraude fiscal.

De acuerdo con ello, siendo posible la

rectificación de las cuotas de IVA, el obligado tributario

podría recuperarlas de los adquirentes, por lo que no cabe

entender que el impuesto esté incluido en el precio de las

operaciones regularizadas, debiendo así confirmar en este

punto el acuerdo de liquidación impugnado.

SÉPTIMO.- En relación con la

entrega y mantenimiento de los TPV (Terminales de Punto de Venta),

como ya se ha señalado en los anteriores fundamentos de

derecho, sólo cuando la prestación cumpla las

funciones específicas y esenciales necesarias para surtir el

efecto de la transferencia o pago consistente en una modificación

de la posición jurídica y financiera de las partes,

puede considerarse exenta en tanto que relativa a un pago o

transferencia. El elemento funcional es el elemento determinante

para la aplicación de la exención. Asimismo, el hecho

de que una determinada prestación sea indispensable para la

realización de una transferencia o pago carece de relevancia,

siempre que no cumpla con las funciones esenciales mencionadas. Así

se deduce de la jurisprudencia europea ya referida.

En este sentido, si bien el TPV puede

considerarse indispensable para que la transferencia o pago se

realice, este hecho no implica que la prestación consistente

en la cesión y en el mantenimiento del TPV cumpla una función

esencial y específica propia para que se lleve a cabo el pago

y que la operación resulte exenta.

Por el contrario, este Tribunal considera que se

trata de una prestación técnica con sustantividad

propia. El TPV es un dispositivo que permite a los establecimientos

la aceptación de pagos mediante tarjeta bancaria, pero los

servicios prestados no tienen por efecto transmitir fondos ni

implican modificaciones jurídicas y financieras, sino que tan

solo posibilitan la transmisión de los datos de la tarjeta

empleada como medio de pago que sean necesarios en una concreta

operación de compra, lo que constituye una mera prestación

material o técnica. Por tanto, no se trata de un servicio que

reúna las notas esenciales y específicas de una

operación financiera exenta.

En efecto, hay que distinguir los supuestos en

los que efectivamente se procede a un cobro/pago de aquellos otros

en los que, por el contrario, se presta un servicio de gestión

de cobros y pagos o de mera gestión administrativa o de

soporte para ello, debiendo valorar la aplicación de la

exención en atención a la naturaleza misma del

servicio prestado.

El medio de pago es la propia tarjeta de crédito

o débito de cuyo uso y aceptación se deriva una

alteración de la posición jurídica y financiera

de las partes y una transferencia de fondos. Por su parte, la

entrega a los establecimientos mercantiles de un TPV y su

mantenimiento no participa de esos elementos específicos y

esenciales de una operación financiera, antes al contrario,

supone una prestación material que da soporte a una operación

financiera, sin perjuicio de que la misma sea indispensable para

poder llevar a cabo esta última. Se trata, por tanto, de una

mera prestación material o técnica que implica poner a

disposición de los establecimientos un medio a través

del cual se permita gestionar los pagos mediante tarjetas de la

venta de sus productos. En consecuencia, esta prestación

técnica preparatoria de la realización de una

prestación adicional que no goza de la caracterización

propia de una operación financiera, queda fuera del ámbito

de la exención.

También la Dirección General de

Tributos, en la consulta V1439-13, de 25 de abril de 2013, ha

señalado que el servicio de alquiler de gestión de

terminales de punto de venta es un servicio sujeto y no exento del

Impuesto.

OCTAVO.- La entidad manifiesta en sus alegaciones

que ofrece a los establecimientos que suscriben el contrato de

afiliación al programa de tarjetas de crédito una

prestación principal consistente en la adhesión del

establecimiento a los servicios de adquisición de medios

pagos y, de forma accesoria, ofrece la posibilidad al

establecimiento de adherirse al servicio TPV. Entiende, pues, que el

servicio de cesión y mantenimiento de soportes TPV prestado

por XZ

SA necesariamente es un servicio accesorio al

servicio de adquisición de medios de pago, en la medida en

que se trata del instrumento mediante el cual los clientes de los

establecimientos pueden efectuar sus pagos mediante tarjetas de

crédito o débito.

La determinación de cuándo, ante

varias prestaciones, debe entenderse que existe una única

operación a los efectos de su gravamen conjunto en el IVA o,

por el contrario, son varias las transacciones, a cada una de las

cuales ha de aplicarse el tratamiento que les corresponda, depende

de la consideración de la existencia de una prestación

principal, a la que se acompaña de otras que le son

accesorias, o de una pluralidad de transacciones con sustantividad

propia, desprovistas de la nota de accesoriedad.

El TJUE se ha referido a esta cuestión en

varios de sus pronunciamientos:

El primero de ellos es la sentencia de 12 de

junio de 1979, asunto NV Nederlandse Spoorwegen C-126/78, que se

refiere a la posible caracterización como accesorios de los

servicios de "recaudación" prestados en el contexto

de un servicio de entrega contra reembolso, en el cual el

transportista entregaba la mercancía y, adicionalmente,

recibía del destinatario el precio de la misma y lo enviaba

al remitente. Considerando que por este servicio se cobraba una

comisión o contraprestación específica, se

suscitó ante el TJUE si este servicio de recaudación

debía considerarse accesorio del principal, de transporte, o

si había de ser tratado por separado.

Entendió el TJUE que la relación

del servicio de recaudación con el de transporte era tan

estrecha que no se justificaba un tratamiento distinto para uno y

otro. El cobro era condición necesaria para la entrega de la

mercancía transportada, por lo que no tenía sentido la

separación de este servicio de la prestación de

transporte y entrega de la mercancía.

La sentencia del mismo TJUE de 22 de octubre de

1998, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin, se

pronuncia respecto a ciertos servicios adicionales prestados a sus

clientes por los propietarios de un hotel, determinando si habían

de considerarse como accesorios de los servicios de alojamiento o

no. El TJUE dictaminó (el subrayado es nuestro):

"24. (...) es

corriente que algunos operadores económicos, como los

hoteleros, que prestan servicios habitualmente relacionados con

viajes, tengan que utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las

cuales, por un lado, en comparación con las operaciones de

alojamiento, representan una parte menos importante del importe del

precio global y, por otro lado, están comprendidas en el

marco de las funciones que tradicionalmente ejercen tales

operadores. Por tanto, dichas prestaciones adquiridas a terceros

no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio

de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese

operador.

25. Debe indicarse que, en

tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen

siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y

que no procede gravar al operador económico con arreglo al

artículo 26 de la Sexta Directiva.

26. (...) cuando un

hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del

alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de

las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya

realización no puede dejar de incidir notablemente en el

precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde

puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden

equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias."

El TJUE excluyó la accesoriedad en este

caso, siendo relevante a estos efectos que las prestaciones

pretendidamente accesorias no eran las habituales en el sector

hotelero, su influencia significativa en el precio de los servicios

prestados y el hecho de que los citados servicios adicionales eran

claramente percibidos por los clientes como algo distinto, ajeno a

las prestaciones que se vinculan normalmente a los servicios de

alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los servicios

hoteleros.

La sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto

Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada en el contexto de las

operaciones de seguro, continúa (seguimos subrayando

nosotros):

"29. A este respecto,

teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del

apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que

cada prestación de servicio normalmente debe ser

considerada como distinta e independiente y que, por otra, la

prestación constituida por un único servicio desde el

punto de vista económico, no debe ser desglosada

artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del

IVA, es importante buscar los elementos característicos de

la operación controvertida para determinar si el sujeto

pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor

medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación

única.

30. Hay que señalar

que se trata de una prestación única, en particular,

en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios

elementos constituyen la prestación principal, mientras que,

a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una

o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal

que la prestación principal. Una prestación debe

ser considerada accesoria de una prestación principal cuando

no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio

de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del

prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y

Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229,

apartado 24).

31. En estas

circunstancias, el hecho de que se facture un precio único

no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador

proporciona a sus clientes una prestación de servicio

compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único,

éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación

única. Sin embargo, pese al precio único, si de las

circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente

sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos

prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro

y una prestación de servicio de registro de tarjetas,

entonces sería preciso aislar la parte del precio único

relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso,

quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método

de cálculo o de apreciación más sencillo

posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y

Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)."

