Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/02107/2007/00/00 de 15 de marzo de 2012

Cuestión

IRPF. Concepto de establecimiento permanente: requisitos. Pruebas que acreditan que la filial española actúa como establecimiento permanente. Ventas a través de página web. Base imponible.

Normativa

Ley 41/1998 Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias

12.1.a)

Modelo de convenio OCDE Doble imposición Impuestos sobre la Renta y Patrimonio

5

Irlanda. Convenio de Doble Imposición de 10/02/1994

< Toda la norma >

Contestacion

Criterio:

Caso planteado: Grupo multinacional que fabrica fuera y vende en España, a través de una filial española que formalmente actúa como mero comisionista de ventas, mientras que el comitente/vendedor -no residente-, no tiene ni personal ni instalaciones, propias o alquiladas, en España. Se analiza la realidad operativa del grupo en España, siguiendo los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (CMC). Se prueba que se reúnen los requisitos necesarios para considerar a la filial como establecimiento permanente (E/P):- La sociedad comitente/vendedor tiene un E/P en España, mediante una sede fija de negocios, a través del asentamiento operativo que le proporcionan las instalaciones y la actividad de la filial/comisionista, sin necesidad de que exista título jurídico que dé cobertura a la disposición del lugar fijo de negocios. Los CMC aceptan que una filial puede ser un E/P. (STS 12-01-2012)Se incluyen las ventas en España contratadas a través de la página web. El servidor de la página (punto de conexión aludido por los CMC) no está en España, pero se ha formulado Reserva por el estado español (y por otros) a ese punto. Aquí se realiza la venta, la entrega, y aquí hay personal de la filial dedicado a mantener la página web.- Subsidiariamente, se confirma también la existencia de E/P por actuar la filial comisionista con capacidad para celebrar contratos en nombre del no residente, actuando como agente dependiente. Tiene capacidad para celebrar contratos que vinculan al comitente (opera en nombre propio, pero por cuenta del no residente). Actúa bajo la supervisión y control del comitente. No se limita a actividades accesorias, y es una relación estable.Estas características se cumplen para un tipo de ventas y no para otras, en cuya contratación no interviene la comisionista. No obstante, forman parte de la Base Imponible tanto las rentas de las operaciones por las que se califica a una entidad como agente dependiente como las de las demás operaciones en que interviene. (Comentarios a Modelo y TS 8-10-2009).Criterio relacionado con RG 221/2009 de 20-12-2012 y RG 6108/2011 de 3-7-2014.  

Texto de la Resolución:

En la Villa de Madrid,

en la fecha arriba indicada (15/03/2012) este Tribunal Económico-Administrativo

Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única

instancia interpuesta por la entidad X, LTD, con NIF nº ... y en su

nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efecto de notificaciones

en ..., contra acuerdo dictado el 25 de mayo de 2007 por el Jefe de la Oficina

Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación

Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria por el Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a los ejercicios de 2000 a

2003 inclusive y cuantía de ... ?.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:          Del examen de los antecedentes obrantes en el expediente, en

concreto, del acta incoada, informe ampliatorio anexo a la misma y del acuerdo

de liquidación, se desprenden los siguientes hechos y circunstancias:

          Con fecha 30 de noviembre de 2006

fue incoada a la entidad interesada por la Dependencia de Control Tributario y

Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes acta modelo A02 nº

... de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes

correspondiente a los ejercicios de 2000 a 2003 inclusive.

La fecha de inicio de

las actuaciones fue el día 16 de septiembre de 2005. A los efectos del plazo

máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 150 de la Ley

58/2003, General Tributaria, hasta la fecha del acta no se han producido

períodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por

causa no imputable a la Administración Tributaria.

Por

acuerdo del Inspector-Jefe de 14/07/2006, notificado al interesado el

19/07/2006, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e

investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el

apartado 1 del artículo 150 citado.

          En el acta se indica, en relación con la contabilidad y

registros obligatorios del sujeto pasivo, que: "Se han incorporado al

expediente suficientes datos contables de la actividad general de la empresa y

de su segmento operativo en España para configurar la base imponible".

          El contribuyente objeto

de la presente

regularización, X, LTD (en adelante X, L.), es una sociedad con

residencia fiscal en país A, que no había

presentado, con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras,

declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en

España (en adelante IRNR). La regularización efectuada por la inspección en base en

considerar que la entidad interesada X, L. había operado, a lo largo de

los ejercicios objeto de comprobación, 2000

a 2003, a

través de un establecimiento permanente en España,

por lo que regulariza su situación sometiendo a gravamen las rentas obtenidas

mediante dicho establecimiento permanente.

          Se acomoda el periodo

impositivo al ejercicio económico de la entidad, que corre del 1 de febrero de

cada año al 31 de enero del año siguiente. Debido a la residencia en otro

Estado miembro de la Unión Europea de la entidad regularizada X, L. no

procede considerar el gravamen adicional sobre la transferencia de fondos del

EP al exterior. Asimismo, se hace constar en el acta incoada que no existen

indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo

183 de la ley 58/2003 General Tributaria.

          Tras recibir el acta y

el correspondiente informe ampliatorio anexo a la misma, la entidad interesada,

con fechas 29 de diciembre de 2006 y 5 de enero de 2007, presentó

sendos escritos de alegaciones a la misma.

          A continuación, la

Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de

Grandes Contribuyentes dictó acuerdo con fecha 25 de mayo de 2007 por el que se

practicó liquidación cuyo importe total ascendió a ... ?, de los cuales, ... ?

corresponden a la cuota y ... ? a los intereses de demora.

SEGUNDO:          La regularización practicada se basa en los siguientes presupuestos

fácticos y jurídicos, según describe la Inspección:

          1) Operativa del Grupo empresarial X en España:

          El citado grupo diseña, desarrolla y fabrica ... y ...,

incluyendo ... y, en general, una amplia gama de productos de esa naturaleza,

que son comercializados directamente por entidades del propio grupo, asumiendo

también un completo servicio postventa que incluye garantía, mantenimiento y

similares.

          La comercialización se reparte en tres áreas geográficas

definidas, una de las cuales, ("EMEA"), comprende Europa, Oriente

Medio y África, y dentro de ella se sitúa el mercado español.

         El mercado EMEA cuenta con una fábrica

situada en país A bajo titularidad de la sociedad con residencia fiscal

en país A, X, Europe.

De la comercialización

en esa área se encarga la entidad objeto de la regularización aquí analizada, X,

L. entidad cuyo objeto principal consiste en la comercialización de los

productos X los que fabrica X, Europe, aunque también a su vez X,

L. efectúa compras de ciertos productos a favor de X, Europe, de

modo que X, L. actúa como una suerte de "ventana comercial"

de X, Europe en el área geográfica en la que operan.

X, L. realiza la actividad comercializadora de los productos adquiridos de X,

Europe en su zona, sin tener personal ni instalaciones propias en ninguno

de los países en los que vende, tampoco en país A país en el que tiene

su domicilio social, donde, según afirma, "comparte" en cierta

medida los medios correspondientes a X, Europe (su proveedora)

recibiendo de ella los cargos y facturas por los servicios recibe. Se sirve en

cada mercado local de diversos centros de gasto externos, entre los cuales

destacan los debidos a las entidades del Grupo que actúan como comisionistas en

cada país, 17 en total, entidades también pertenecientes al grupo, y de otras

entidades que prestan determinados servicios externalizados, de logística,

atención técnica, etc. Estas 17 entidades comisionistas venden los productos de

X, L. en nombre propio pero por cuenta de la entidad de país A.

Entre ellos se encuentra la entidad española inicialmente denominada X,

España, S.A., hoy X, S.A., y la entidad de país B igualmente

denominada X.X., S.A.

