Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/01805/2019/00/00 de 22 de marzo de 2022

Cuestión

Tráfico Exterior. Concepto de Sustracción a la Vigilancia Aduanera. Sustracción objetiva.

Normativa

Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo. Código Aduanero de la Unión

79.1.a)

Contestacion

Criterio:

Se considera sustracción a la vigilancia aduanera cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera competente, aún momentáneamente, acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos, bastando para ello que se sustraiga objetivamente la mercancía a los posibles controles, con independencia de que la autoridad competente los practique efectivamente.Existe «sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera»  tanto si las mercancías en cuestión se hubieran integrado correctamente en el circuito económico de la Unión mediante despacho a libre práctica como en los casos en los que no se produzca integración irregular de las mercancías en cuestión en el circuito económico de la Unión, cuando hayan concurrido  actos u omisiones que objetivamente eviten los controles de la Administración aduanera.Nota: Téngase en cuenta el primer criterio de esta misma resolución que considera que no todo incumplimiento de las obligaciones puede ser considerado como sustracción a la vigilancia aduanera. La calificación de sustracción a la vigilancia aduanera solo está justificada cuando la retirada de la mercancía a la vigilancia aduanera suponga un riesgo de integración en el circuito económico de la Unión Europea.Jurisprudencia del TJUE relativa al sometimiento de las mercancías a la vigilancia aduanera y al concepto de sustracción:    STJUE  de 7 de marzo de 2019, Suez II Water Technologies & Solutions Portugal Unipessoal Lda, C-643/2017.    STJUE de 29 de octubre de 2015, B & S Global Transit Center, C-319/14.Reitera criterio de RG 00/05044/2019 (23-06-2022).

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA

SEGUNDA

FECHA:

22 de marzo de 2022

PROCEDIMIENTO: 00-01805-2019

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO

EXTERIOR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA

INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ

- NIF ...

REPRESENTANTE: ? - NIF ...

DOMICILIO: ...

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver en única instancia la reclamación de

referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra

la resolución desestimatoria del recurso de reposición

interpuesto frente a la liquidación provisional dictada por

la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de

Cataluña de la Delegación Especial de Cataluña

de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT),

en fecha 9 de octubre de 2018, con importe de 2.162.618,36 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 02/04/2019 tuvo entrada

en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en

23/02/2019 contra la resolución desestimatoria del recurso de

reposición interpuesto frente a la liquidación

provisional dictada por la Dependencia Regional de Aduanas e

Impuestos Especiales de Cataluña de la Delegación

Especial de Cataluña de la AEAT, citada en el encabezamiento.

SEGUNDO.- En fecha 8 de marzo de 2018 se presentó

ante la Aduana de ...(PAÍS_1_UE),

la declaración de tránsito externo número

18...Q4, que amparaba la circulación de 20.482 kilos brutos

de cigarrillos.

En la misma constaba como aduana de destino la

Aduana Marítima de Barcelona, siendo la fecha límite

de llegada del medio de transporte el 15 de marzo de 2018.

De acuerdo con la información contenida en

la declaración de tránsito la mercancía

amparada en el citado régimen aduanero estaba destinada a ser

exportada desde a Aduana de Barcelona a PAÍS_2_NO_UE

(...).

TERCERO.- En fecha 14 de marzo de 2018, se

efectuó por el operador D. ..., el aviso de llegada de las

mercancías (mensaje AVI), en el que se indicaba como lugar de

ubicación de las mercancías la terminal Y.

Este mensaje fue contestado por la aduana con

asignación de circuito rojo para la revisión física

y documental de las mercancías. A estos efectos, se remitió

al declarante requerimiento de control aduanero en el que se

solicitaba la aportación de la documentación que

amparaba la operación de tránsito así como

información sobre el lugar de ubicación del camión

dentro de la terminal Y

a efectos de acudir al reconocimiento de las mercancías.

CUARTO.- En fecha 16 de marzo de 2018 se

suscribió por funcionarios del cuerpo de Vigilancia Aduanera

diligencia de constancia de hechos en la que se indicaba que tras

personarse en la zona de inspección designada, no se había

encontrado el contenedor ...66 en el que se declaraba transportada

la mercancía amparada en la declaración de tránsito

número 18...Q4.

Con posterioridad, ese mismo día, se

realizó una segunda diligencia en la que se hizo constar que

en la entrada de la terminal, fuera del recinto aduanero, se

encontraba aparcado el camión matrícula ... y que,

tras proceder a la apertura del mismo (rompiendo el precinto de

plomo UC7040) se observó que este se encontraba cargado de

cajas de tabaco marca ..., y que la circulación de esta

mercancía estaba amparada en la declaración de

tránsito 18...Q4.

QUINTO.- A la vista de lo anterior, en fecha 20

de abril de 2018, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos

Especiales de Cataluña de la AEAT, dictó propuesta de

liquidación provisional por entender que la conducta de la

interesada era constitutiva de sustracción a la vigilancia

aduanera y que se había producido el nacimiento de la deuda

aduanera de acuerdo con lo dispuesto en la letra a), apartado 1, del

artículo 79 del Código Aduanero de la Unión.

Adicionalmente, se procedió a exigir el

importe correspondiente a los impuestos indirectos, IVA e Impuestos

Especiales.

SEXTO.- En fecha 9 de octubre de 2018, finalizado

el trámite de alegaciones sin que se hiciera uso del mismo

por parte de la interesada, la Aduana procedió a dictar

liquidación provisional en la que se confirmaba lo ya

señalado en la propuesta.

SÉPTIMO.- Disconforme con lo anterior la

interesada interpuso en fecha 27 de noviembre de 2018, recurso de

reposición en el que se señalaba lo siguiente:

No se ha

producido el nacimiento de la deuda aduanera puesto que en todo

momento se cumplieron las exigencias del régimen aduanero de

tránsito comunitario externo.