Las consideraciones que se vierten en esta

sentencia son de gran relevancia a estos efectos, conteniéndose

en ella criterios que se han recogido en pronunciamientos

posteriores, tanto del propio TJUE como de otras instancias

interpretativas nacionales.

Con posterioridad a la sentencia CPP son diversas

las sentencias que se han dictado, como son las de 27 de octubre de

2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de marzo de

2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011, asuntos

acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, 21

de febrero de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de diciembre de

2016, asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018, asunto Stadion

Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021, asunto Q,

C-907/19, entre otras.

Con base en el cuerpo de jurisprudencia que se

acaba de exponer, pueden enunciarse los criterios que, al entender

de este Tribunal, determinan, ante una transacción

configurada por múltiples prestaciones, la consideración

conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de

otras, o conducentes a su tratamiento por separado:

1º. En la determinación de si nos

encontramos ante una prestación única o varias

prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración

todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias

de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank

C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y

de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09,

C-499/09, C-501/09 y C-502/09).

Ha de descartarse, por tanto, una caracterización

que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las

operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis

conjunto de todos ellos que los integre.

2º. La consideración de cualquier

operación como accesoria de otra principal será

procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para

el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la

transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999,

asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros

C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre

de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).

3º. En caso de que dos o más

elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se

encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una

sola operación económica indisociable, cuyo desglose

resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única

operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de

2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero

de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011,

asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y

C-502/09).

4º. En la concreción de si nos

encontramos ante una prestación compleja, deben tenerse en

cuenta todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose

así sus elementos característicos e identificando sus

elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto

Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto

Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011,

asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y

C-502/09).

5º. La determinación del elemento

predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde

el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre

de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de

diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en

atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a

la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus

elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog

y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).

Así, para la determinación del

elemento predominante en la entrada a un parque acuático que

daba acceso al conjunto de las instalaciones, se hizo referencia a

su concepción según sus características

objetivas, esto es, según los diferentes tipos de

infraestructuras ofrecidas, la forma de acondicionarlas, su número

y su importancia respecto al conjunto del parque, considerando

igualmente si los espacios disponibles admitían la práctica

de la natación deportiva o si, por el contrario, estaban

acondicionados esencialmente para usos lúdicos. La

circunstancia de que algunos visitantes pudieran tener una intención

de uso distinta se consideró menor, señalándose

que: "(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención

de cada visitante considerado individualmente respecto a la

utilización de las infraestructuras puestas a su disposición

sería contrario a los objetivos del sistema del IVA

consistentes en garantizar la seguridad jurídica y la

aplicación correcta y sencilla de las exenciones establecidas

en el artículo 132 de la Directiva IVA. A este respecto,

procede recordar que, para facilitar las actuaciones inherentes a la

aplicación del IVA hay que tomar en consideración,

salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación

de que se trate (...)" (apartado 36 de la sentencia de 21

de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk).

6º. El hecho de que se cobre un precio o

contraprestación única es, a estos efectos,

irrelevante.

Sentado lo anterior, a efectos de analizar si

concurre la nota de accesoriedad a la que nos venimos refiriendo en

la prestación consistente en la entrega y mantenimiento de

los TPV por parte de la entidad XZ

SA a los establecimientos que se adhieran al

programa de tarjetas, habrá que partir de los términos

del contrato de afiliación al programa de tarjetas que figura

en el expediente.

De acuerdo con las condiciones generales, "este

contrato regula la adhesión del Establecimiento a los

servicios de adquisición de pagos con tarjetas pertenecientes

a los sistemas de medios de pago o marcas de tarjetas que admita o a

los que esté vinculado el Banco en cada momento, así

como los términos y condiciones bajo los cuales el

Establecimiento debe procesar las operaciones de pago destinadas a

adquirir bienes y servicios a través del correspondiente

terminal punto de venta (en adelante, TPV), ya sea presencial como

de venta no presencial o a distancia, que el Establecimiento tenga

en servicio y el abono a la cuenta asociada de acuerdo con las

condiciones pactadas en el presente contrato."

Por su parte, a los TPV se refiere el segundo

punto de las condiciones generales del referido contrato, donde se

establece lo siguiente:

"2. Equipamiento.

2.1. En el caso de que el

Establecimiento no disponga de los elementos de equipamiento

necesarios para poder aceptar el pago con tarjetas, estos podrán

ser facilitados por el Banco, que decidirá el tipo de

equipamiento a facilitar, en concepto de cesión de uso. El

equipamiento no podrá ser cedido a terceros por parte del

Establecimiento, ni ubicarlo en domicilio distinto a aquel en que

sea entregado por el Banco.

Los gastos de utilización

del TPV como línea telefónica, sistema de

comunicación, etc., así como los de mantenimiento,

conservación o reparación, en caso de que el aparato

haya sido facilitado al Establecimiento por el Banco, serán a

cargo del Establecimiento.

Si el Establecimiento no

procediese a la conservación, el mantenimiento y la adecuada

utilización del equipo cedido, el Banco podrá exigir

el pago de los desperfectos y la devolución inmediata del

mismo, pudiendo incluso proceder a su retirada.

No podrán

modificarse, alterarse o sustituirse los elementos del equipamiento.

En el caso de TPV cedido por el Banco, el Establecimiento se obliga

a no dejar manipular el mismo ni su memoria interna a otro personal

que no sea directamente autorizado por el Banco.

2.2. En el caso de que el

Establecimiento disponga de TPV propios que no son controlados en la

fase inicial de la operación por el Banco, con el objeto de

evitar el acceso de terceras personas a la información de la

tarjeta que es recogida por los terminales donde operan y su

posterior utilización en acciones fraudulentas, el

Establecimiento afiliado al programa de tarjetas del Banco deberá

custodiar con la mayor diligencia los datos referidos a las citadas

tarjetas utilizadas en los procesos de autorización y

compensación de operaciones, respondiendo de las

consecuencias que se deriven del uso ilícito de las 'mismas.

Por tanto, si se accediese a la información y se produjese la

consiguiente utilización ilícita de la misma, el

Establecimiento propietario de los TPV será responsable de

las operaciones fraudulentas así realizadas y de los daños

y perjuicios que tal circunstancia cause a los sistemas que resulten

afectados, a la entidad emisora de las tarjetas o a los titulares de

las mismas.

2.3. En caso de que el

Establecimiento tenga intención de contratar un proveedor de

servicios tecnológicos para la tramitación y/o

procesamiento de sus operaciones a través de sus propios

sistemas, el Establecimiento se obliga a comunicarlo previamente y

por escrito al Banco, identificando el proveedor citado, y a

garantizar:

a) Que su proveedor de

servicios tecnológicos conoce el contenido de este contrato y

en particular las obligaciones a las que se refieren los apartados 6

y 7 de la condición general 8.

b) Que su proveedor de

servicios tecnológicos tiene implementadas las medidas

necesarias para garantizar el cumplimiento de los estándares

de seguridad de datos de tarjetas que en cada momento hayan

establecido las principales marcas de tarjetas, en particular VISA;

MASTERCARD o cualquier otra organización que las represente

en materia de seguridad de datos de tarjetas, y que se encuentran

accesibles y a su disposición en las páginas web

www.visaeurope.com y www.mastercard.com.

c) Que el proveedor de

servicios tecnológicos permitirá al Banco, o a

cualquier entidad que el Banco designe, auditar y verificar sus

sistemas con objeto de comprobar el cumplimiento de las obligaciones

que se especifican en este punto 2.3.

d) Que dispone de los

correspondientes acuerdos con el proveedor de servicios para

garantizar el adecuado cumplimiento de la normativa vigente en

materia de protección de datos de carácter personal y

de las medidas de seguridad aplicables a los mismos.

El Establecimiento

facilitará a petición del Banco toda la documentación

relativa a los acuerdos de prestación de servicios de su

proveedor y de las medidas de seguridad informáticas que el

proveedor haya implantado.