          X, L. es, por tanto,

la entidad que comercializa los productos X en España, asumiendo, desde

1995, la función distribuidora y comercializadora de los productos X en

España que hasta entonces venía realizando una filial del grupo domiciliada en

nuestro país, X, S.A. Según la mecánica global vista, X. L.

carece de personal e instalaciones propias en nuestro país, según manifiestan

sus representantes (y consta en la diligencia de 19 de julio de 2006).

Para completar la

comercialización en España, el Grupo X cuenta con una sociedad

comisionista, la ya citada X, S. A. propiedad al 99% de X, A. y

en el 0,1 % de X, B. entidades ambas residentes en país C, siendo

esta última la matriz del Grupo.

La entidad filial

española, X, S.A. fue constituida en 1991 bajo la denominación "XC,

S.A.", operando en principio como comercializadora o distribuidora de

los productos X en España y país D. A mediados de 1994 se cambia

la denominación social a "X, España, S.A.", y desde 1995

modificó su papel en el grupo, de modo que X, S.A. cede su cartera de

clientes a X, L., la comercializadora del grupo para Europa, Oriente Medio y

Africa, pasando a actuar como comisionista en nombre propio

pero por cuenta de X, L. quien a su vez pasa formalmente a asumir los

riesgos de existencias, clientes y garantías.

Por otra parte, X,

S.A. también opera de manera independiente, en nombre y por cuenta propia,

en lo que se refiere a las compras y ventas de algunos productos "locales",

de carácter complementario -no suministrados por X, L. sino por otros

proveedores- que sean solicitados por sus clientes.

El mercado local de

clientes de X en España se divide en dos segmentos: por un lado,

clientes "relacionales" (grandes y medianas empresas, y entidades

públicas) y, por otro, el denominado Home Small Business -HSB- (particulares y

pequeñas empresas). Según se afirma por la entidad, la operativa del Grupo es

diferente en uno y otro caso:

- En el primero, se

requiere un trato presencial e individualizado y por ello se canaliza a través

de la entidad local comisionista (en el caso español, X, S.A.).

- En el segundo, la

relación esencial se establece por vía telefónica y a través de la página web.

Las operaciones con estos clientes se dirigen a un determinado Centro de

atención telefónica, "Call centre". En los años objeto de

comprobación -para ese segundo segmento de clientes- se opera con similar

título de comisionista, en nombre propio y por cuenta ajena de X, L. por

medio de la filial de país B del Grupo XX, S.A. que se sirve de

un Centro ... en ... La Inspección pone de manifiesto en este punto que es

relevante tener en cuenta que X, L. opera contratando los servicios de

varios Centros telefónicos para venta y asistencia técnica -en el período de

comprobación ubicados en ... y en ... principalmente-, aunque también desde

noviembre de 2004 en el mismo territorio español, en ... Al servicio de X,

L. "Call centres" que operan en Europa, alcanzan entre propios

-12- y ajenos- 7-, el número de 19. (Anexo nº 3 al informe de disconformidad).

El modo concreto en el

que se instrumenta en el caso español la organización global descrita de la

comercialización de los productos del grupo X se analiza al describir

los argumentos jurídicos por los que la Inspección entiende que X, L.

actúa en España a través de un establecimiento permanente.

          2) Existencia de

establecimiento permanente. Del contenido del expediente desprende la

Inspección que la actividad económica desarrollada por X, L. en el mercado

español a través de las entidades que operan en España supone la utilización de

un establecimiento permanente, según se define este en el artículo 5 del

convenio firmado entre España e Irlanda, tanto porque puede apreciarse la

existencia de "un lugar fijo de negocios" como por poder entenderse

que opera a través de un agente dependiente, X, S.A. que actúa por su

cuenta ostentando poderes que le facultan para concluir negocios en nombre

propio pero por cuenta de la entidad no residente.

          2.1.- En primer

lugar sostiene la Inspección que X, L. dispone en España de un "lugar

fijo de negocios", constituido por la estructura empresarial de la

entidad española, X, S.A. a través de la que desarrolla en España un

conjunto de actividades que van más allá de poder ser consideradas como una

actividad preparatoria o auxiliar. Atendiendo al espíritu de la norma bilateral

aplicable al caso, el artículo 5 del Convenio sobre doble imposición

hispano-irlandés, resulta que la entidad de país A X, L. opera

mediante un asentamiento operativo complejo, un lugar fijo y estable de

negocios, mediante el cual realiza una parte sustancial de su actividad

principal, la comercialización de los productos X, en territorio

español.  Se aprecia que hay un

"lugar fijo de negocios" por lo siguiente.

A) El contribuyente

carece de personal e instalaciones propias pero se atribuye la titularidad de

la actividad comercial realizada en España, por lo que, razona la inspección,

salvo que se considere que X, L. no existe, que es una sociedad vacía,

debe aceptarse que su actividad empresarial se realiza a través de servicios y

organizaciones de terceros, y calificar fiscalmente su conducta en España

teniendo en cuenta el personal e instalaciones de terceros que operan por su

cuenta como de la propia empresa. De no ser así no se captará la realidad,

permitiendo que se enmascare la actividad empresarial a través de otros agentes

económicos.

Explica el informe

ampliatorio que "una parte esencial de las funciones comerciales

(control de mercado, promoción, publicidad, captación y contratación de

clientes, tiendas virtuales, gestión de cobros, logística, servicios de

instalación y de asistencia técnica y garantías, etc) que constituyen el objeto

de X, L. tienen lugar en territorio español por medio de un entramado

operativo controlado por personal de un tercero -X, S.A.- (que a efectos

de calificación fiscal del EP, cabe considerar como "propio" -y que

en ocasiones es costeado directamente por X, L.-, y . que actúa en su

beneficio), determinando la existencia de EP con coherencia económica y

geográfica,(...)."

Las actividades de la

entidad no residente se encuentran centralizadas en España en las instalaciones

que X, S.A. tiene, donde radican las oficinas a las que se dirigen los

clientes. La entidad no residente ejerce sus actividades mediante unas

instalaciones fijas, las de la filial española, y lo hace utilizando sus

servicios, los de X, S.A. a quien contrata y retribuye por ello,

vinculando la entidad filial a la no residente mediante contratos de venta que

suscribe en su propio nombre pero por cuenta de la entidad de país A.

A estos efectos, se

relacionan las funciones comerciales esenciales "externalizadas"

que realiza X, L. a través de X, S.A. y que son parte esencial de

la actividad económica realizada por X, L. en España, de modo, que, X,

S.A. -a través de su personal e instalaciones- despliega por cuenta de X,

L. un amplio abanico de funciones y tareas que exceden a las derivadas de

la mera agencia o comisión.

          B) X, L., por mediación de X, S.A. y su

personal, cuenta con instalaciones de logística, en virtud del contrato, de 29

de mayo de 2000, suscrito por X, S.A. con la entidad Y, S.A. cuyos

costes son cargados a X, L. En ellas se depositan y son objeto de

atención logística por personal de X, S.A. productos propiedad de X,

L. -siempre bajo la supervisión de X, S.A.-, que son objeto de

comercialización posterior, disponiendo de determinados locales -espacios

tabicados- para servicios complementarios de preinstalación, adaptación de

software, agrupación de componentes, parametrización y customización de envíos,

coordinación de diferentes proyectos, etc (en base asimismo a contratos

suscritos por X, S.A. pero cuyos costes se cargan a X, L.).

Véanse los anexos nº 2,4,11,17,19, 22, 24 y 25 del informe de disconformidad.

          C) Hay un altísimo

grado de indefinición o confusión a la hora de identificar qué entidad del

Grupo (X, L., X, S.A., XX, S.A., etc.) es el proveedor del

producto o del servicio en cuestión que se comercializa en España. Dicha

constante queda evidenciada desde diversas perspectivas que discurren desde la

polivalencia de cierto personal comercial, hasta la confusión en la definición

de clientes y sus segmentos, así como en otros aspectos tales como

documentación comercial, identificación del proveedor ante clientes, cuentas

bancarias, contratos con empresas de servicios técnicos, etc, según se describe

en el informe de disconformidad (páginas 3 a 10) y anexos nº 7 a 21 del mismo.