La mercancía

declarada fue encontrada en la entrada del recinto aduanero con el

precinto intacto, no existiendo además faltas en la misma.

El aviso de

llegada (mensaje AVI) fue enviado a las autoridades aduaneras el 14

de marzo de 2018 antes de la fecha límite de llegada.

Procede la

condonación de la deuda por razones de equidad puesto que la

actuación de la interesada no puede considerarse

fraudulenta.

Se ha producido un error de las autoridades

aduaneras de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

220.2.b) del Código Aduanero Comunitario que no pudo

detectarse razonablemente por la interesada.

La resolución del citado recurso tuvo

lugar en fecha 24 de enero de 2019, desestimando las pretensiones de

la entidad.

SÉPTIMO.- Nuevamente disconforme la

interesada interpuso en fecha 23 de febrero de 2019, la presente

reclamación económico-administrativa que fue

registrada con número 00/01805/2019 y en la que se reiteran

las alegaciones formulada en la vía administrativa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

Determinar si la resolución del recurso de

reposición citada en el encabezamiento es ajustada a Derecho.

TERCERO.- Considera la reclamante que la

liquidación girada por la Administración no es

ajustada a Derecho en la medida en que el obligado principal del

régimen de tránsito externo, ha cumplido la obligación

de presentar intactas las mercancías ante la Aduana de

destino, dentro de la fecha límite fijada en la propia

declaración de tránsito.

Esta afirmación queda probada, a su

juicio, por los siguientes hechos:

El día 13

de marzo de 2018 fue captado el paso del camión que

transportaba la carga en un peaje de la autopista ... a escasos

kilómetros de la Aduana de destino, por lo que no puede

entenderse vulnerado el artículo 79 del Código

Aduanero de la Unión.

Durante los días

13 y 14 de marzo de 2018, el vehículo estuvo salvaguardado

en un aparcamiento vigilado de ..., en espera de las instrucciones

de los agentes de aduana.

La diligencia de

constancia de hechos emitida por Vigilancia Aduanera confirma que

la mercancía en tránsito ha sido hallada intacta, con

el precinto de plomo en perfecto estado.

El aviso de llegada de las mercancías

se efectuó el 14 de marzo de 2018, dentro por tanto de la

fecha límite de llegada de las mercancías consignada

en la propia declaración de tránsito.

Frente a ello la Dependencia Regional de Aduanas

e Impuestos Especiales de Cataluña de la Delegación

Especial de Cataluña de la AEAT sostiene que la conducta de

la interesada enviando el mensaje AVI (aviso de llegada) sin que las

mercancías se encontrasen dentro del recinto aduanero supone

la sustracción de las mismas a la vigilancia aduanera y da

lugar al nacimiento de la deuda aduanera de acuerdo con lo dispuesto

en el artículo 79 del Código Aduanero de la Unión.

A las obligaciones del titular del régimen

de tránsito de la Unión y del transportista y

destinatario de las mercancías que circulen al amparo del

régimen de tránsito de la Unión se refiere el

artículo 233 del Reglamento (UE), 952/2013, del Parlamento

Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se

establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante

CAU), señalando lo siguiente:

"1. El titular del

régimen de tránsito de la Unión será

responsable de todo lo siguiente:

a) presentar las

mercancías intactas y la información requerida en la

aduana de destino, en el plazo señalado y habiendo respetado

las medidas tomadas por las autoridades aduaneras para garantizar su

identificación;

b) respetar las

disposiciones aduaneras relativas al régimen;

c) salvo que la

legislación aduanera disponga lo contrario, constituir una

garantía con objeto de asegurar el pago del importe de los

derechos de importación o de exportación

correspondiente a la deuda aduanera y demás gravámenes

que puedan nacer con respecto a las mercancías en virtud de

otras disposiciones pertinentes en vigor.

2. Las obligaciones del

titular del régimen se habrán satisfecho y el régimen

de tránsito habrá finalizado cuando las mercancías

incluidas en dicho régimen y la información requerida

estén disponibles en la aduana de destino, de conformidad con

la legislación aduanera.

3. Todo transportista o

destinatario de mercancías que las acepte a sabiendas de que

están incluidas en el régimen de tránsito de la

Unión también será responsable de presentarlas

intactas en la aduana de destino, en el plazo señalado y

habiendo respetado las medidas tomadas por las autoridades aduaneras

para garantizar su identificación.

(...)"

Por su parte, el artículo 297 del

Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, de la Comisión,

de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de

desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº

952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se

establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante

RECAU),se refiere al plazo para la presentación de las

mercancías ante la aduana de destino señalando lo

siguiente:

"1. La aduana de

partida fijará un plazo para la presentación de las

mercancías en la aduana de destino, teniendo en cuenta lo

siguiente:

a) el itinerario;

b) el medio de transporte;

c) la legislación

en materia de transportes o cualquier otra legislación que

pueda tener incidencia en la fijación del plazo;

d) cualquier información

pertinente comunicada por el titular del régimen.

2. Cuando el plazo sea

fijado por la aduana de partida, este tendrá carácter

vinculante para las autoridades aduaneras de los Estados miembros a

través de cuyo territorio se introduzcan las mercancías

en el transcurso de una operación de tránsito de la

Unión y no podrá ser modificado por dichas

autoridades."

Adicionalmente, el artículo 306 del RECAU

se regula la presentación de las mercancías incluidas

en el régimen de tránsito de la Unión en la

aduana de destino, estableciendo lo que sigue:

"1. Cuando las

mercancías incluidas en un régimen de tránsito

de la Unión lleguen a la aduana de destino, deberán

presentarse en dicha aduana:

a) las mercancías;

b) el MRN de la

declaración de tránsito;

c) toda la información

exigida por la aduana de destino.