El Establecimiento asume

sin ninguna limitación ante el Banco toda la responsabilidad

por la acción u omisión de su proveedor de servicios

tecnológicos, por lo que se entiende que, en relación

con este contrato, el proveedor actúa en todo momento en

nombre y por cuenta del Establecimiento."

El dispositivo TPV es un soporte técnico

para la gestión y aceptación por los establecimientos,

de pagos mediante tarjetas, y se deduce de lo expuesto, que puede

ser facilitado por la entidad que presta el servicio de medios de

pago, pero también puede ser arrendado o adquirido por el

establecimiento a otro proveedor. Dicho suministro, así como

su mantenimiento, con independencia de quién lo efectúe,

tiene un precio específico y diferenciado de otros servicios

que, en su caso, se puedan prestar al destinatario del mismo, en

atención a la función propia del dispositivo. Por

ello, entiende este Tribunal, que en aquellos casos en que un

establecimiento se adhiere al programa de tarjetas de la entidad y

además, contrata la cesión de uso de los TPV, percibe

que adquiere dos prestaciones de servicios distintas, un servicio de

adquisición de pagos con tarjetas y un servicio de

arrendamiento del equipamiento necesario para poder aceptar el pago

con tarjetas.

Por tanto, al igual que ocurría con las

tarjetas VIA-T, este Tribunal coincide con la Inspección, con

el informe de la Sudirección General de Ordenación

Legal y con la doctrina de la Dirección General de Tributos

en que "el mantenimiento y cesión de la TPV no cumple

una función específica y esencial necesaria para que

se efectúe el pago. Se trata de una prestación

técnica, con sustantividad propia. Los servicios prestados no

tienen en este caso por efecto transmitir fondos e implicar

modificaciones jurídicas y financieras, sino que se

constituyen en una mera prestación material o técnica

como es el hecho de poner a disposición del destinatario un

dispositivo.".

En consecuencia, deben desestimarse las

alegaciones de la entidad en este punto en tanto que la cesión

de dispositivos TPVs no se considera accesoria de una operación

financiera exenta sino que constituye un servicio propio y

diferenciado, con un fin en sí mismo, sujeto y no exento.

Dicha accesoriedad tampoco se predica de las

tarjetas VIA-T que también tienen una finalidad en sí

mismas, tal y como se señaló, cual es identificar las

entradas y salidas de los usuarios de las autopistas facilitándoles

su acceso a las mismas.

NOVENO.- Por otra parte, relacionado con la

cesión y mantenimiento de los TPV y tarjetas VIA-T, la

Inspección procede a realizar un ajuste en las deducciones

practicadas por la adquisición de bienes o servicios

destinados a la realización de las referidas operaciones que

se han considerado sujetas y no exentas de IVA.

Debe tenerse en cuenta que en sus actuaciones, la

Inspección pone de manifiesto la existencia de sectores

diferenciados (uno constituido por la actividad financiera en tanto

actividad económica principal), determina la prorrata

aplicable al sector de banca y recalcula la prorrata común

inicialmente aplicada por la entidad.

De este modo, entre otros ajustes, en el acuerdo

de liquidación se recoge la regularización derivada de

aplicar a las cuotas soportadas como consecuencia de las

adquisiciones de bienes o servicios para la comercialización

de los TPV y tarjetas VIA-T, la prorrata aplicable al sector

principal de actividad, la prorrata financiera, ya que se entiende

que la comercialización de tales soportes queda integrada en

la actividad bancaria de la entidad.

Dispone al efecto el acuerdo de liquidación:

"El tratamiento de

las operaciones de cesión de los citados artilugios como no

exento del Impuesto deriva, como se ha expuesto, de la consideración

de tales operaciones como no accesorias, en términos de base

imponible, a las de prestación de los servicios financieros.

Ello, sin embargo, no significa que los inputs a que se refiere el

actuario en su propuesta se utilicen única y exclusivamente

en tales operaciones sujetas y no exentas del tributo, porque los

mismos se destinan a la realización de los servicios

financieros exentos, que son el objetivo principal de las

prestaciones, además de a la realización de las

operaciones de cesión y mantenimiento de los artilugios,

operaciones que tienen su sustantividad propia y su contraprestación

separada, como anteriormente se ha expuesto. A juicio de esta

Oficina, confirmándose la propuesta del actuario, la

deducción de las cuotas indicadas ha de efectuarse de acuerdo

con la prorrata existente para las actividades financieras de la

entidad, ya que tales inputs se destinan a la realización de

la actividad bancaria de la entidad, además de a la

realización de las operaciones de cesión y

mantenimiento de los artificios, en los términos indicados.

No resulta de aplicación la prorrata común, que fue la

utilizada por la entidad, porque sí puede determinarse que el

destino de tales inputs es la realización de las operaciones

financieras indicadas, y tampoco cabe aceptar la pretensión

de la entidad, subsidiaria para el caso de que se entiendan sujetas

y no exentas del Impuesto las operaciones controvertidas, de deducir

tales inputs en su totalidad, porque, como se ha expuesto, no se

destinan a su utilización única y exclusiva en las

operaciones de cesión y mantenimiento de los artilugios, sino

indistintamente para éstas y para su uso en los servicios

financieros."

En relación con la deducción de las

cuotas soportadas por las adquisiciones relacionadas con los TPV y

tarjetas VIA-T, este Tribunal ha considerado, según se

analiza en los fundamentos de derecho anteriores de la presente

resolución, que las prestaciones de servicios de cesión

y mantenimiento de los referidos dispositivos por parte de XZ

SA no cumplen las funciones específicas y

esenciales de un pago, sin que pueda considerarse que tengan la

función de transmitir efectivamente los fondos e implicar

modificaciones jurídicas y financieras de las partes, siendo

su finalidad, en el caso de los TPV, permitir la gestión y

aceptación de pagos mediante tarjetas, y, en el de las

tarjetas VIA-T, permitir que las entradas y salidas de las

autopistas por parte del usuario queden registradas a efectos de que

se realice el pago de los correspondientes peajes, bien mediante

tarjeta bancaria, bien mediante cargo en cuenta bancaria.

Se trata, pues, de prestaciones materiales o

técnicas sujetas y no exentas que deben diferenciarse del

servicio financiero exento y respecto del cual no caben considerarse

servicio accesorio. En este sentido, debe concluirse que dichas

prestaciones no forman parte del sector de actividad financiera ni

se utilizan para la realización de operaciones financieras,

con independencia de que las mismas conlleven la realización

posterior de prestaciones adicionales financieras como lo son el

pago de los bienes o servicios entre los que se encuentran los

peajes de las autopistas.

Por consiguiente, respecto de la deducibilidad de

las cuotas soportadas por la adquisición de inputs para la

comercialización de los dispositivos TPV y las tarjetas VIA-T

debemos estimar las alegaciones de la reclamante en el sentido de no

considerar aplicable ni la prorrata del sector financiero ni la

común a los distintos sectores de actividad.

DÉCIMO.- A continuación procede

entrar a conocer la conformidad a Derecho de otro de los ajustes

practicados mediante el acuerdo de liquidación recurrido,

consistente en la minoración del importe de las cuotas

soportadas deducidas respecto del impuesto de la entidad XZ

SA, como consecuencia de la inclusión en el

denominador de la prorrata exclusivamente de las cuantías

resultantes de las liquidaciones positivas derivadas de la

negociación de derivados financieros, sin que sea posible su

compensación con eventuales liquidaciones negativas, como

consideraba la reclamante.

Es decir, a efectos del cálculo de

prorrata, las entidades incluían en el denominador de la

fracción a que se refiere el artículo 104 de la Ley

del IVA, en tanto operaciones financieras exentas, los rendimientos

producidos por el resultado final de los derivados financieros

contratados, determinado por el importe total de las liquidaciones

positivas, con deducción de las negativas. La Inspección

consideró que el importe que debía integrarse en el

denominador de la prorrata era, exclusivamente, el derivado de las

liquidaciones positivas, sin admitir, por tanto, compensaciones con

las liquidaciones negativas que pudieran derivarse de su

negociación.