D) Las ventas

realizadas en España por X, L. que han sido formalizadas a través de la

entidad comisionista de país B XX, S.A. corresponden, según

concluye la Inspección, a ventas en el territorio español, tanto por existir un

palpable grado de polivalencia/confusión/movilidad del personal comercial

empleado por X, S.A. y XX, S.A., que actúan por cuenta de X,

L. como porque, afirma la Inspección, la mera intervención de un centro de

atención telefónica en el exterior no es razón para deslocalizar el lugar donde

se generan ingresos por la venta de los productos a clientes españoles que solo

son posibles porque X, L. se vale de una estructura territorial

implantada en España. En concreto, se afirma lo siguiente:

- Existe imprecisión

en la asignación de clientes españoles a la comisionista española o a la de país

B, ya que los criterios que sigue la sociedad para asignar a una u otra

entidad el cliente en cuestión no siempre son claros. Así, existen clientes

comunes que indistintamente han sido facturados por X, S.A. y por XX,

S.A. La separación e individualización de las ventas a distancia realizadas

a través de XX, S.A. se confunde con las realizadas a través de X,

S.A. ya que esta, por su parte, realiza ventas no sólo por vía relacional o

presencial, sino, al igual que XX, S.A. por vía telemática y telefónica.

          - Existe un periodo de

tiempo en el que se utiliza la misma cuenta bancaria tanto para cobros de

clientes facturados por X, S.A. como por XX, S.A. y, en todo

caso, las cuentas bancarias donde se reciben los ingresos de las ventas de XX,

S.A. a clientes españoles figuran a nombre exclusivo de X, S.A.

          - La documentación

comercial, el documento denominado "Condiciones generales de

contratación" ofrecido a los clientes, resulta ser idéntico tanto para las

facturas emitidas por X, S.A. como por XX, S.A. El cliente no

sabe con qué sociedad concreta del grupo X va a contratar hasta que

recibe la confirmación del pedido o la factura. La confusión existente entre

las dos entidades que aparecen como comisionistas de X, L. - X, S.A.

y XX, S.A. en la documentación comercial se produce, además, por el

hecho de tener la misma denominación ambas sociedades comisionistas, X, S.A. 

- La garantía y

soporte técnico, aún cuando la sociedad alega que este servicio se presta a

través de centros de atención telefónica situados fuera de España, el servicio

técnico se presta en territorio español y, dado que la entidad de país A

X, L. carece de personal, será directamente el personal técnico de X,

S.A. o, en su caso, el personal de las empresas subcontratadas, quien lo

preste desplazándose al domicilio del cliente español.

E) Hay que tener en

cuenta que la actividad de comercialización de los productos X en España

se realiza en buena medida a través de una tienda virtual -una página web,

"indistinta para todo el mercado español" que permite a todo tipo de

cliente acceder a la contratación de dichos productos y servicios

complementarios.

Hay dos

subpáginas/tiendas, una ("Premier Page") dedicada a los considerados

clientes presenciales o relacionales objeto de atención por X, S.A. y

otra para los clientes redireccionados, en principio, al Call centre de la

entidad de país B XX, S.A. Aunque la entidad rechaza la

pretendida participación del personal de X, S.A. invocada por la

inspección, lo cierto es que a través de las tiendas virtuales existentes en la

página web española - www...es- X, L. opera comercializando sus

productos -se facturen por vía de X, S.A. o de XX, S.A.  X, S.A. aparece como titular del

dominio "...es" y de una serie de ficheros informáticos según consta

en los archivos de la Agencia de Protección de Datos.

La existencia de un EP

"virtual" de X, L. en España por todas sus ventas - incluyendo

las canalizadas a través del comisionista de país B- en el mercado

español puede derivar, sin la necesidad de la presencia de un servidor operado

directamente por la empresa, de su presencia significativa y sustancial y del

grado de intensidad y asentamiento operativo que se da en su conducta

empresarial en España.

Asimismo, se reconoce

la existencia de "administradores" de las tiendas web locales,

encargados de su actualización (anexo nº 2 del informe de disconformidad).

Además, el dominio "...es", utilizado al efecto, pertenece a X,

S.A. como titular (anexo nº 27 del informe de disconformidad). Asimismo,

como se detalla en el Informe ampliatorio (anexo nº 28), X, S.A."gestiona

un elevado número de pedidos a través de Internet" (anexo nº 1 del informe

citado), aparece como titular de una serie de ficheros informáticos relativos a

la actividad comercial, y (con total independencia de donde se encuentre el

servidor de la página web y de quién sea su titularidad) X, S.A. cuenta

con unas "disponibilidades" informáticas muy acusadas por el propio

tejido organizativo y funcional del que forma parte.

La exigencia de que a un

sitio web o "cibersitio" (página web) se le añada la existencia de un

servidor, con ubicación física en territorio español, a disposición de la

empresa, no es imperativa, al igual que no lo es la presencia de personal

-aunque éste factor sí concurra en el caso- de la empresa en España.

Como circunstancias

complementarias a todas las expuestas, hay que tener en cuenta que XX, S.A.

opera por cuenta de X, L., y que confiesa actuar mediante

establecimiento permanente en España a efectos de IVA. Habida cuenta de que XX,

S.A. como tal aparenta carecer de instalaciones propias, sólo cabe corregir

que dicha autoconfesión tiene como consecuencia bien el reconocimiento de su

condición de agente en España para la contratación de ventas de X, L. o

bien la presunción de que dispone en territorio español de algún lugar fijo de

actividad o instalación desde el que opera por cuenta de X, L. (Anexo nº

30 del informe).

En definitiva, según

afirma la Inspección, X, L. vende sus productos en territorio español,

tanto en el segmento relacional como en el de pequeña empresa y particulares,

por medio de un entramado implantado y asentado de manera estable en España, y

ello se produce en claros términos de coherencia geográfica y empresarial. En

atención a lo expuesto se concluye que la actividad económica de X, L.

en España debe considerarse ejecutada mediante un "lugar fijo de

negocios": Existen instalaciones y personal en territorio español que

opera por cuenta de X, L. (sea con carácter general a través de X,

S.A. o por medio de personal ó instalaciones costeados directa o

indirectamente por X, L.). La actividad comercial realizada por vía

electrónica debe unirse al entramado empresarial mencionado.

2.2.- En cuanto al análisis de la figura del "agente

dependiente" como criterio que determina asimismo la existencia de

un EP se hizo referencia al artículo 5.5 del Convenio de Doble Imposición con

Irlanda que dispone que, cuando una persona (distinta de un agente que goce de

un estatuto independiente, al que será de aplicación el apartado 7 de este

artículo) actúe por cuenta de una empresa, y ostente y ejerza habitualmente en

un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre

de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente

en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice para

la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las

mencionadas en el apartado 4 de dicho artículo y que, de haber sido realizadas

por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la

consideración de dicho lugar fijo de negocios, como establecimiento permanente,

con arreglo a las disposiciones de dicho apartado.   

La actuación de X,

L. en España por medio de la entidad X, S.A. se produce de la

siguiente manera, según se documenta en los anexos nº 2, 4 y 22 del informe de

disconformidad.

- La sociedad local

perteneciente al grupo, X, S.A. actúa como comisionista en nombre propio

y por cuenta de X, L. en relación con la venta de los productos X

según se acuerda en el contrato de "comisionista" de fecha 1 de

noviembre de 1995. X, L. por su parte, y en virtud del contrato

intercompañías suscrito el 1 de enero de 1993, con la entidad fabricante X,

Europe, actúa como entidad comercializadora de ésta última, de modo que

realiza los pedidos a fábrica y se responsabiliza de todas las funciones hasta

la venta al cliente final -marketing, publicidad, transporte, logística, etc,

soportando los riesgos de garantías y de impagados.