La presentación se

llevará a cabo durante el horario de apertura oficial. No

obstante, la aduana de destino podrá autorizar, a petición

del interesado, que la presentación se lleve cabo fuera del

horario de apertura oficial o en cualquier otro lugar.

2. Por lo que respecta a

la presentación del MRN de la declaración de tránsito

en cada aduana de tránsito, será de aplicación

el artículo 184, apartado 2, del Reglamento Delegado (UE)

2015/2446.

3. En caso de que la

presentación se haya llevado a cabo tras la expiración

del plazo fijado por la aduana de partida de conformidad con el

artículo 297, apartado 1, del presente Reglamento, se

considerará que el titular del régimen ha cumplido el

plazo cuando él mismo o el transportista demuestre a

satisfacción de la aduana de destino que no es responsable

del retraso.

(...)"

A la vigilancia aduanera se refiere el artículo

134 del CAU, señalando lo siguiente:

"1. Las mercancías

introducidas en el territorio aduanero de la Unión, a partir

del momento de su introducción, se hallarán bajo

vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles

aduaneros. Cuando proceda, estarán sujetas a prohibiciones y

restricciones que estén justificadas, entre otros motivos,

por razones de moralidad, orden o seguridad públicos,

protección de la salud y la vida de personas, animales o

plantas, protección del medio ambiente, protección del

patrimonio artístico, histórico o arqueológico

nacional y protección de la propiedad industrial o comercial,

incluidos los controles sobre precursores de drogas, mercancías

que infrinjan determinados derechos de propiedad intelectual y

dinero en metálico, así como a la aplicación de

medidas de conservación y gestión de los recursos

pesqueros y de medidas de política comercial.

Permanecerán bajo

dicha vigilancia en tanto resulte necesario para determinar su

estatuto aduanero y no serán retiradas de esta sin previa

autorización de las autoridades aduaneras.

Sin perjuicio del artículo

254, las mercancías de la Unión no estarán bajo

vigilancia aduanera una vez se haya determinado su estatuto

aduanero.

Las mercancías no

pertenecientes a la Unión estarán bajo vigilancia

aduanera hasta que cambie su estatuto aduanero, o hasta que salgan

del territorio aduanero de la Unión o sean destruidas.

2. El titular de las

mercancías bajo vigilancia aduanera, previa autorización

de las autoridades aduaneras, podrá examinar en cualquier

momento las mercancías o tomar muestras de ellas, en

particular con objeto de determinar su clasificación

arancelaria, valor en aduana o estatuto aduanero."

Por su parte,el artículo 5 del CAU al

regular las definiciones, señala:

"A los efectos de

este Código se entenderá por:

(...)

"3) "controles

aduaneros": los actos específicos efectuados por las

autoridades aduaneras para garantizar el cumplimiento de la

legislación aduanera y las demás disposiciones sobre

entrada, salida, tránsito, circulación, depósito

y destino final de las mercancías que circulen entre el

territorio aduanero de la Unión y otros países o

territorios situados fuera de aquel, así como sobre la

presencia y la circulación en el territorio aduanero de la

Unión de mercancías no pertenecientes a la Unión

y de mercancías incluidas en el régimen de destino

final;"

(...)

27) "vigilancia

aduanera": las tareas desempeñadas generalmente por las

autoridades aduaneras para garantizar el cumplimiento de la

legislación aduanera y, en su caso, el de otras disposiciones

aplicables a las mercancías sujetas a dichas tareas"

A los controles aduaneros se refiere el artículo

46 de la misma norma señalando:

"1. Las autoridades

aduaneras podrán efectuar cuantos controles aduaneros

consideren necesarios.

Dichos controles podrán

consistir, en particular, en examinar las mercancías, tomar

muestras, verificar la exactitud e integridad de la información

facilitada en una declaración o notificación y la

existencia, autenticidad, exactitud y validez de los documentos,

revisar la contabilidad de los operadores económicos y otros

registros, inspeccionar los medios de transporte y las mercancías

y equipajes que transporten las personas facturados o como bulto de

mano, y realizar investigaciones oficiales y otros actos similares."

Asimismo, el artículo 188 del CAU, en

relación con la comprobación de una declaración

en aduana, indica:

"Las autoridades

aduaneras, a efectos de comprobar la exactitud de los datos

contenidos en una declaración en aduana que haya sido

admitida, podrán:

a) examinar la declaración

y los documentos justificativos;

b) exigir al declarante

que facilite otros documentos;

c) examinar las

mercancías;

d) tomar muestras para

análisis o para un examen pormenorizado de las mercancías."

Finalmente, el artículo 124 del Código

Aduanero de la Unión, se refiere a la extinción de la

deuda aduanera señalando lo siguiente:

"1. Sin perjuicio de

las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del

importe de derechos de importación o de exportación

correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine

judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de

importación o de exportación se extinguirá de

cualquiera de las siguientes maneras:

a) cuando el deudor ya no

pueda ser notificado de la deuda aduanera contraída, con

arreglo al artículo 103;

b) mediante el pago del

importe de los derechos de importación o de exportación;

c) por condonación

del importe de los derechos de importación o de exportación,

con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5;

d) cuando se invalide la

declaración en aduana respecto de mercancías

declaradas para un régimen aduanero que implique la

obligación de pagar derechos de importación o de

exportación;

e) cuando unas mercancías

sujetas a derechos de importación o de exportación

sean confiscadas o decomisadas y simultánea o posteriormente

confiscadas;

f) cuando unas mercancías

sujetas a derechos de importación o de exportación

sean destruidas bajo vigilancia aduanera o abandonadas en beneficio

del Estado;

g) cuando la desaparición

de las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones

derivadas de la legislación aduanera se derive de la total

destrucción o pérdida irremediable de dichas

mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las

mercancías, caso fortuito o fuerza mayor, o como consecuencia

de instrucciones de las autoridades aduaneras; a efectos de la

presente letra, las mercancías se considerarán

irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas;