El artículo 104 de la Ley 37/1992, del

Impuesto sobre el Valor Añadido, regulador de la prorrata

general, dispone:

"Uno. En los casos de

aplicación de la regla de prorrata general, sólo será

deducible el impuesto soportado en cada período de

liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en

el apartado dos siguiente.

Para la aplicación

de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán

en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud

de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de

deducción a que se refiere el apartado anterior se

determinará multiplicando por 100 el resultante de una

fracción en la que figuren:

1.º En el numerador,

el importe total, determinado para cada año natural, de las

entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el

derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el

desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso,

en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el

denominador, el importe total, determinado para el mismo período

de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios

realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad

empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado

que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a

deducir.

En las operaciones de

cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean

medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar

en el denominador será el de la contraprestación de la

reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de

las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición

de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el

precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza

adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de

cesión de pagarés y valores no integrados en la

cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el

denominador será el de la contraprestación de la

reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los

intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de

adquisición de los mismos.

Tratándose de

valores integrados en la cartera de las entidades financieras

deberán computarse en el denominador de la prorrata los

intereses exigibles durante el período de tiempo que

corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos

valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción

resultante de la aplicación de los criterios anteriores se

redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la

determinación del porcentaje de deducción no se

computarán en ninguno de los términos de la relación:

(...)

Cuatro. A los efectos del

cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total

de las operaciones la suma de las contraprestaciones

correspondientes a las mismas, determinadas según lo

establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso

respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.

(...)."

En relación con el ajuste practicado por

la Inspección, la primera alegación de la entidad

reclamante se centra en la no sujeción al Impuesto sobre el

Valor Añadido de las operaciones de negociación de

derivados financieros, y solo subsidiariamente a la procedencia de

integrar en el denominador de la prorrata el resultado de las

liquidaciones positivas y negativas resultantes de las operaciones

con derivados financieros.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el

Tribunal Supremo en su sentencia nº 445/2020 (recurso de

casación 4166/2017), de fecha 18 de mayo de 2020, en cuyo

fundamento de derecho cuarto el Alto Tribunal decide sobre la

sujeción de las operaciones controvertidas al Impuesto sobre

el Valor Añadido, confirmándola en los siguientes

términos:

"CUARTO.- Sobre la

sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor

Añadido.

La representación

de ..., S.A. cuestiona la sujeción de la operación al

IVA, e insiste en que se ha producido vulneración del art.

267 del TFUE (RCL 2009, 2300) al no haber accedido la sentencia de

instancia al planteamiento de una cuestión prejudicial ante

el Tribunal de Justicia de la Unión Europea acerca de este

punto, así como sobre el importe que debería ser

incluido en el cálculo de la prorrata.

Alega que los derivados

financieros contratados tienen una función puramente

especulativa, pues para el cliente minorista puede ser la cobertura

de determinados riesgos, no sólo el derivado contratación

de préstamos a tipo variable, sino que también puede

tener por objeto la cobertura de riesgos de otro tipo de productos,

e incluso de riesgos empresariales por la oscilación del

valor a que pueden verse sometida por la variación de los

costes de financiación. Sostiene que los rendimientos

positivos obtenidos no son contraprestación de operaciones

sujetas al IVA, pues las liquidaciones por diferencias son la

prestación en sí misma, operación no sujeta por

consistir en la entrega de dinero a título de pago.

La alegación no

puede prosperar. El artículo 4 de la Ley 37/1992 (RCL 1992,

2786 y RCL 1993, 401) , que regula la sujeción al impuesto,

dispone:

"Uno. Estarán

sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de

servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por

empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o

profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios

socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que

las realicen.

(...)

Tres. La sujeción

al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados

perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada

operación en particular".

Del artículo

anterior se deduce que las prestaciones de servicios realizadas en

el ámbito espacial del IVA por un empresario, a título

oneroso, están sujetas al mismo siempre que se realicen en el

desarrollo de la actividad empresarial, con independencia de que

estas operaciones tengan carácter habitual u ocasional o de

los fines o resultados perseguidos en dicha actividad o en la

operación en particular.

Más aún, en

el caso de las entidades financieras, la naturaleza de servicio

profesional de este tipo de actividades es indiscutible y clara a la

vista de la jurisprudencia del TJUE. Así, la sentencia

recurrida invoca acertadamente que no puede negarse la condición

de prestación de servicio a esta actividad cuando se realiza

por una entidad financiera, conforme al criterio sentado en la

sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30

de mayo de 2013, C-604/11 (TJCE 2013, 142) , Caso Genil 48, S.L., y

Comercial Hostelera de Grandes Vinos, S.L.. Aunque el objeto de

aquella sentencia es el alcance del art. 19 de la Directiva

2004/39/CE (LCEur 2004, 1848y LCEur 2005, 289) , en el ámbito

del mercado de instrumentos financieros, y las normas de conducta

para la prestación de servicios de inversión a los

clientes, concretamente el asesoramiento en materia de inversión,

no cabe duda de que, a la vista de los razonamientos de la

sentencia, se trata de una prestación de servicios la

consistente en ofertar y en su caso contratar con el cliente de la

entidad financiera este tipo de productos, SWAP/IRS, tanto si es por

requerimiento del cliente o a propia iniciativa de la entidad

financiera. En definitiva, ofertar y contratar un producto como el

de permuta financiera constituye, desde el punto de vista de la

entidad financiera, una prestación de servicios financieros

que, además, puede requerir un asesoramiento de inversión,

bajo determinadas condiciones del cliente y la forma en que se

oferta el producto.

Confunde la entidad el

concepto de operación sujeta al IVA con el concepto de

empresario o profesional a efectos de este impuesto. Efectivamente,

el artículo 5 de la Ley 37/1992 regula la noción de

empresario o profesional y uno de los supuestos establecidos como

tal es el recogido en el apartado uno, letra c), que determina que

se reputará empresario o profesional a quien realice "una

o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan

la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de

obtener ingresos continuados en el tiempo". Añade el

precepto que "En particular, tendrán dicha consideración

los arrendadores de bienes". En consecuencia, la obtención

de ingresos continuados en el tiempo está ligada al concepto

de empresario, pues ello supone la realización de una

actividad económica a efectos del impuesto.

Sin embargo, la sujeción

al impuesto de operaciones en particular se determina no en función

de su resultado, sino de su naturaleza, empresarial o no

empresarial. En este sentido, ya se ha dicho que las operaciones de

cobertura de riesgos a través de la contratación de

derivados financieros se han realizado en el ejercicio de la

actividad empresarial. Se trata, en definitiva, de una operación

de cobertura de riesgo mediante un contrato de permuta estrictamente

financiera, que la recurrente realiza este servicio en el ámbito

de su actividad empresarial, que realiza de forma habitual y, por el

que percibe una prestación onerosa en el sentido del art. 2

de la Directiva.

La onerosidad de la

contraprestación de este servicio no puede quedar empañada

por los argumentos que utiliza la recurrente, apoyándose en

que, en determinados casos, la evolución del índice de

referencia conduzca a que, en lugar de percibir ningún tipo

de plusvalía, deba afrontar por el contrario un pago a favor

de la contraparte del swap/IRS. En este sentido, procede recordar

con la STJUE de 22 de octubre de 2015, C-264/14 (TJCE 2015, 244) ,

Skatteverket que:

"[u]na prestación

de servicios sólo se efectúa "a título

oneroso" en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra

c) , de la Directiva del IVA , y, por consiguiente, sólo está

sujeta al IVA, si existe una relación directa entre el

servicio prestado y la contraprestación recibida por el

sujeto pasivo ( sentencias Loyalty Management UK y Baxi Group ,

C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 51 y jurisprudencia

citada, y Serebryannay vek , C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 37).

Tal relación directa se establece cuando existe entre quien

efectúa la prestación y su destinatario una relación

jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones

recíprocas y la retribución percibida por quien

efectúa la prestación constituye el contravalor

efectivo del servicio prestado al destinatario ( sentencia Le Rayon

d'Or, C- 151/13, EU:C:2014:185, apartado 29 y jurisprudencia

citada)". (apartado 27).