- Los productos vendidos

(excluyendo los productos locales que X, S.A. vende por su cuenta y que

son ajenos al contrato de comisión y al giro comercial del contribuyente)

siempre son propiedad de X, L. y son entregados "directamente"

por X, L. a los clientes finales.

-Si

bien X, S.A. opera "en nombre propio" formalmente, a todas

luces "vincula" a X, L., al contratar por su cuenta. X,

S.A. en consecuencia, ultima los contratos y opera por cuenta de X, L.

-Aunque formalmente en

el contrato de comisionista se dice que X, S.A. actúa como contratista

independiente y no como agente, no gozando de autoridad para crear obligaciones

en nombre de X, L., quien no dispondrá de "poder de dirigir y

controlar" las actividades de X, S.A. la relación de

"dependencia" se pone de manifiesto en otros apartados del mismo

contrato, que se relacionan por la inspección. Así, el obligatorio seguimiento

de las instrucciones de X, L.; la autorización de X, L. en

materia de precios y comisiones; la aceptación o rechazo de solicitudes de

entrega por parte de X, L.; la rendición de informes periódicos a X,

L.; el derecho de inspección de X, L. sobre registros y locales de X,

S.A.; la autorización de X, L. para compras de productos; el control

de X, L. sobre los derechos de propiedad intelectual. Asimismo, hay que

tener en cuenta que X, S.A. opera de acuerdo con lo previsto en

contratos-marco establecidos por el Grupo X, lo que subraya la

mencionada dependencia de la entidad agente.

Asimismo, X, S.A. actúa

con patente habitualidad, siguiendo las instrucciones dictadas por X, L. con

un grado de dependencia tan elevado que llega, en ocasiones, a la indefinición

de titularidad y funciones. De hecho la aprobación o rechazo de los pedidos o

la aprobación de operaciones a precios distintos a los instruidos por X, L.

son decididos por ésta expresamente.

- X, S.A. opera

como comisionista exclusivo de un solo comitente: X, L., circunstancia

que evidencia la vinculación y dependencia entre ambas entidades.

En suma, de todo lo

anterior la inspección afirma, por lo que se refiere en cualquier caso al

bloque de clientes "relacionales", que X, S.A. opera como un

agente dependiente de X, L. en España, por lo que la actividad realizada

por esta a través de X, S.A. puede calificarse de actividad realizada

mediante establecimiento permanente.

          3) La inspección describe del siguiente modo la determinación de la renta

obtenida en España por el establecimiento permanente.

          La base imponible del

IRNR correspondiente al EP ha sido determinada atendiendo a los artículos 15 a 22

de la ley 41/1998 del IRNR y a los artículos 7 y 24.2 del Convenio de doble

imposición suscrito con Irlanda, que siguiendo las pautas del Modelo de

Convenio de la OCDE establecen el principio de tributación del establecimiento

permanente como empresa separada y distinta de su casa central. La normativa

española, como la mayoría, opta por el cómputo del beneficio atribuible a un EP

en función del método directo o de contabilidad separada. En el caso de X,

L. y su EP en España no se puede afirmar que exista como tal y en sentido

estricto una contabilidad separada y propia de las actividades económicas

realizadas en España por medio de dicho EP. Sin embargo se han ido incorporando

al expediente suficientes datos contables de la actividad general de la empresa

(la contabilidad general aportada por la entidad de país A se encuentra

debidamente auditada) y de su segmento operativo español que permiten

configurar su base imponible. Se tiene constancia de todos los ingresos

obtenidos y los gastos incurridos en España por razón de su actividad así como

las cifras de aquellos gastos realizados en el extranjero e imputables bien en

términos precisos -caso de los derivados de los servicios prestados desde País

B- bien en términos proporcionales razonablemente atribuibles a las ventas

efectuadas en España.

          3.1) Ingresos: Procede

computar como ingresos del EP todos los derivados de las ventas efectuadas en

territorio español, tanto si han sido ejecutadas con mediación formal de la

entidad española X, S.A. como de la entidad de país B XX, S.A.

quedando excluidas las ventas de X, L. a X, Europe que no

conciernen al mercado español. Las cifras que se detallan se derivan del

documento contable "Trial Balances", aportado por la empresa,

aplicando los tipos de conversión de dólares a euros que la misma empresa

emplea en dicho documento.

          3.2) Gastos: La

entidad no residente, comercializadora y carente de materialidad propia, según

describe la Inspección, se nutre en su integridad de servicios externos -

principalmente procedentes de su propio grupo empresarial - cuya imputación, en

proporción a las ventas locales en cada territorio, no sólo resulta lógica y

ajustada a la realidad de su operativa sino prácticamente la única vía solvente

y posible de atribución de aquellos gastos exteriores, conteniéndose el detalle

de imputación en el informe ampliatorio al acta.

          La construcción de las

partidas deducibles fiscalmente en la actividad realizada por el EP de X, L.

en España resulta de la combinación de ciertos costes -en esencia, las

comisiones satisfechas al agente mediador local/entidad filial- que son

individualizados y precisados en su contabilidad junto con un amplio repertorio

de costes que figuran contabilizados con carácter global y que habrán de

atribuirse por vía de reparto proporcional, debido a la absoluta homogeneidad

de la actividad "general" de la Casa central, como empresa y la

desarrollada en cada territorio, en este caso, a través de su asentamiento

operativo en España. Tanto la normativa nacional como la doctrina de la OCDE en

esta materia, reconocen la posibilidad de dichos mecanismos de asignación

proporcional de costes. El cómputo de las partidas de gasto en la conformación

de la base imponible del EP de X, L. obedecerá a las siguientes pautas:

          1ª) Cómputo proporcional

de ciertos gastos: la empresa aportó diversos documentos denominados

"Trial Balances" referidos a los resultados a fecha 31 de enero de

cada uno de los ejercicios comprobados en los que constan los ingresos y gastos

de X, L. con carácter global, así como, en columna separada, los

ingresos y gastos imputables a la actividad realizada por medio de X, S.A. en

España. En estos últimos números constan con carácter preciso e individualizado

la cifra de ingresos así como de las comisiones percibidas por X, S.A.

en tanto que las restantes partidas derivan de la aplicación del porcentaje que

representan las ventas de X, S.A. respecto del total de las efectuadas

por X, L. a cada partida de coste "externalizado" por X, L.,

incluidas las correspondientes a las compras. La aplicación de dicho criterio

de imputación porcentual para todos los gastos que no sean comisiones además de

derivar de la documentación aportada por el contribuyente tiene fundamento en

que la propia X, L. utiliza fórmulas porcentuales, y no cálculos

individualizados, para cifrar el precio de sus transacciones de compra a la

entidad irlandesa fabricante X, Europe como se deduce del contrato

intercompañías suscrito entre X, L. y X, Europe. La propia

empresa cifra el coste de sus ventas en un porcentaje de las mismas -99,75% -

con lo cual la Inspección no hace sino trasladar a la determinación de la base

imponible del EP de X, L. en España los propios criterios que la empresa

adopta en sus documentos contables y en sus acuerdos contractuales.

          2ª) Cómputo de los costes de garantías, instalación y

mantenimiento. Tras requerimiento a la empresa (diligencia de 9 de marzo de

2006) sobre su ubicación contable e importe preciso, la empresa contestó que

los gastos por dichos conceptos se contabilizan en cuentas del grupo 55, pero,

no obstante, las cifras reflejadas en las cuentas aportadas no incluyen dichos

importes, dado que con posterioridad dicho importe se descarga y se repercute a

la entidad fabricante X, Europe.