h) cuando la deuda

aduanera nazca con arreglo a los artículos 79 u 82 y se

cumplan las siguientes condiciones:

i) el incumplimiento que

llevó al nacimiento de la deuda aduanera no tenga efectos

significativos para el adecuado funcionamiento del depósito

temporal o del régimen aduanero de que se trate y no

constituya tentativa de fraude;

ii) todos los trámites

necesarios para regularizar la situación de las mercancías

se lleven a cabo posteriormente;

i) cuando las mercancías

despachadas a libre práctica con exención de derechos,

o acogidas a un derecho de importación reducido debido a su

destino final, se hayan exportado con autorización de las

autoridades aduaneras;

j) cuando haya nacido con

arreglo al artículo 78 y cuando los trámites

efectuados para obtener el tratamiento arancelario preferencial

mencionado en dicho artículo sean anulados;

k) cuando, sin perjuicio

de lo dispuesto en el apartado 6, la deuda aduanera haya nacido con

arreglo al artículo 79 y se justifique a satisfacción

de las autoridades aduaneras que las mercancías no se han

utilizado ni consumido y han salido del territorio aduanero de la

Unión.

2. No obstante, en los

casos mencionados en el apartado 1, letra e), se considerará

que la deuda aduanera, no se ha extinguido, a efectos de las

sanciones aplicables a las infracciones aduaneras, cuando, con

arreglo al Derecho de un Estado miembro, los derechos de importación

o de exportación o la existencia de una deuda aduanera

constituyan la base para determinar las sanciones.

3. Cuando, con arreglo al

apartado 1, letra g), una deuda aduanera se haya extinguido respecto

de unas mercancías despachadas a libre práctica con

exención de derechos o acogidas a un derecho de importación

reducido debido a su destino final, todo residuo o desecho

resultante de su destrucción será considerado como

mercancías no pertenecientes a la Unión.

4. Serán de

aplicación las disposiciones en vigor relativas a los

porcentajes normales de pérdidas irrecuperables debidas a la

naturaleza de las mercancías cuando el interesado no

demuestre que la pérdida real ha sido mayor que la calculada

mediante la aplicación del porcentaje normal a las mercancías

de que se trate.

5. Cuando varias personas

sean responsables del pago del importe de los derechos de

importación o de exportación correspondiente a la

deuda aduanera, y se conceda la condonación, la deuda

aduanera solo se extinguirá respecto de la persona o personas

a las que se conceda la condonación.

6. En el caso mencionado

en el apartado 1, letra k), la deuda aduanera no se extinguirá

respecto de toda persona o personas que hayan intentado cometer un

fraude.

7. Cuando la deuda

aduanera haya nacido con arreglo al artículo 79, esta se

extinguirá con respecto a la persona cuyo comportamiento no

haya incluido ninguna tentativa de fraude y que haya contribuido a

la lucha contra el fraude."

Como se ha señalado anteriormente, la

cuestión que se ha de resolver es la determinar si en el

supuesto que nos ocupa se produjo la sustracción a la

vigilancia aduanera de las mercancías incluidas en el régimen

de tránsito.

Al sometimiento de las mercancías a la

vigilancia aduanera, se referido el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea (en adelante TJUE), en su sentencia ENERGOTT, de 7 de

marzo de 2019, dictada en el asunto C-643/2017, en la que se señala

lo siguiente:

"40. A este respecto,

en primer lugar, en la medida en que el artículo 313,

apartado 2, del Reglamento de aplicación se refiere al

concepto de «mercancías que se introduzcan en el

territorio aduanero de la Unión», en el sentido del

artículo 37 del código aduanero, debe interpretarse a

la luz del artículo 4, puntos 13 y 19, y de los artículos

37, 38, 40, 43 y 45 del código aduanero, que figuran en el

título III de este, que recoge las obligaciones relacionadas

con la introducción de mercancías en el territorio

aduanero de la Unión, con su sujeción a una vigilancia

aduanera hasta que se determine su estatuto aduanero y con las

reglas relativas a la presentación y la declaración en

aduana.

41. La vigilancia de

las autoridades aduaneras se define en el artículo 4, punto

13, del código aduanero como las medidas que, de una manera

general, llevan a cabo dichas autoridades para garantizar el respeto

de la normativa aduanera.

42. A tenor del artículo

37 del mismo código, las mercancías introducidas en el

territorio aduanero de la Comunidad deben estar bajo vigilancia

aduanera desde su introducción. A efectos de esta vigilancia,

podrán ser objeto de controles por parte de dichas

autoridades, de conformidad con las disposiciones vigentes, y

permanecerán bajo vigilancia todo el tiempo que sea necesario

para determinar su estatuto aduanero y, en lo que se refiere a

mercancías no comunitarias, hasta que cambien de estatuto

aduanero o pasen a una zona franca o a un depósito franco, o

bien se reexporten o destruyan (sentencia de 3 de marzo de 2005,

Papismedov y otros, C-195/03, apartado 21)."

Es relevante, a estos efectos recordar el

concepto de sustracción a la vigilancia aduanera formulado

por el TJUE y contenido en numerosas sentencias. Baste por todas la

sentencia B & S Global Transit Center, de 29 de octubre

de 2015, dictada en el asunto C-319/14, en la que se indica lo que

sigue (el subrayado es de este Tribunal):

"28. Por lo que se

refiere, más concretamente, al concepto de sustracción

a la vigilancia aduanera, recogido en el artículo 203,

apartado 1, del Código aduanero, es preciso recordar que,

según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe

entenderse que este concepto incluye cualquier acto u omisión

que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera competente,

aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una

mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles

previstos en el artículo 37, apartado 1, del Código

aduanero (sentencia DSV Road, C-187/14, apartado 25).