En este caso, la

onerosidad de la prestación no puede ser cuestionada sobre la

base de la incertidumbre en el monto de la misma, pues la bases para

determinar dicha prestación están establecidas en los

contratos de "swap/IRS" mediante la referencia a

determinados elementos (nocional, tipo o índice de

referencia, periodos de liquidación, etc) que la hacen

perfectamente determinable en sus respectivos periodos de

liquidación. Y esa contraprestación está en

relación directa entre el servicio prestado por la recurrente

y la otra parte contratante, que se intercambian prestaciones

recíprocas. El resultado final, favorable o no, que se

alcance con el contrato espejo, si es que se formaliza - cosa que

sólo corresponde decidir a la entidad financiera, en el marco

de su política de asunción de riesgos - no afecta a la

naturaleza de contraprestación onerosa que tienen las

respectivas liquidaciones del contrato de "swap", que

constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al

destinatario ( sentencia Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185,

apartado 29 y jurisprudencia citada).

Los pronunciamientos del

TJUE que la entidad recurrente invoca a favor de su tesis de que no

existe contraprestación no resultan desde luego comparables.

En la STJUE de 10 de noviembre de 2016, C-432/15 Paulina Bastová,

se afirma por el TJUE que no constituye una prestación de

servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa

disposición, la puesta a disposición de un caballo por

parte de su propietario, sujeto al impuesto sobre el valor añadido,

a favor del organizador de una carrera hípica para que

participe en la misma, en el supuesto de que esa puesta a

disposición no dé lugar al pago de una cantidad

derivada del hecho de que la participación del caballo da un

mayor caché a la carrera o de otra remuneración

directa, y cuando sólo los propietarios de los caballos que

obtengan una determinada clasificación al llegar a la meta

obtienen un premio, aunque éste haya quedado determinado a

priori. En el caso analizado en la STJUE de 10 de noviembre de 2016,

cit., hay una evidente ausencia de contraprestación de la

puesta a disposición, pues esta no recibe ninguna

contraprestación, y la obtención de un premio en caso

de obtener una determinada clasificación en la carrera

responde al derecho generado por el abono de los derechos de

inscripción y participación en la carrera. Tampoco

resulta de ningún respaldo para las tesis de la recurrente el

caso examinado en la STJUE de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93

Tolsma, cuando señala que el concepto de prestación de

servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esta

Disposición, no comprende la actividad consistente en

interpretar música en la vía pública sin que se

haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga

algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está

determinado ni es determinable.

Obviamente, el caso de la

contraprestación que recibirá la entidad financiera en

un contrato de IRS no es en absoluto comparable con los anteriores,

pues dicha contraprestación no depende más que de

elementos perfectamente prefijados en el contrato de swap de tipos

de interés, y en su caso en el contrato marco de operaciones

que deberá formalizar previamente, en el que se establecerán

los parámetros bajo los que el flujo de intercambios se

producirá, tales como nocional o subyacente, índice de

referencia, tipo fijo, tipo variable, plazo de duración y

periodos de liquidación. Así, si el tipo de interés

pactado se encuentra por encima del índice de referencia,

será la entidad financiera la que deba de abonar al

contratante el importe que corresponda por la "cobertura de los

tipos de interés", mientras que lo contrario ocurrirá

en caso de que el índice de referencia esté por debajo

del tipo de interés fijado en el "swap".

En definitiva, la relación

de las contrapartes en el contrato de "swap" sí

tiene una relación recíproca entre sus respectivas

contraprestaciones, ya que las dos partes acuerdan intercambiar dos

corrientes de pagos, ya sea en la misma moneda (swap de tipo de

interés, también conocido por sus siglas en inglés

IRS, interest rate swap) o en diferentes monedas (swap de divisas).

Y si bien dichas corrientes pueden ser ciertas o no en el momento

del acuerdo, lo relevante es que en todo caso en dicho acuerdo deben

quedar establecidas las bases sobre las que serán calculadas,

y estas son ajenas a la voluntad de cualquiera de los contratantes,

y resultarán perfectamente determinables cuando llegue el

momento de la liquidación, también en su caso las

sucesivas liquidaciones periódicas.

No mejor acogida puede

tener el argumento de que se trataría de una actividad no

sujeta al IVA ya que en el caso de liquidaciones positivas del

derivado financiero, lo que recibe ..., S.A. es una cantidad de

dinero a título de pago, y puesto que en el artículo

7.12º de la Ley del IVA IVA se establece la no sujeción de

"Las entregas de dinero a título de contraprestación

o pago" se pretende la no sujeción de la operación

financiera con derivados. La razón de la no sujeción

del artículo 7.12º no es otra que la consideración

de la operación que está siendo gravada. Se sujeta al

IVA la entrega de bienes o la prestación de servicios

(prestación en sentido amplio), pero no la contraprestación

cuando ésta consiste en dinero, pues como se comprende

fácilmente, esto implicaría repercusiones del impuesto

ad infinitum.

Sin embargo, la

liquidación por diferencias que es característica del

"swap" no es la prestación en sí misma, sino

la ejecución de la contraprestación. Que el contrato

se liquide por entrega o por diferencias, previa compensación,

no afecta en absoluto a la esencia del mismo. En la liquidación

por entrega el vendedor entrega el activo y el comprador paga el

precio que se había acordado, al término del contrato,

de manera que la entrega del activo constituiría la

prestación y el pago del precio, la contraprestación.

En la liquidación por diferencias característica del

SWAP/IRS, se produce una compensación de la diferencia entre

el flujo de pagos de cada parte contratante, esto es, se determina

una cantidad neta, pero la contraprestación está

constituida por el precio pactado y recibido, con independencia del

método de compensación utilizado para liquidarlo, y de

que a efectos de su inclusión en prorrata se sigan reglas

especiales para su cálculo, como más adelante se verá.

Llevando al absurdo la

alegación de ..., S.A., deberíamos aceptar que las

operaciones financieras en general se encuentran no sujetas al

impuesto porque su sustrato es dinero, lo que sin duda carece de

todo sentido. Basta examinar el artículo 11.Uno de la LIVA ,

que dispone que: "A los efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, se entenderá por prestación de

servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de

acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega,

adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

El apartado dos de este artículo establece una lista de

operaciones que a efectos del impuesto y, a título de

ejemplo, se consideran prestaciones de servicios. En particular, en

su número 12º se mencionan "Los préstamos y

créditos en dinero", operaciones financieras por

antonomasia que, de manera expresa, la propia Ley califica como

prestaciones de servicios, si bien se consideran exentas según

lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º del citado texto

legal. Obviamente, tal exención no sería posible si se

tratase de operaciones no sujetas al impuesto en cualquier caso,

como pretende la reclamante. Y, sin duda, la recurrente participó

de esta misma opinión cuando incluyó las operaciones

con "swap" y otras modalidades de permutas financieras en

el cálculo de la regla de la prorrata, por mas que ahora

traiga argumentos que contradicen su propia actuación en la

autoliquidación del IVA.

En consecuencia, las

operaciones en cuestión constituyen prestación de

servicios realizadas a título oneroso sujetas al IVA de

acuerdo con la normativa y la jurisprudencia comunitarias, que por

su claridad (doctrina del acto claro a aclarado) excluye la

procedencia de plantear cuestión prejudicial al TJUE sobre

tal cuestión."

A partir de los pronunciamientos del Tribunal

Supremo, este Tribunal Económico- Administrativo Central debe

confirmar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido

de las operaciones de negociación de derivados financieros

efectuadas por la entidad financiera reclamante.

DÉCIMO PRIMERO.- La segunda cuestión,

en relación con la negociación de derivados

financieros, planteada subsidiariamente por la entidad reclamante es

la procedencia de integrar en el denominador de la prorrata el

resultado de las liquidaciones positivas y negativas realizadas en

el ejercicio como consecuencia de dichas operaciones de negociación

de derivados financieros, y no exclusivamente los importes

resultantes de liquidaciones positivas.