       3ª) Cuantificación de

las comisiones satisfechas por X, L.

        a) Comisiones

satisfechas a X, S.A. Una parte del importe satisfecho a X, S.A. por

X, L., como retribución por la actividad de comisión, lo ha sido en

concepto de "compensación por las stock options ejercitadas por

empleados de X, S.A." en virtud de lo establecido en el

contrato de comisión suscrito por ambas entidades el 1/11/1995. Los mencionados

importes no se pueden admitir como gasto fiscal de X, L. y de su

establecimiento permanente en España. Se especifican en cifras las comisiones

satisfechas a X, S.A. que procede computar como gasto en el

establecimiento permanente de X, L. en España.

          b) Comisiones

satisfechas a XX, S.A.: En cuanto al gasto por comisiones

correspondiente a las ventas realizadas en España a través del Call Centre de

..., se han determinado aplicando el porcentaje de comisión que X, L. ha

reconocido para XX, S.A. (según consta en diligencia de 2 de noviembre

de 2006) al importe de las ventas que durante el periodo objeto de inspección

se han realizado en España por el citado Call Centre, resultando las cifras que

se indican en el acuerdo.

TERCERO:          Disconforme con la citada liquidación, notificada el 28 de mayo de

2007, la entidad interesada presentó el 27 de junio de 2007 escrito de reclamación

económico-administrativa ante este Tribunal Central. Tras la puesta de

manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios presentó el

correspondiente escrito de alegaciones en fecha 12 de diciembre de 2007

manifestando, en resumen, lo siguiente:

         Como

cuestión, que considera previa e incidental, alega, contra la consideración

como no deducibles de las partidas pagadas por X, L. por los programas

de "stock options" puestos a disposición de trabajadores de X,

S.A., dado que la liquidación practicada a la entidad interesada se apoya,

en este punto, en la previa liquidación practicada a la entidad española, que

tampoco considera deducibles dichas partidas.

        Afirma que la regularización a X,

S.A. no llegó a producirse porque las actuaciones desarrolladas cerca de X,

S.A. documentadas en acta A02 ... de 30 de noviembre de 2006, no se

materializaron en acuerdo de liquidación alguno, por tanto, habiendo

transcurrido en exceso un plazo de paralización de las actuaciones inspectoras

desde la fecha en que se presentó el escrito de alegaciones a dicha acta el

29-12-2006 y el escrito adicional de 5-1-2007, han de entenderse firmes e

inamovibles las autoliquidaciones presentadas en su día por X, S.A.

considerando como deducible y a ella imputable el gasto relativo a los

programas de las denominadas "stok options" en lo que a su personal

se refiere, y, por ende, de manera inmediata, como parte de la comisión

fiscalmente deducible por X, L.

         Tras dicha cuestión

previa procedió a manifestar lo siguiente:

        1ª) Inexistencia

de un establecimiento permanente de X, L. en España. La Inspección de

los Tributos considera que la entidad interesada actúa a través de un

establecimiento permanente en España por el que obtiene rentas susceptibles de

imposición, ya que, en su opinión, X, L. opera en España a través de: a)

un lugar fijo de negocios; b) un agente dependiente, y, c) un

"cibersitio" o "página web". Sin embargo, no llega a

concluir de un modo claro en qué categoría o cláusula se ampara para alcanzar

tal conclusión.

        2ª) No existencia de un lugar fijo de negocios de X, L. en España.

        A) Señala en

primer lugar la reclamante que la utilización de las instalaciones de X,

S.A. no es suficiente, ya que la instalación debe de estar a disposición de

la entidad no residente y la mera presencia de una entidad no residente en un

emplazamiento específico no significa que la entidad no residente disponga de

un lugar fijo de negocios si éste no está a disposición de la entidad no residente.

El párrafo 41 de los Comentarios al artículo 5 establece como requisito

necesario para que la empresa matriz tenga un establecimiento permanente donde

una subsidiaria tenga un lugar fijo de negocios que el espacio o local

perteneciente a la subsidiaria se halle a disposición de la matriz. Si bien no

existe una definición concreta de dicha puesta a disposición, la entidad no

residente debería, como mínimo, tener acceso sin el consentimiento del

propietario a las instalaciones de la otra entidad jurídica, circunstancia que

la Inspección no ha demostrado. Las instalaciones de X, S.A. estaban a

disposición de dicha entidad, y en ningún caso de X, L., que ningún

derecho tiene sobre ellas más allá del limitado de visita.

        B) En segundo lugar, se

refirió al carácter de fijeza de la instalación: grado de permanencia. El

segundo requisito para considerar que una instalación es un lugar fijo de

negocios es que la misma debe ser fija. Tanto los Comentarios al Modelo de

convenio de la OCDE como la doctrina emanada de los Tribunales de Justicia, han

exigido que concurra el requisito de que la entidad no residente disponga de un

lugar o establecimiento situado en algún punto geográfico determinado del

territorio nacional desde el que se obtengan los rendimientos susceptibles de

quedar sujetos a tributación en nuestro país. La Inspección de los Tributos no

determinó exactamente donde podía quedar localizado el supuesto lugar o lugares

fijos de negocios que dieran origen al potencial establecimiento permanente.

       C)

El artículo 5.4 del Convenio de Doble Imposición recoge una serie de

excepciones a la existencia de un lugar fijo de negocios. Este apartado del CDI

recoge una serie de supuestos que podrían constituir lugares fijos de negocios

pero que no deben ser considerados como establecimientos permanentes,

atendiendo a la reducida o limitada función económica o productiva que pueda

poseer tal hipotético lugar fijo de negocios para la empresa de la que forma

parte. Así, no lo es un almacén mantenido con el propósito de, entre otros,

almacenar, entregar e incluso transformar las mercancías que se van a vender.

         En este caso, para la

función económica desarrollada por la empresa no residente, la distribución de

productos, las instalaciones de X, S.A. tendrían una importancia muy

limitada, que cae dentro de la cláusula negativa del artículo 5 citado del CDI

hispano irlandes, esto es, las actividades realizadas por dichos almacenes no

constituyen un lugar fijo de negocios.

          D) En el lugar fijo

de negocios debe realizarse la actividad de la empresa, debe servir a su

actividad (aspecto funcional del establecimiento permanente), y esto no se ha

acreditado.

           a) En cuanto a las supuestas

confusiones entre X, L. y X, S.A., la Inspección, presumiendo

incorrectamente que X, L. es una entidad vacía de contenido por no

contar con elementos personales y materiales para desarrollar su objeto social,

concluye que toda la actividad se realiza a través de su filial en España.

       Sin embargo, X vende

sus productos y servicios en todo el mundo y a una gran variedad de clientes. X,

L. es la entidad distribuidora de los productos fabricados por X, Europe

en el mercado EMEA, lo cual no quiere decir que se confunda con X, Europe ni

que actúe como ventana comercial de la misma o que exista una suerte de

autoidentificación entre ambas, dado que una y otra sociedad realizan

actividades distintas pues una fabrica y la otra vende. El hecho de que

pertenezcan al mismo grupo multinacional no quiere decir que en términos

físicos se confundan.

         En cuanto a la organización y

funcionamiento de X, L. y su interrelación con X, S.A. se refirió

a varios aspectos:

          - Los traslados de

personal de España a país B y viceversa, son anécdotas tomando en

consideración el volumen de operaciones, personal comercial y clientes de la

entidad.

         - Las ventas

realizadas a grandes clientes englobados bajo la denominación de "Global

Segment" e "Internacional Corporal Account", son ventas

negociadas y gestionadas fuera de España y cuyo beneficio no debe tributar en

España como pretende la Inspección. La entidad X, S.A. no interviene en

ellas, ya que no participa en su generación y gestión ni se realizan en España,

aunque se le atribuye el derecho al cobro de la comisión correspondiente a las

mismas, dado que inciden en el grupo de clientes y territorio asignados a la

misma.