29. Para que se

produzca una sustracción a la vigilancia aduanera basta con

que se sustraiga objetivamente la mercancía a los posibles

controles, con independencia de que la autoridad competente los

practique efectivamente (sentencia SEK Zollagentur, C-75/13,

apartado 32).

(...)

31. En efecto, tal como el

Abogado General señaló en los puntos 25 y 26 de sus

conclusiones, la obligación del titular de un régimen

de tránsito de presentar la mercancía en la aduana de

destino, prevista en el artículo 96, apartado 1, letra a),

del Código aduanero, desempeña un papel primordial

para el funcionamiento de la vigilancia aduanera en el marco de un

régimen de este tipo, ya que, conforme al artículo 92,

apartado 2, de dicho Código, esta presentación permite

a las autoridades aduaneras determinar, sobre la base de la

comparación de los datos disponibles respectivamente en las

aduanas de origen y de destino, que el régimen de tránsito

ha finalizado correctamente.

32. Así, en una

situación como la del litigio principal, un incumplimiento

de la obligación de presentar la mercancía en la

aduana de destino antes de abandonar el territorio aduanero de la

Unión tiene como resultado impedir que las autoridades

competentes efectúen uno de los controles aduaneros a los que

se refiere el artículo 37, apartado 1, del Código

aduanero, a saber, el previsto en el artículo 92,

apartado 2, de este Código, que es decisivo para el

funcionamiento del régimen de tránsito, por cuanto

permite a las autoridades determinar que éste ha finalizado

correctamente. Tal incumplimiento constituye una sustracción

a la vigilancia aduanera en el sentido del artículo 203 del

Código aduanero, ya que tampoco se cumplen los requisitos de

los artículos 365, apartado 3, o 366, apartados 2 y 3, del

Reglamento de aplicación, que permiten considerar que un

régimen de este tipo ha finalizado aunque no se haya

presentado la mercancía en la aduana de destino.

33. En la medida en que la

Comisión Europea sostiene que no existe una sustracción

a la vigilancia aduanera en este asunto porque las mercancías

controvertidas en el litigio principal se encontraban bajo la

vigilancia de las autoridades aduaneras hasta el momento en que

salieron del territorio aduanero de la Unión, ha de ponerse

de manifiesto que, al no cumplir su obligación derivada del

artículo 96, apartado 1, letra a), del Código

aduanero, de presentar estas mercancías en sus aduanas de

destino respectivas, antes de su salida del territorio aduanero de

la Unión, B & S sustrajo dichas mercancías a la

vigilancia aduanera antes incluso de que abandonaran este

territorio.

34. Además, el

hecho de que las mercancías en cuestión en el litigio

principal hayan salido del territorio aduanero de la Unión no

se opone a que un incumplimiento de la obligación de

presentar estas mercancías en sus aduanas de destino

respectivas sea considerado una «sustracción a la

vigilancia aduanera», que origina una deuda aduanera sobre la

base del artículo 203 del Código aduanero. En efecto,

el Tribunal de Justicia ya ha declarado la existencia de tal

sustracción aunque no se produzca integración

irregular de las mercancías en cuestión en el circuito

económico de la Unión.

35. Así, en la

sentencia Hamann International (C-337/01), el Tribunal de Justicia,

según se desprende, en particular, de los apartados 21 a 24,

32 y 36 de ésta, declaró que, teniendo en cuenta las

circunstancias del asunto en el que recayó dicha sentencia,

el incumplimiento de la obligación de incluir una mercancía

en el régimen de tránsito constituía una

sustracción a la vigilancia aduanera en el sentido del

artículo 203 del Código aduanero, incluso aunque la

mercancía de que se trataba hubiera salido del territorio de

la Unión. En la sentencia SEK Zollagentur (C-75/13), el

Tribunal de Justicia, según se desprende, en particular, de

los apartados 18 y 33 de esta sentencia, consideró que el

hecho de que el documento de tránsito se retirara

temporalmente de las mercancías que figuraban en él

debía calificarse de «sustracción de dichas

mercancías a la vigilancia aduanera» en el sentido de

este artículo, incluso aunque la mercancías en

cuestión se hubieran integrado correctamente en el circuito

económico de la Unión mediante despacho a libre

práctica."

De acuerdo con lo dispuesto por el TJUE en la

precitada sentencia B & S Global Transit Center, se

considera sustracción a la vigilancia aduanera cualquier acto

u omisión que tenga como resultado impedir a la autoridad

aduanera competente, aún momentáneamente, acceder a

una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los

controles previstos, bastando para ello que se sustraiga

objetivamente la mercancía a los posibles controles, con

independencia de que la autoridad competente los practique

efectivamente.

No obstante lo anterior, se ha de tener en cuenta

el matiz introducido por el TJUE en sentencia X BV, de 15 de

mayo de 2014, dictada en resolución del asunto C-480/12, en

la que se establece lo siguiente:

"34. Por lo que se

refiere, más concretamente, al concepto de sustracción

a la vigilancia aduanera, recogido en el artículo 203,

apartado 1, del Código aduanero, es preciso recordar que,

según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe

entenderse que este concepto incluye cualquier acto u omisión

que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera competente,

aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una

mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles

previstos en el artículo 37, apartado 1, del Código

aduanero (sentencias D. Wandel, C-66/99, apartado 47; Liberexim,

C-371/99, apartado 55, y Hamann International, apartado 31).

35. Habida cuenta de

esta interpretación, debe observarse que, como declaró

el Abogado General en los puntos 42 y 43 de sus conclusiones, aún

cuando la no localización de la mercancía de que se

trata en el litigio principal se haya prolongado más de dos

semanas y pueda suponer una imposibilidad de acceder a ésta

que no es momentánea, no es menos cierto que, según la

jurisprudencia, la aplicación del artículo 203 del

Código aduanero está justificada cuando la

desaparición de la mercancía suponga un riesgo de

integración en el circuito económico de la Unión

Europea (véanse, en este sentido, las sentencias Liberexim,

apartado 56, y Honeywell Aerospace, C-300/03, apartado 20).