Respecto de la cuestión planteada, el

Tribunal Supremo, en la precitada sentencia de 18 de mayo de 2020,

establece en el fundamento de derecho quinto lo siguiente:

"QUINTO.- La base de

determinación del volumen de operaciones a efectos de la

prorrata.

Abordaremos ahora la

segunda cuestión de interés relacionada con la

anterior, a saber, determinar cómo debe calcularse la

retribución de este tipo de operaciones a efectos de su

inclusión en el denominador de la prorrata.

Ya se ha dicho en las

operaciones controvertidas las liquidaciones se producen por

diferencias, de manera que el resultado de las mismas se anota en

cuentas de ingresos y gastos, en función de que la diferencia

sea positiva o negativa. Dichas cuentas recogen la globalidad de las

diferencias producidas para todos los contratos de derivados

financieros que la entidad negocia.

De los acuerdos de

liquidación se deriva que la sociedad, para el cómputo

de la prorrata de deducción, ha minorando el denominador

mediante la compensación de las plusvalías obtenidas

por la liquidación de unas operaciones financieras (de

SWAP/IRS) con las minusvalías generadas por la liquidación

de otras operaciones financieras (de SWAP/IRS) distintas. Por tanto,

hay determinadas operaciones con estos derivados financieros que

generan plusvalía para la entidad (diferencia positiva) y que

deben ser incluidas en el denominador de la prorrata y hay otras

operaciones con derivados financieros del mismo tipo, pero

distintos, que generan minusvalía (diferencia negativa).

Según refleja la

resolución del TEAC, con transcripción de los datos

obrantes en la Diligencia 38, que no son cuestionados, resulta una

diferencia relevante para el cálculo de la prorrata aplicando

el criterio de no compensación. Los resultados positivos y

negativos por ejercicio y tipo de derivado constan en la diligencia

38, citada.

La Inspección

incluye en el denominador de la prorrata la totalidad del saldo de

las liquidaciones pagadas, porque considera que es el importe de las

plusvalías, esto es, el de la contraprestación

obtenida por la realización de las operaciones. Con este

razonamiento se considera que el saldo de las cuentas de gastos no

puede ser incluido porque representa minusvalías que, por su

carácter negativo, no pueden ser tenidas en cuenta como

contraprestación porque carecen de dicha naturaleza.

La postura de la

recurrente, por el contrario, es que únicamente puede ser

considerado como base imponible el resultado neto obtenido, teniendo

en consideración ambos saldos, el de las cuentas de ingresos

y el de las cuentas de gastos, previa compensación de los

mismos.

Con tal planteamiento, se

produciría el resulta de asimilar el concepto "volumen

de operaciones" que es el relevante para el cálculo de

la prorrata, con el de "resultado de las operaciones" que

será relevante para otras figuras impositivas (impuesto de

sociedades) pero no para el cálculo de la prorrata. Debe

atenderse, como resulta evidente, al volumen de operaciones,

criterio que, de forma más exacta, permite calcular el

porcentaje de deducción aplicable, pues lo será en la

misma proporción que el volumen de operaciones que realiza la

entidad que devengue IVA.

Por otra parte, el importe

a incluir en la prorrata no puede depender del hecho de que, en las

operaciones con SWAP/IRS derivados, la entidad haya, a su vez,

contratado un derivado espejo con un tercero. Si la entidad con el

derivado primero obtiene un beneficio, tendrá una pérdida

con el segundo puesto que es espejo del mismo; y si con el primero

obtiene una pérdida, con el segundo obtendrá un

beneficio. Pero tales beneficios y pérdidas incidirán

en el rendimiento neto de la operación globalmente

considerada, pero no en el importe definido como "volumen de

operaciones" a efectos del cálculo de la prorrata.

En este caso la operación

relevante a efectos de la prorrata del IVA para la reclamante es la

contratación que hace su cliente de la permuta financiera,

operación que generará una plusvalía o una

minusvalía, que coincidirá con la cantidad a trasladar

al denominador si se trata de una plusvalía, siendo de cero

euros la inclusión en el denominador si se trata de una

minusvalía.

Por consiguiente, la

fijación de doctrina jurisprudencial sobre la cuestión

suscitada no precisa del previo planteamiento de cuestión

prejudicial alguna ante el TJUE como pretende la recurrente, puesto

que los elementos determinantes de la sujeción de la

actividad en cuestión al Impuesto sobre el Valor añadido,

y el modo de determinar el importe de las operaciones a efectos de

la regla de prorrata no ofrecen dudas a esta Sala."

El fundamento de derecho sexto de la misma

sentencia fija la siguiente doctrina de interés casacional:

"La doctrina de

interés casacional que establecemos respecto al recurso de

casación interpuesto por ... es la siguiente: las

prestaciones realizadas por una entidad financiera, como es el caso

de la recurrente, en virtud de contratos de permuta financiera

(swap/IRS), constituyen, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, prestaciones de servicio realizadas a título

oneroso que, cuando tengan un resultado generador de plusvalía

para la entidad financiera (diferencia positiva) deben ser incluidas

en el denominador de la prorrata del art. 104 LIVA, y cuando generan

minusvalía (diferencia negativa) habrán de incluirse

en la prorrata a valor cero."

La doctrina expuesta es aplicable, asimismo, a

otro tipo de operaciones con instrumentos derivados financieros.

Así, entre otros, para los contratos de futuros sobre tipo de

interes (FRAS) o a las operaciones de futuros financieros se ha

referido el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de marzo de 2012

(recurso de casación 1289/2008).

De acuerdo con lo expuesto, solo cabe desestimar

las alegaciones de la entidad reclamante y confirmar la

regularización practicada en cuanto a la minoración de

cuotas soportadas deducibles derivada de la inclusión en el

denominador de la prorrata exclusivamente de las diferencias

positivas resultantes de operaciones de negociación de

derivados financieros.

Este mismo criterio ha sido asumido por este TEAC

en resolución de fecha 20 de septiembre de 2021 (R.G.

00-00993-2018).

DÉCIMO SEGUNDO.- Finalmente, este Tribunal

debe entrar a conocer sobre la exención de las transmisiones

de viviendas efectuadas por la entidad XT,

SL, adquiridas a sus promotores y que no han sido ocupadas con

anterioridad a las mismas.

La entidad XT,

SL aplicó el régimen de deducibilidad de prorrata

especial, lo que dio lugar a que dicha sociedad no se dedujese

inicialmente el IVA soportado en relación con la adquisición

de inmuebles de uso residencial, atendiendo al hecho de que el

destino más probable de dichas viviendas era su utilización

en operaciones exentas, ya fuera la venta por tratarse de una

segunda transmisión, ya fuera el alquiler, el cual también

se halla exento del IVA.

No obstante lo anterior, la entidad, el 4 de

junio de 2018, en el curso de las actuaciones inspectoras, presentó

un escrito solicitando la rectificación de la deducción

de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de los

referidos inmuebles al considerar, sobre la base de la normativa y

jurisprudencia comunitarias, que la definición de "primera

entrega de edificaciones" ha de entenderse vinculada a su

ocupación o uso, de manera que las edificaciones adquiridas a

sus promotores y que son transmitidas a su vez sin haber sido

ocupadas o usadas deben considerarse sujetas y no exentas de IVA, lo

que supone la existencia de unas cuotas de IVA devengado no

ingresado, y de unas cuotas soportadas que pasan a ser deducibles en

el momento de transmisión de los inmuebles.

En particular, en el acuerdo de liquidación

se señala como fundamento de la pretensión de la

entidad, tal y como consta en su escrito de solicitud de

rectificación, la posible incompatibilidad de la norma

española con la Directiva del IVA puesto que para esta última

el elemento esencial y único que determinaría la

exención o no de la transmisión de una edificación

es si la misma ha sido ocupada efectivamente con anterioridad.

A juicio de la reclamante, estas conclusiones se

ven amparadas por la sentencia del TJUE de 16 de noviembre de 2017,

Asunto C- 308/16, Kozuba Premium Selection.