        - No es relevante que

haya cuentas bancarias, que figuran a nombre de X, S.A. en que, según

afirma la Oficina Técnica, efectúan los ingresos correspondientes al importe de

sus compras tanto los clientes facturados por X, S.A. como por XX,

S.A. para justificar una supuesta confusión entre las actividades de una y

otra, en la medida en que las dos compañías conocen perfectamente las cantidades

que pertenecen a una y a otra, ya que cualquier pago se identifica por número

de pedido y éste conduce a conocer, sin duda, la entidad comercializadora

correspondiente.

          Respecto a la supuesta confusión de

la denominada "documentación comercial" señala la reclamante que el

documento comercial denominado "Condiciones generales de

contratación" es integrante de los contratos estándar que el grupo X

utiliza a nivel EMEA, para cualquier sociedad y país dentro de este mercado, lo

cual no implica una deliberada indefinición en cuanto a la sociedad que X

interviniente en la transacción, sino un esfuerzo de estandarizar y simplificar

procedimientos y documentación a utilizar por los diversos países.

          b) En cuanto a la

estructura de personal y medios de X, L., la entidad interesada,

acogiéndose a las posibilidades que le ofrece la legislación irlandesa, ha

optado por subcontratar servicios con empresas terceras y por compartir el

personal e instalaciones que formalmente contrata X, Europe pero que

trabajan o son gestionadas bajo la dirección de los administradores de X, L.

y cuyo coste se soporta por X, L. El hecho de que formalmente los

empleados sean contratados por X, Europe en nada empece que

materialmente prestan sus servicios a X, L. El hecho de que X, L.

utilice los recursos de otras unidades de negocio/entidades no debe ser el

elemento conductor para determinar la existencia de un establecimiento

permanente, siendo irrelevante que utilice medios propios o de terceros para

ejercer sus funciones, pues lo relevante es donde se desarrollan. X, L.

cuenta con un importante equipo humano, incluyendo un considerable número de

directivos que le permiten desarrollar desde el extranjero sus funciones en

relación con el mercado español. Las funciones supuestamente desarrolladas por X,

L. a través de X, S.A. en absoluto son tales. Así, en cuanto a la

página web únicamente existe una persona encargada de labores auxiliares para

la adaptación al mercado español de la página web corporativa siguiendo las instrucciones

que recibe del equipo ubicado fuera de España, lo que no puede conducir a que

se asevere que la función de ventas se realiza en España. Respecto del

marketing de los productos que comercializa X, S.A. y XX, S.A. se

realizan fuera de España, bien en país A o país C, donde se

llevan a cabo la preparación de eventos, materiales publicitarios y búsqueda y

análisis de oportunidades, encargándose la entidad española de determinadas

funciones meramente auxiliares y residuales de la misma.

          Sobre los servicios

de instalación, de atención postventa (reparaciones, garantías, mantenimiento),

que se prestan por medio de empresas terceras bajo la supervisión de X, S.A.

indicó, en resumen, que el grupo X proporciona a sus clientes

diferentes garantías y soporte técnico para los productos X en función

del tipo de garantía. Hay cuatro tipos de garantías: bronce, plata, oro y

platino. El centro de soporte técnico para todos los clientes de X, S.A.

y relacionado con las garantías bronce y plata está ubicado en ... (País B).

Por otra parte, cualquier incidencia relacionada con productos del cliente como

agendas, impresoras, software que no haya podido ser solventada por los centros

de soporte se dirigen al grupo de soporte internacional localizado en país A.

En consecuencia, resulta palpable la falta de intervención relevante de X,

S.A. que en todas estas operaciones se limita a supervisar que la

reparación de los productos se ha realizado como parte de su función de

comisionista de ventas en nombre propio, y, por lo tanto, entidad

"visible" frente al cliente, pero no participa en modo alguno en la

prestación de soporte técnico ni en el desarrollo o mantenimiento de la

relación con los Proveedores de Servicios (PSD). No es posible concluir que esta

actividad tenga lugar en territorio español a través de X, S.A. cuando

no hay personal ni directivos en términos comparativos. El servicio de

asistencia técnica y garantías se realiza a través de centros de soporte

técnico ubicados en ..., país A o país C, mientras que el

servicio de reparación se realiza a través de terceros monitorizados desde

dichos centros. Por tanto, no es cierto, tal y como indica la Oficina Técnica

que los servicios de instalación, asistencia técnica y garantías que

constituyen parte del objeto de X, L. tengan lugar en territorio español

por medio de un entramado operativo controlado por X, S.A.

          Las devoluciones se

gestionan por un equipo localizado en País A, encargándose de todas las

devoluciones de productos que provienen de los clientes de X, L. El

riesgo de impagados se soporta por X, L. y no se puede concluir que se

trate de una función "externalizada" a X, S.A

         c) Respecto a otras funciones desarrolladas por X, L. en el

extranjero, como las referidas a Soluciones (diseño de soluciones que se pueden

ofrecer al cliente), Order entry (gestión de las incidencias que puedan surgir

en relación  con pedidos, cancelaciones,

entregas de productos, etc.), Customer Care (implantación de políticas de

grupo, procesos de mejora formación de personal, ect.), tecnologías de la

información, asesoramiento legal (equipo en país E aunque existe un

equipo de asesoría jurídica en España para cuestiones propias del país),

recursos humanos reiteró las alegaciones presentadas ante la Oficina Técnica,

indicando que se localizan y desarrollan en país A, país E y

otros países.

         d) En cuanto a la organización

y funcionamiento de XX, S.A. y su interacción con X, S.A. reiteró

las alegaciones efectuadas ante la Oficina Técnica indicando que no hay ninguna

confusión en la forma de operar tanto de X, L. como de X, S.A. y XX;

S.A.

        3ª) Manifiesta también que X, S.A. no es agente dependiente de X,

L., sino agente independiente. A este respecto manifestó la

incompatibilidad manifiesta entre lugar fijo de negocios o agente dependiente

en este caso, pues afirmar que hay lugar fijo de negocios supone que X, L.

realiza sus actividades en España, y afirmar que X, S.A. actúa como

agente dependiente parte de la circunstancia contraria, que la actividad de X,

L. se realiza fuera de España y se necesita que X, S.A. realice las

necesarias acciones ejecutando las instrucciones de X, L.

          Al contrario, señala

la reclamante que la relación jurídica entablada entre X, L. y X,

S.A. es la propia de un comisionista de ventas (X, S.A.) que actúa

por cuenta de su principal (X, L) pero que actúa en nombre propio frente

al mercado (clientes finales), quienes desconocen la relación existente entre

el principal y el comisionista. El artículo 5.6 del CDI hispano irlandés

excluye del concepto de establecimiento permanente los agentes que gocen de un

estatuto independiente, hecho que no ha sido desvirtuado por la Inspección, que

obvia la naturaleza del contrato de comisión suscrito entre X, S.A. y la

reclamante el cual lleva implícita la independencia jurídica y económica. X,

S.A. es un agente totalmente independiente de X, L. dado que, es

independiente jurídica y económicamente y actúa en el mercado ordinario de sus

actividades.

         4ª) La página WEB no constituye un establecimiento permanente de X, L. en

España. El desarrollo de la página WEB en general corre a cargo de un centro

localizado fuera de España y la misma se gestiona desde país A. En

España sólo existe un empleado que no tiene ninguna capacidad de decisión

respecto de dicha página. La localización y titularidad del servidor no se

encuentran en España ni es de X, S.A. La observación hecha por España a

los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en virtud de la cual afirma

que necesariamente no tiene que tomar en consideración dichos comentarios hasta

que la OCDE llegue a una conclusión final no significa que la página WEB pueda

constituir un establecimiento permanente.