36. En efecto, la

presencia, en el territorio aduanero de la Unión, de

mercancías no comunitarias entraña el riesgo de que

tales mercancías acaben integradas en el circuito económico

de los Estados miembros sin ser despachadas de aduana, riesgo que el

artículo 203 del Código aduanero contribuye a evitar

(véase, por analogía, la sentencia DSV Road, C-234/09,

apartado 31).

37. Pues bien, como

resulta de la resolución de remisión, la mercancía

en cuestión en el litigio principal fue presentada

efectivamente en la oficina de destino con un retraso de 17 días.

Por tanto, consta que dicha mercancía no se integró en

el circuito económico sin ser despachada de aduana. De ello

se deduce que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional

remitente lo compruebe, parece excluirse que el artículo 203

del Código aduanero se aplique a los hechos de que se trata

en el litigio principal."

La aplicación de lo dispuesto al supuesto

que nos ocupa determina que en el presente supuesto la conducta de

la interesada no pueda calificarse como sustracción a la

vigilancia aduanera de las mercancías en la medida en que,

aún cuando en el momento en que la Aduana se personó

en las instalaciones portuarias para realizar el control físico

de la mercancía el contenedor no se encontraba en dicho

lugar, el mismo fue presentado horas después con los

precintos intactos y portando la totalidad de la mercancía

amparada en el régimen de tránsito.

Dicha actuación, si bien supuso un

incumplimiento del régimen de tránsito, no ocasionó

ningún riesgo de integración de las mercancías

en el circuito económico de la Unión dado que las

mismas fueron presentadas intactas horas después ante la

Aduana de control.

Tampoco la Administración Aduanera

justifica que el comportamiento del operador fuese constitutivo de

una tentativa de fraude pues nada se indica al respecto en la

liquidación impugnada. Tampoco figura la apertura de

procedimiento sancionador alguno que motive la existencia de mala fe

o ánimo fraudulento en la conducta del operador y que pusiera

de manifiesto que la falta de presentación de las mercancías

en el momento del envío del mensaje de llegada constituyera

una tentativa de sustracción de las mercancías a la

vigilancia aduanera.

Lo anterior determina que deban acogerse las

pretensiones de la interesada y estimar la presente reclamación

en la medida en que no se ha producido la sustracción a la

vigilancia aduanera de las mercancías.

Por otra parte, se ha de tener en cuenta que la

exigencia de la deuda aduanera en virtud de lo dispuesto en el

artículo 79.1.a) del CAU puede basarse no solamente en la

sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera,

sino también en el incumplimiento de las condiciones fijadas

por la normativa aduanera para el régimen de que se trate. En

el caso que nos ocupa podría haberse considerado que la deuda

aduanera surgió por el incumplimiento de las condiciones del

régimen, puesto que la presentación de las mercancías

ante la aduana tuvo lugar una vez superado el plazo fijado al efecto

por la aduana de partida.

No obstante lo anterior, la conclusión

hubiera sido la misma puesto que al haberse cumplido con

posterioridad las formalidades aduaneras y haber presentado la

mercancía intacta y con los precintos de origen ante la

Aduana nos encontraríamos ante un incumplimiento sin

consecuencias reales para el régimen.

Se ha de recordar que se acuerdo con lo dispuesto

en el artículo124 del CAU:

"(...) una deuda

aduanera de importación o de exportación se extinguirá

de cualquiera de las siguientes maneras:

(...)

h) cuando la deuda

aduanera nazca con arreglo a los artículos 79 u 82 y se

cumplan las siguientes condiciones:

i) el incumplimiento que

llevó al nacimiento de la deuda aduanera no tenga efectos

significativos para el adecuado funcionamiento del régimen

aduanero de que se trate y no constituya tentativa de fraude;

ii) todos los trámites

necesarios para regularizar la situación de las mercancías

se lleven a cabo posteriormente"

En definitiva en el presente supuesto procede

estimar las pretensiones de la interesada y anular la liquidación

girada por el concepto Tráfico exterior.

CUARTO.- Sentado lo anterior, procede analizar la

procedencia de las liquidaciones giradas por los conceptos IVA a la

Importación e Impuestos Especiales.

Teniendo en cuenta lo señalado en el

fundamento de derecho precedente y dado que no se aprecia en el caso

que nos ocupa que se haya producido la sustracción a la

vigilancia aduanera, no procedería exigir las cuotas

correspondientes al IVA a la Importación y a los Impuestos

Especiales.

Por otra parte es de señalar que la

exigencia del IVA a la Importación está generalmente

ligada a la circunstancia de que las mercancías incluidas en

un régimen aduanero suspensivo se hayan introducido en el

circuito económico de la Unión.

Así lo manifiesta el TJUE en su sentencia

de 18 de mayo de 2017, Latvijas Dzelzcels, C-154/16, en la

que se señala lo siguiente (el subrayado es de este

Tribunal):

"54. (...) No

obstante, en este contexto debe recordarse que el Tribunal de

Justicia ya ha declarado que a la deuda aduanera podría

sumarse, además, la exigencia del IVA si, en función

de la conducta ilícita que generó la deuda aduanera,

fuera posible presumir que las mercancías han entrado en el

circuito económico de la Unión y, por lo tanto, han

podido ser objeto de consumo, esto es, del acto gravado por el IVA

(sentencia de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y DHL

Hub Leipzig, C-226/14 y C-228/14, , apartado 65).