Por todo ello, "la Entidad entiende que

las transmisiones de los inmuebles adquiridos a quienes hubieran

sido sus promotores y los cuales no hubieran sido objeto de

arrendamiento, cesión o uso por cualquier otro título

por la propia entidad o por terceros debe considerarse sujetas y no

exentas del IVA, en aplicación de los principios de primacía

del Derecho comunitario y del efecto directo de las directivas

comunitarias".

En este sentido, dispone el artículo 135

de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,

relativa al sistema común del impuesto sobre el valor

añadido:

"1.Los Estados

miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...)

j) las entregas de

edificios o de partes de los mismos, y del terreno sobre el que se

levanten, distintas a las contempladas en la letra a) del apartado 1

del artículo 12;

(...)."

El referido artículo 12 de la Directiva

señala:

"1. Los Estados

miembros podrán considerar sujetos pasivos a quienes realicen

de modo ocasional una operación relacionada con las

actividades mencionadas en el párrafo segundo del apartado 1

del artículo 9 y en especial alguna de las operaciones

siguientes:

a) la entrega anterior a

su primera ocupación de un edificio o parte del mismo y de la

porción de terreno sobre la que éstos se levantan;

(...)

2. A efectos de lo

dispuesto en la letra a) del apartado 1, se considerará como

«edificio» toda construcción incorporada al

suelo.

Los Estados miembros

podrán definir las modalidades de aplicación del

criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las

transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que éstos

se levantan.

Los Estados miembros

podrán aplicar criterios distintos al de la primera

ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la

fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega,

o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación

y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen,

respectivamente, cinco y dos años.

(...)."

Por su parte, el artículo 20.Uno.22º

de la Ley del IVA IVA discutido establece lo siguiente:

"22.ºA) Las

segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los

terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después

de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo

dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la

realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación

cuya construcción o rehabilitación esté

terminada. No obstante, no tendrá la consideración de

primera entrega la realizada por el promotor después de la

utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o

superior a dos años por su propietario o por titulares de

derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de

arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente

sea quien utilizó la edificación durante el referido

plazo. No se computarán a estos efectos los períodos

de utilización de edificaciones por los adquirentes de los

mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya

virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se

hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos

en los que se hayan realizado las obras de urbanización

accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas

unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio

no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no

sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número

1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su

caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo

dispuesto en este número.

La exención

prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de

edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de

compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas

dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento

financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción

de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de

la opción de compra.

Los contratos de

arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior

tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de

edificaciones para su rehabilitación por el adquirente,

siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se

establezcan.

c) A las entregas de

edificaciones que sean objeto de demolición con carácter

previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta

ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que

reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto

principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose

cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del

coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con

obras de consolidación o tratamiento de elementos

estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o

conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste

total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por

ciento del precio de adquisición de la edificación si

se hubiese efectuado aquélla durante los dos años

inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación

o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación

o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos,

se descontará del precio de adquisición o del valor de

mercado de la edificación la parte proporcional

correspondiente al suelo.

Se considerarán

obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación

estructural que proporcionen a la edificación condiciones de

seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su

estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o

adecuación de la cimentación así como las que

afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación

de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción

de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación

de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras

arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán

obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a

continuación cuando su coste total sea inferior al derivado

de las obras de consolidación o tratamiento de elementos

estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras

análogas a éstas, siempre que estén vinculadas

a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u

ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o

pintura de la fachada:

a) Las obras de

albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la

mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones

eléctricas, agua y climatización y protección

contra incendios.

c) Las obras de

rehabilitación energética.

Se considerarán

obras de rehabilitación energética las destinadas a la

mejora del comportamiento energético de las edificaciones

reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento

de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación

de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.".

Frente a la postura de la entidad, entiende la

Inspección que el artículo 20.Uno.22º de la Ley

del IVA no contraviene la normativa comunitaria.

Así, se dispone en el acuerdo de

liquidación lo siguiente:

"(...) el artículo

135.1.j) exonera las entregas de los edificios "distintas a las

contempladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 12".

La delimitación negativa se refiere, por tanto, a las

"entregas" contempladas en dicho artículo 12.1.a),

el cual ha de leerse completo: no sólo la frase que incorpora

literalmente dicha letra, sino también las precisiones y

modificaciones que, en su ámbito, introduce el apartado 2,

segundo párrafo del precepto, cuando permite a los Estados

miembros "aplicar criterios distintos al de la primera

ocupación" para definir dichas entregas contempladas en

el artículo 12.1.a). Por tanto, no es cierto, como afirma la

entidad en sus alegaciones, que "la referencia a la letra a)

del apartado 1 del artículo 12 confiere a la primera

ocupación un carácter ineludible en la definición

de la exención en las transmisiones de edificaciones",

porque el ámbito de dicha letra a) se encuentra matizada por

las potestades que los párrafos siguientes otorgan a los

Estados miembros.

España, como bien

indica el obligado tributario en sus alegaciones, ha hecho uso del

referido artículo 12 para considerar como "empresario o

profesional" a quien realiza dichas operaciones inmobiliarias a

título ocasional (artículo 5, apartado uno, letra e)

de la LIVA), pero, a juicio de esta Oficina, esto no es trascendente

para la discusión objeto de este acuerdo de liquidación.

Lo trascendente es que, en la definición de la letra a) del

artículo 12.1, los Estados miembros pueden entender incluidas

entregas anteriores a la primera ocupación (sea cual sea el

concepto de ésta), e incluso posteriores, y esta definición

que efectúe el Estado miembro determinará, por

exclusión, el ámbito de aplicación de la

exención contemplada en el artículo 135.1.j).

Obviamente, el criterio

"diferente del de la primera ocupación" al que se

refiere el precepto no puede determinar, ni una extensión

ilimitada del ámbito de la exención (no puede

aplicarse a la primera entrega de una edificación inmediata a

su terminación, porque en tal caso quedaría sin gravar

por IVA el proceso productivo del bien), ni, evidentemente, dejar la

exención sin contenido, porque no es ésta la

pretensión de la Directiva cuando regula la materia: esto se

corrobora cuando en el precepto se alude expresamente a criterios

diferentes del de la primera ocupación por referencia a tres

hitos temporales: la fecha de terminación del inmueble, la

fecha de la primera entrega, y la fecha de la primera ocupación,

limitando, eso sí, el criterio aplicable a determinados

lapsos máximos temporales, que toman como primera fecha

posible la fecha de terminación del inmueble, y la última

la de una entrega posterior a la primera ocupación que no sea

mayor de dos años.

Aunque la redacción

de los preceptos y la técnica tributaria utilizada para

delimitar el ámbito de la exención, ciertamente, no es

sencilla, la única lectura coherente del precepto es la

indicada: otorga a los Estados miembros la potestad de determinar el

ámbito de aplicación de la exención respecto de

las entregas de inmuebles realizadas entre su terminación y

un plazo máximo de dos años posterior a su primera

ocupación. El legislador español determina la exención

por referencia a la primera entrega posterior a su terminación,

lo cual se encuentra perfectamente encuadrado en el ámbito

otorgado al respecto por el artículo 12.

Pero es que, tal y como

expone acertadamente el actuario, no es evidente que el término

"primera ocupación" en Derecho español no

sea equivalente, en términos jurídicos, al de "primera

entrega de una vivienda". Así, expone el actuario que:

"También

debería negarse que el concepto español de primera

entrega no se corresponda suficientemente con ese comunitario de

primera ocupación.

Las edificaciones y,

particularmente, las destinadas a su uso como viviendas, son objetos

de consumo, que generan un proceso de creación de valor que

parte de la urbanización y que comprende la promoción

y construcción y la posterior comercialización del

bien. Su primera entrega se produce para su ocupación,

ocupación que tiene lugar, si no fácticamente sí

jurídicamente de forma plena con la adquisición por

parte del nuevo propietario, especialmente cuando no se trata de

adquirentes personas físicas.

¿Por qué

puede afirmarse que la entidad interesada no ha ocupado las

viviendas que ha adquirido? ¿Porque no vive en ellas? Nuestra

interpretación, creemos que más acorde con el espíritu

y finalidad de la norma, es que la ocupación sí se ha

producido, por cuanto se ha adquirido un bien que ha finalizado el

proceso de creación de valor a que se refiere la Directiva,

la sentencia invocada y el propio obligado tributario en sus

alegaciones.