          5ª) Improcedente determinación de la base imponible del establecimiento

permanente. Si se concluyera que existe establecimiento permanente debe cuanto

menos atribuirse al mismo un beneficio racional y adecuado a las funciones y

riesgos que se le imputan, reconociendo asimismo que parte de dicho beneficio

corresponde a funciones realizadas y riesgos asumidos fuera de España. La

Inspección y la Oficina Técnica basan su consideración de existencia de un

establecimiento permanente en las labores que supuestamente realiza X, S.A.

para X, L., pero la regularización de X, S.A. supone el

reconocimiento de que dicha entidad es adecuadamente remunerada por

cualesquiera funciones que realiza para X, L. por lo que el beneficio

imputable a tales funciones ya ha tributado en España en sede de X, S.A. Los

beneficios derivados de las ventas a clientes pertenecientes al "Global

Segment" e "Internacional Corporate Account" no deberían

imputarse al establecimiento permanente en la medida que ninguna función se

realiza en España, ni tampoco, el beneficio correspondiente a parte de las funciones

desarrolladas por la reclamante tales como Soluciones, Orden Entry, Customer

Care, Tecnologías de la Información, Asesoramiento Legal y Recursos Humanos.

CUARTO:          Con fecha 19 de febrero de 2009 la entidad interesada ha presentado

escrito ante este Tribunal, junto al que aporta la siguiente documentación que

no pudo ser aportada en el escrito de alegaciones anterior, y que considera

relevantes para la resolución de su caso:

         -Resolución del Tribunal Económico

Administrativo Central, de 23 de julio de 2008, RG ..., vocalía 5ª-

-Contestaciones

a consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos el 20 de

noviembre de 2008, de directa aplicación al supuesto aquí debatido.

-Documentación

actualizada sobre las ventas generadas y gestionadas en el extranjero por X,

L. y en relación con las cuales X, S.A. se afirma, no tuvo

intervención alguna, a pesar de que obtuvo la correspondiente comisión.

Complementa la documentación aportada junto a su primer escrito de alegaciones

(en el que se desglosaban los clientes del grupo denominado "Global

Segment" e "Internacional Account" que gestionan sus

compras de productos X de manera centralizada) con documentación

actualizada del volumen de dichos clientes en los ejercicios objeto de las actuaciones

inspectoras de la que se deduce que el porcentaje de ventas realizado por X,

S.A. en relación con dichos clientes (en las que no interviene en su

generación ni en su gestión) asciende a un porcentaje del total de ventas de X,

S.A. del 31%, 26%, 31% y 23% respecto de los ejercicios de 2001 a 2004.

Terminó indicando que lo relevante es que X, S.A. aún cuando no

interviene ni en la generación ni en la gestión de dichos clientes ya que no

hay ninguno español, si suministra formalmente productos a las filiales de

dichos clientes en España y cobra la correspondiente comisión, la cual,

obviamente, tributa en nuestro país.

QUINTO:        Posteriormente,

con fecha 28 de julio de 2009, la reclamante presentó ante este Tribunal nuevo

escrito en el que comunica al Tribunal que, al amparo de lo dispuesto en el

artículo 25 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España e

Irlanda publicado en el Boletín Oficial del Estado el 27 de diciembre de 1994,

el pasado 30 de junio de 2009 presentó un escrito ante la Administración

tributaria irlandesa por el que ha solicitado que se inicie un procedimiento

amistoso entre aquella y la Administración tributaria española, adjuntándose

copia de dicho escrito de solicitud así como de la documentación que acompaña

al mismo.

También adjunta una

traducción jurada al castellano del documento "Análisis Funcional

Ejercicio 2003" que se acompañó como Anexo V a dicha solicitud y que

recoge un análisis de las funciones, activos y riesgos asumidos y desarrollados

por cada una de las entidades del grupo X, en particular, por la entidad

de país A X, L. y por la entidad española X, S.A. que

acreditan que aquélla no operaba mediante establecimiento permanente en nuestro

país. Manifiesta que la descripción y acreditación de las funciones, activos y

riesgos asumidos por cada una de las entidades mencionadas, deja patente que

aún asumiendo que dicho supuesto establecimiento permanente pudiera llegar a

existir, lo que no puede reputarse acorde a Derecho es el método de determinación

de la base imponible de dicho supuesto establecimiento permanente en nuestro

país. La práctica totalidad de las funciones, activos y riesgos, se desarrollan

o sitúan fuera de España por el grupo X, por lo que no puede admitirse

que la totalidad del beneficio obtenido en España se impute (en el caso de que

se concluya positivamente sobre su existencia) al supuesto establecimiento

permanente de X, L. en España.

          Terminó solicitando

que, tomando en consideración el análisis funcional de referencia, se declare

la nulidad de la liquidación impugnada o, al menos, se declare improcedente la

base imponible imputada al supuesto establecimiento permanente en España.

SEXTO:         Con fecha 20 de julio de 2011 la Abogada del Estado Secretaria

de este Tribunal Central emitió requerimiento a la Delegación Central de

Grandes Contribuyentes solicitando la remisión de informe sobre si el

procedimiento inspector seguido en relación con la entidad española X, S.A.,

respecto del cual consta en el expediente administrativo la firma del acta A02

... con fecha 30 de noviembre de 2006, referido al Impuesto sobre Sociedades

correspondiente a los ejercicios de 1999 a 2002, concluyó con acuerdo de

liquidación, dado que el recurrente niega que haya existido dicho acuerdo y

tiene relevancia para la resolución de sus alegaciones. De ser positiva la

contestación, se solicita la aportación de una copia del acuerdo de

liquidación.

         Tras la atención de dicha solicitud,

con fecha 1 de agosto de 2011 fue recibido en este Tribunal Central una copia

del acuerdo de liquidación referido, dictado el 7 de febrero de 2007 por el

Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero

de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, así como de su notificación

realizada con fecha 9/02/2007.

SEPTIMO:          Con fecha 19 de septiembre de 2011 la Abogada del Estado Secretaria de

este Tribunal, tras haberse incorporado al expediente la documentación citada

en el antecedente anterior, procedió a su puesta de manifiesto a la entidad

interesada por plazo de diez días, junto con el resto del expediente, la cual,

tras la petición de una prórroga de cinco días, presentó con fecha 13 de

octubre de 2011 escrito de alegaciones en el que indicó, entre otras

consideraciones, lo siguiente:

         1) Que la reclamante, X,

L, no fue informada en su día de la notificación de la liquidación girada a

X, S.A. en relación con el programa de stock options, ni por la compañía

española ni por la Administración Tributaria española, pese a que se veía

afectada por la misma, razón por la cual X, L. operó en todo momento

bajo la creencia de que dicha liquidación nunca fue emitida y notificada a X,

S.A.

          2) Que una vez verificado que sí existió tal liquidación

y su notificación a X, S.A. queda sin efectos su argumentación relativa

a la interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e

investigación realizadas respecto de X, S.A. (cuestión incidental del

escrito de alegaciones formulado el 12 de diciembre de 2007).

          3) No obstante lo anterior, X, L. sigue

considerando improcedente que al determinar el beneficio del supuesto

establecimiento permanente en España no se deduzcan las cantidades que X, L.

pagó a X, S.A. para compensarle por los pagos que esta realizaba en

relación con el programa de stock options, ya que se trata de un importe

satisfecho para incentivar a los empleados del comisionista español cuyo

desempeño redunda directamente en las ventas de X, L. en España. X,

S.A. reconoció ese ingreso, y adicionalmente un gasto por igual importe al

asumir el coste del programa instaurado por su matriz americana. Por otro lado,

X, L. no puede verse perjudicado por la falta de recurso de X, S.A.

frente a la citada liquidación. Si se elimina del circuito a X, S.A. lo

que queda es que el pago debe reputarse como realizado directamente a la matriz

americana. Finalmente reiteró su remisión al escrito de alegaciones de X,

S.A.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:          Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de

competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico

para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión

principal que se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho

la regularización efectuada a la entidad reclamante que determinó la existencia

de un establecimiento permanente de la misma en España, y, en consecuencia, la

liquidación impugnada.