55. A este respecto, como

indicó el Abogado General en los puntos 67 a 69 de sus

conclusiones, en el caso de que los bienes sujetos a derechos de

importación hayan sido sustraídos a la vigilancia

aduanera en el interior de una zona franca y ya no se encuentren en

esa zona, procede en principio presumir que estos han entrado en el

circuito económico de la Unión.

56. No obstante, cuando,

en circunstancias como las del asunto principal, recordadas en los

apartados 32 y 33 de la presente sentencia, se acredite que los

bienes de que se trate no han entrado en el circuito económico

de la Unión, extremo que corresponde comprobar al órgano

jurisdiccional remitente, no se devengará el IVA a la

importación.

57. Habida cuenta de las

anteriores consideraciones, procede responder a la segunda cuestión

prejudicial que el artículo 71, apartado 1, de la Directiva

IVA debe interpretarse en el sentido de que la sustracción de

una mercancía a la vigilancia aduanera en el interior de una

zona franca no produce el devengo ni hace exigible el IVA a la

importación si esa mercancía no ha entrado en el

circuito económico de la Unión, extremo que

corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente."

Como establece el Tribunal europeo, al ser el IVA

por naturaleza un impuesto sobre el consumo, su aplicación

queda circunscrita a los bienes y servicios que entran en el

circuito económico de la Unión y pueden ser objeto de

consumo. En caso contrario, esto es, cuando quede acreditado que los

bienes no fueron introducidos en el territorio de la Unión no

se habría producido el devengo del IVA a la Importación.

Por otra parte resulta relevante citar lo

dispuesto por el propio TJUE en su sentencia Federal Express

Corporation Deutsche Niederlassung, de 10 de julio de 2019,

dictada en el asunto C-28/19, en la que se plantea cuando se ha de

considerar que un bien en relación con el cual se ha

infringido la normativa aduanera, ha entrado en el circuito

económico de la Unión a efectos del devengo del IVA a

la Importación.

Señala la citada sentencia lo siguiente

(el subrayado es de este Tribunal):

"38. Mediante su

segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional

remitente pregunta, en esencia, si los artículos 2, apartado

1, letra d), y 30 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el

sentido de que, cuando se introduce un bien en el territorio de la

Unión, basta que dicho bien haya sido objeto de infracciones

a la normativa aduanera en un determinado Estado miembro, que hayan

generado una deuda aduanera de importación, para considerar

que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la

Unión en dicho Estado miembro.

39. A este respecto, ha de

señalarse que, a tenor del artículo 60 de la

Directiva del IVA la importación de bienes se considerará

efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el

bien en el momento en que es introducido en la Comunidad. El

artículo 61, párrafo primero, de dicha Directiva

establece que, no obstante lo dispuesto en el mencionado artículo

60, cuando un bien que no se encuentre en libre práctica

esté, desde su introducción en la Comunidad, al amparo

de alguno de los regímenes o situaciones contemplados por el

artículo 156 de dicha Directiva o en régimen de

importación temporal con exención total de derechos de

importación o del tránsito externo, la importación

de dicho bien se considerará efectuada en el Estado miembro

en cuyo territorio el bien abandona esos regímenes o

situaciones.

40. El artículo 70

de la Directiva del IVA dispone que el devengo del impuesto se

produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa

la importación de bienes. El artículo 71, apartado 1,

de la Directiva del IVA establece, en particular, en su párrafo

primero, que, en el caso de bienes que, desde su introducción

en la Unión, se encuentren al amparo del régimen de

depósito aduanero, el devengo y la exigibilidad del impuesto

se producen en el momento en que los bienes abandonan dicho régimen.

No obstante, el párrafo segundo del artículo se

refiere a una situación específica: cuando los bienes

importados estén sujetos a derechos de aduana, exacciones

reguladoras agrícolas o exacciones de efecto equivalente

establecidos en el marco de una política común, el

devengo se produce y el impuesto es exigible en el momento en que se

producen el devengo y la exigibilidad de los mencionados derechos.

41. Según reiterada

jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el IVA a la importación

y los derechos de aduana presentan características esenciales

comparables, en la medida en que se originan por la importación

en la Unión y por la introducción subsiguiente de las

mercancías en el circuito económico de los Estados

miembros. Por otra parte, este paralelismo se confirma por el hecho

de que el artículo 71, apartado 1, párrafo segundo, de

la Directiva del IVA autoriza a los Estados miembros a vincular el

devengo y la exigibilidad del IVA a la importación con el

devengo y la exigibilidad de los derechos de aduana (sentencias de

28 de febrero de 1984, Einberger, 294/82, , apartado 18, y de 11 de

julio de 2013, Harry Winston, C-273/12, apartado 41).

42. En el caso de autos,

de la resolución de remisión se desprende que, durante

el año 2008, distintos bienes procedentes de Estados

terceros, sujetos a derechos de importación, fueron llevados

hasta Alemania, para ser transportados a continuación a

Grecia, su destino final. Algunos de estos bienes no fueron

presentados a las autoridades aduaneras alemanas y, por

consiguiente, fueron introducidos de manera irregular en el

territorio aduanero de la Unión. Los demás bienes

se introdujeron de manera regular en dicho territorio, en Alemania,

pero, a continuación, se transportaron a Grecia, siendo

sustraídos a la vigilancia aduanera, incumpliendo la

normativa aduanera.

43. No se discute que, en

el litigio principal, dichas infracciones a la normativa aduanera

dan origen en Alemania a una deuda aduanera de importación

con respecto a la sociedad que introdujo los bienes controvertidos

en el territorio de la Unión, con arreglo, respectivamente,

al artículo 202, apartado 1, letra a), y al artículo

203, apartado 1, del código aduanero.