En efecto, tal como se ha

explicado anteriormente, el IVA es un tributo que grava el valor

añadido generado en cada fase del proceso de fabricación

o producción, distribución y venta de un bien o

servicio. Por tanto, según los mismos postulados que defiende

la entidad reclamante en el presente caso, debemos establecer el

momento a partir del cual un bien inmueble, en sí mismo

considerado (como cosa), deja de generar valor empresarial.

La pura lógica nos

lleva a entender que este momento debe coincidir con el de la

finalización de la obra, es decir, con el instante en el que

el inmueble puede ser objeto de consumo, utilización u

ocupación, por primera vez, y que, por tanto, debe coincidir

con el de terminación de la obra (concepto delimitado en

nuestro ordenamiento jurídico por una norma no fiscal). En

definitiva, el uso posterior que se dé a dicho inmueble en

nada incrementa el valor intrínseco del mismo, salvo obra de

rehabilitación sustancial que implique que el inmueble vuelva

a formar parte de un nuevo proceso productivo.

Así lo interpreta

también en el proceso invocado por el obligado tributario el

Abogado General cuando, empleando igual que la norma nacional el

concepto de primeras y ulteriores entregas, señala que:

47. El centro de gravedad

de la exención se sitúa en la falta de novedad de las

edificaciones que se transmiten. Las segundas y ulteriores

entregas de edificios (que ya no son «nuevos», sino

«usados») no sufren la carga impositiva, lo que es

coherente con el sistema del IVA. Así lo confirmó

el Tribunal de Justicia en la sentencia de 4 de octubre de 2001,

Goed Wonen2,, al aseverar que no había lugar para la

imposición en el caso de «las ventas de una edificación

nueva posteriores a su primera entrega a un consumidor final»,

y que dicha entrega «marca el fin del proceso productivo».

48. En efecto, la lógica

de este tributo es gravar las actividades económicas que

lleven consigo la incorporación de un valor añadido.

Para los inmuebles, el valor añadido es inherente a la

construcción de un nuevo edificio, cuya primera entrega,

precisamente por marcar «el fin del proceso productivo»,

hace surgir la obligación de pagar el IVA.

49. No estaría

justificado que ese mismo edificio volviese a tributar, por ese

mismo concepto, cada vez que se venda ulteriormente.

(...)

En el caso del

ordenamiento jurídico español existen hitos

administrativos que confieren una seguridad jurídica máxima

para la determinación de cuándo nos entramos ante una

primera entrega/primera ocupación o cuando no (...) una

vivienda está terminada (su proceso productivo está

enteramente finalizado) cuando obtiene el certificado final de obra

y se considera enteramente apta para su ocupación, que cabe

presumir se produce a partir del momento de la entrega en tales

condiciones, con la obtención de la cédula de

habitabilidad.

(...)."

La Inspección, respecto a la sentencia del

TJUE en el asunto C-308/16 alegada, concluye lo siguiente:

"La sentencia

indicada, tras reconocer que el concepto de "primera ocupación"

está recogido en el artículo 12 de la Directiva IVA,

pero que en tal norma dicho concepto "no se define",

expone una interesante digresión acerca del concepto de

"primera ocupación" en los trabajos preparatorios

de la Sexta Directiva, indicando que "tal como resulta...;de

los trabajos preparatorios de la Directiva...;, el criterio de la

""primera ocupación"" de un edificio debe

entenderse en el sentido de que se refiere a la primera utilización

del bien por su propietario o por un arrendatario. En esos trabajos

preparatorios se precisa que este criterio se empleó para

determinar el momento en el que el edificio abandona el proceso de

producción y se convierte en objeto de consumo. De este

análisis histórico no se deduce, sin embargo, que la

utilización del bien por su propietario deba producirse en el

marco de una operación gravada...;"

No obstante, y en este

punto la sentencia es especialmente explícita, indica que "si

bien el artículo 12, apartado 2 de la Directiva IVA faculta a

los Estados miembros para determinar el modo de aplicar a las

transformaciones de inmuebles el criterio contemplado en el apartado

1, letra a), de dicho artículo, en particular en lo que

respecta a la entrega del edificio anterior a su primera ocupación,

no cabe sin embargo interpretar esta disposición en el

sentido de que los Estados miembros disfruten de un margen que les

permita modificar el propio concepto de ""primera

ocupación"" en sus legislaciones nacionales, so

pena de menoscabar la efectividad a dicha exención". Es

decir, el Tribunal considera que la delimitación de las

operaciones contempladas en la letra a) del artículo 12.1

mediante la utilización de las autorizaciones contempladas en

el apartado 2 afecta directamente al ámbito de aplicación

de la exención contemplada en el artículo 135.1.j), de

manera que los Estados miembros disponen del margen de maniobra

indicado anteriormente, pero limitado, como señala el TJUE, a

no menoscabar la efectividad de dicha exención, como señala

la sentencia a continuación, tal y como "se deduce,

pues, del análisis literal del artículo 12" (aquí

no se precisa apartado, porque ha de tomarse en consideración

el artículo con todos sus apartados, y no sólo la

letra a) del apartado 1) "y del artículo 135, apartado

1, letra j), de la Directiva IVA, unido al examen del contexto y de

los objetivos que esta Directiva persigue, que en ella no se

confiere a los Estados miembros la facultad de condicionar o de

restringir las exenciones que allí se establecen".

Es decir, no es cierto,

como expone el obligado tributario en sus alegaciones, que, "de

acuerdo con lo que indica la sentencia, los términos de la

exención no pueden depender de que la norma nacional regule

elementos que intervienen en la definición de los mismos",

porque, dentro del ámbito que señala el propio

artículo 12, sin menoscabar la exención, ni ampliar

tampoco su interpretación dado que de una excepción al

principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de

bienes y prestación de servicios sujeta al tributo, el Estado

miembro tiene un margen para delimitar el ámbito de

aplicación de la exención sin inaplicar por ello la

Directiva, porque este margen lo reconoce la propia Directiva, y

ello lo dice claramente el TJUE en la sentencia citada. Además,

como expone el actuario, no resulta por tanto extraño a esta

regulación entender que, a efectos de la norma española,

el concepto de "primera ocupación" es el que se ha

expuesto, siendo que éste, además, otorga seguridad

jurídica y logra un correcto gravamen por IVA, dado que, como

se expone también por la sentencia, "la ratio legis de

estas disposiciones es la relativa inexistencia de valor añadido

generado por la venta de un edificio antiguo".

(...)."

Este TEAC comparte el criterio expuesto del

órgano inspector al considerar que la

Ley del IVA, al declarar sujeta a gravamen la primera entrega de

edificaciones realizada por su promotor bajo determinadas

condiciones, estableciendo la exención para las segundas o

ulteriores entregas de las mismas, lo que pretende es gravar la

primera puesta de un bien de esta naturaleza en el mercado

entendiendo que las posteriores no suponen atribuir valor añadido

a las edificaciones, razón por la cual su transmisión

se deja al margen del Impuesto.

Esta misma idea es la que subyace en la

exposición de motivos de la ya derogada Ley 30/1985, de 2 de

agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido al señalar:

"La misma finalidad

-someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción

de las edificaciones- determina la conveniencia de exonerar las

segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso

de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo

establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta

Directiva."

Partiendo de lo anterior, cabe concluir que la

regulación de la exención prevista en el artículo

20.Uno.22º de la Ley del IVA IVA no contraviene la normativa

europea.

En el mismo sentido puede verse la resolución

de este Tribunal de fecha 20 de octubre de 2021 (R.G.

00-00416-2019).

En consecuencia, procede declarar conforme a

Derecho la denegación de la rectificación de la

deducción practicada por las cuotas soportadas por la entidad

reclamante al adquirir las viviendas destinadas a la realización

posterior de operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en el

artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA IVA en los términos

expuestos en el acuerdo de liquidación.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la

reclamación en los términos señalados en la

presente resolución.