44. Según la

jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a la deuda aduanera podría

sumarse, además, la exigencia del IVA si, en función

de la singular conducta ilícita que generó la deuda

aduanera, fuera posible presumir que la mercancía ha entrado

en el circuito económico de la Unión y, por lo tanto,

ha podido ser objeto de consumo, esto es, del acto gravado por el

IVA (sentencias de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y DHL

Hub Leipzig, C-226/14 y C-228/14, apartado 65, y de 1 de junio de

2017, Wallenborn Transports, C-571/15, apartado 54).

45. En particular, el

Tribunal de Justicia ha declarado que, en el caso de que los bienes

sujetos a derechos de importación hayan sido sustraídos

a la vigilancia aduanera en el interior de una zona franca y ya no

se encuentren en esa zona, procede en principio presumir que estos

han entrado en el circuito económico de la Unión

(sentencia de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports, C-571/15,

apartado 55).

46. En el caso de autos,

por un lado, por lo que respecta a los bienes controvertidos que no

se introdujeron de manera regular en el territorio aduanero de la

Unión, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los

apartados 44 y 45 de la presente sentencia, procede en principio

presumir que entraron en el circuito económico de la Unión

en el territorio del Estado miembro en el que fueron introducidos en

la Unión, a saber, en Alemania.

47. Por otra parte, en

cuanto a los bienes controvertidos sustraídos a la vigilancia

aduanera, estos abandonaron, en Alemania, el régimen aduanero

en el que se encontraban. Por lo tanto, habida cuenta de la

jurisprudencia citada en los apartados 44 y 45 de la presente

sentencia, procede asimismo presumir que estos entraron en el

circuito económico de la Unión en ese Estado miembro.

48. Sin embargo, como ha

señalado el Abogado General en los puntos 56 y 68 de sus

conclusiones, tal presunción puede desvirtuarse si se

acredita que, pese a haberse infringido la normativa aduanera con la

consiguiente generación de una deuda aduanera de importación

en el Estado miembro en el que se cometió la infracción,

el bien se ha introducido en el circuito económico de la

Unión a través del territorio de otro Estado miembro,

en el que se destinaba al consumo. En tal caso, el devengo del IVA a

la importación se produce en ese otro Estado miembro.

49. Pues bien, de la

resolución de remisión se desprende que, si bien los

bienes controvertidos fueron objeto de infracciones a la normativa

aduanera en el territorio alemán, en dicho territorio

únicamente fueron transbordados de un avión a otro.

50. Cierto es que, debido

a estas infracciones a la normativa aduanera, los bienes

controvertidos, que se encontraban materialmente en el territorio de

la Unión, ya no estaban bajo la vigilancia de las autoridades

aduaneras alemanas, que se veían privadas de la posibilidad

de controlar la circulación de dichos bienes.

51. Sin embargo, en el

caso de autos, de la resolución de remisión se

desprende que se ha demostrado que los bienes controvertidos se

transportaron a Grecia, su destino final, donde fueron consumidos.

52. Por consiguiente, en

un asunto como el del litigio principal, las infracciones a la

normativa aduanera que se han producido en territorio alemán

no constituyen, por sí mismas, un elemento suficiente para

considerar que los bienes controvertidos hayan entrado en el

circuito económico de la Unión en Alemania.

53. En estas

circunstancias, procede declarar que, en un asunto de este tipo, los

bienes entraron en el circuito económico de la Unión

en el Estado miembro de su destino final y que, por consiguiente, el

IVA a la importación correspondiente a dichos bienes se

devengó en dicho Estado miembro.

54. Habida cuenta de las

consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión

planteada que los artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 de

la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que,

cuando se introduce un bien en el territorio de la Unión, no

basta que dicho bien haya sido objeto de infracciones a la normativa

aduanera en un determinado Estado miembro, que hayan generado en

dicho Estado una deuda aduanera de importación, para

considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico

de la Unión en dicho Estado miembro, cuando se haya

acreditado que el mismo bien ha sido transportado a otro Estado

miembro, su destino final, donde ha sido consumido, y deben

interpretarse en el sentido de que, en esas condiciones, el IVA a la

importación correspondiente a dicho bien se devenga

únicamente en ese otro Estado miembro."

En definitiva y teniendo en cuenta la

jurisprudencia citada, el devengo del IVA a la Importación

dependerá de si efectivamente la mercancía se ha

incorporado al circuito económico de la Unión,

cuestión que en el caso que nos ocupa no se ha producido al

encontrarse la misma retenida por la Aduana.

La misma conclusión ha de alcanzarse en

relación con los Impuestos Especiales puesto que al no

haberse producido la introducción de las mercancías en

el circuito económico de la Unión no procede la

exigencia de los tributos que gravan el consumo específico de

los bienes.

Así puede deducirse de lo dispuesto en la

sentencia del TJUE Dansk Transport og Logistik, asunto

C-230/08, en la que se indica lo siguiente:

"83. Por último,

en lo que respecta a la cuestión de si la extinción de

la deuda aduanera, con arreglo al artículo 233, párrafo

primero, letra d), del Código aduanero, repercute sobre la

extinción de los impuestos especiales que gravan dichas

mercancías, la Directiva sobre impuestos especiales no

contiene ninguna disposición expresa relativa a la extinción

de los impuestos especiales en caso de importación irregular

de mercancías.

84. En estas

circunstancias, habida cuenta de las similitudes entre los derechos

de aduana y los impuestos especiales en la medida en que surgen por

el hecho de la importación de mercancías en la

Comunidad y por la consecutiva introducción de las mismas

en el circuito económico de los Estados miembros, y para

garantizar una interpretación coherente de la normativa

comunitaria de que se trata, procede considerar que la extinción

de los impuestos especiales se produce en las mismas circunstancias

que la de los derechos de aduana."

En definitiva y atendiendo a lo expuesto procede

estimar las alegaciones de la interesada anulando los actos objeto

de impugnación.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente

reclamación, anulando el acto impugnado.