SEGUNDO:         En primer lugar abordaremos los efectos del inicio de un

procedimiento amistoso entre la Administración tributaria española y la de

país A, producido el pasado 30 de junio de 2009, y comunicado a este

Tribunal mediante escrito de 28 de julio de 2009.

El Procedimiento

Amistoso constituye un mecanismo previsto con carácter general en el Modelo de

Convenio de la OCDE que tiene por objeto dar solución a los conflictos surgidos

entre dos soberanías tributarias en aquellos casos en que la actuación de

cualquiera de ellas provoca una imposición no conforme con el Convenio suscrito

entre ambos Estados, o puede producir un supuesto de doble imposición. Dicho

procedimiento se regula en este supuesto en el artículo 25 del Convenio para

evitar la doble imposición firmado entre España e Irlanda (BOE del 27 de

diciembre de 1994), que dispone que (el subrayado es nuestro): "1.

Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados

contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté

conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de

los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá

someter su caso a la Autoridad competente del Estado contratante del que sea

residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado

contratante del que es nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los

tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una

imposición no conforme a las disposiciones del Convenio."

En este caso concreto

la entidad interesada se acogió a dicho procedimiento una vez formulada la

presente reclamación económica administrativa, sin que ello suponga efecto

alguna para esta, ya que el contribuyente puede tener abiertos ambos

instrumentos legales concedidos por la legislación, es decir, la doble vía que

constituyen los recursos y las reclamaciones internos y el procedimiento

amistoso. La existencia de un plazo máximo de presentación de la solicitud de

dicho procedimiento, tres años en general, supone que, salvo mención expresa en

la normativa interna, el contribuyente podrá simultanear una y otra vía de

resolución de conflictos.

Esta posibilidad, si

bien no está recogida expresamente en la ley del Impuesto sobre la Renta de No

Residentes de 1998, vigente en los ejercicios objeto de comprobación, sin

embargo, sí lo está en el Texto Refundido de 2004, cuya Disposición Adicional

Primera establece que los conflictos que pudieran surgir con Administraciones

de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales

se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los

propios convenios o tratados, sin perjuicio del derecho a interponer los

recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes.

Del mismo modo, ha de

señalarse que al tiempo de presentarse por la reclamante la solicitud de

procedimiento amistoso ante la Administración irlandesa, el 30 de junio de

2009, ya estaba en vigor el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el

que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de

imposición directa (BOE 18 de noviembre de 2008, con entrada en vigor al día

siguiente, y aplicable a los procedimientos amistosos que se inicien a partir

de su entrada en vigor) en cuya Exposición de motivos se aclara que los

procedimientos amistosos regulados en el mismo se inician a solicitud del

obligado tributario, si bien, todo su desarrollo, así como su posible

resolución, se realiza entre las autoridades competentes de los Estados

contratantes, lo cual es compatible con la interposición de recursos en el

marco del derecho interno de los Estados contratantes.

TERCERO: Debe, por tanto, analizarse la principal cuestión controvertida que

se plantea en la presente reclamación: si la entidad reclamante tiene o no en

España un establecimiento permanente, circunstancia que afirma la Inspección y

niega la entidad reclamante.

El concepto de

establecimiento permanente ha sido objeto de regulación en nuestra legislación

en el artículo 12.1. a) de la ley 41/1998 de 9 de diciembre del Impuesto sobre

la Renta de No Residentes, aplicable en los ejercicios objeto de comprobación,

que tras indicar que se consideran rentas obtenidas en territorio español las

rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento

permanente situado en territorio español, dispone que: " (...) Se

entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento

permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el

mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo

de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o

actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por

cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En

particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes

de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los

almacenes, tiendas u otros establecimientos..."

No obstante, en el

presente caso ha de atenderse de modo prioritario a la legislación convenida

entre España, país de obtención de las rentas sobre cuya tributación se

discute, e Irlanda, país de residencia de la entidad reclamante. El artículo 5

de Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición,

siguiendo las pautas del Modelo de Convenio de la OCDE, define el

"Establecimiento Permanente" en los siguientes términos:

"1. A los efectos

del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente"

significa un lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa realiza

toda o parte de su actividad.

2.  La expresión "establecimiento

permanente", comprende, en particular:

a) Las sedes de

dirección;

b)  Las sucursales;

c) Las oficinas;

d) Las fábricas;

e) Los talleres;

f) Las minas, los

pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción

de recursos naturales.

3. Una obra de

construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente

si su duración excede de doce meses.

4. No obstante las

disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión

"establecimiento permanente" no incluye:

a) La utilización de

instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o

mercancías pertenecientes a la empresa;

b) El mantenimiento de

un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin

de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) El mantenimiento de

un depósito de bienes o mercancías perte­necientes a la empresa con el único

fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) El mantenimiento de

un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de

recoger información, para la empresa;

e) El mantenimiento de

un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa

cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) El mantenimiento de

un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las

actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el

conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios resultante de este

ejercicio combinado conserve su carácter auxiliar.

5. No obstante las

disposiciones de los apartados 1 y 2 de este artículo, cuando una persona

(distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de

aplicación el apartado 7 de este artículo) actúe por cuenta de una empresa,

y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le

faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará

que esa empresa tiene un esta­blecimiento permanente en ese Estado respecto de

todas las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que

las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 de

este artículo y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de

negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de

negocios, como establecimiento permanente, con arreglo a las disposiciones de

ese apartado.

6. (...)

7. No se considerará

que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en

el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en

ese otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier

otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas

actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

8. El hecho de que una

sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una

sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese

otro Estado (ya sea mediante establecimiento permanente o de otra forma), no

convierte por sí solo a cualquiera de esas sociedades en establecimiento

permanente de la otra."

CUARTO: Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, debe concretarse en

la presente reclamación si la entidad interesada (X, L.),

comercializadora de los productos X y adquiridos a la entidad de país

A X, Europe que se encarga de su fabricación, operaba en nuestro

país a través de un establecimiento permanente, bien por disponer de un lugar

fijo de negocios o bien por actuar a través de un agente dependiente o

representante autorizado para contratar en nombre y por cuenta del sujeto

pasivo.

          Ambas alternativas son

autónomas ya que sus presupuestos son distintos y se definen en la norma de

forma independiente, bastando la concurrencia de una de ambas circunstancias

para que la aplicación del Convenio conduzca a la existencia de establecimiento

permanente.

         

          Así describe la relación

entre ambos criterios la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de

2008 (recurso

894/2004), que señalaba, en referencia a las dos alternativas

del artículo 5 del Convenio con Suiza para reputar la existencia de

establecimiento permanente, lugar fijo de negocios o la actuación a través de

agente dependiente, que: "(...) ambas alternativas son autónomas, sin

que quepa complementariedad, operando la segunda como supletoria de la primera,

pues sus presupuestos son distintos y se definen de forma independiente (...).

"

Por lo tanto, ha de

analizarse separadamente la concurrencia en el presente caso de una u otra

circunstancia determinante de la existencia de establecimiento permanente. Así

lo hizo la inspección en el acuerdo recurrido, donde, en contra de lo afirmado

por el reclamante, sí concreta su argumentación: primero afirma la existencia

de un lugar fijo de negocios en territorio español determinante de la

existencia de establecimiento permanente, y después defiende, de modo

subsidiario, que si se considerase que no se dan los requisitos que

determinarían la existencia de establecimiento permanente por la disposición de

un lugar fijo de negocios, sí puede mantenerse que se dan los requisitos que

permiten defender que X, L. actúa en España a través de un

establecimiento permanente por actuar a través de un agente dependiente, papel

desempeñado por X, S.A.

         QUINTO: La existencia de un lugar fijo de negocios en España de una entidad

no residente exigirá, para que pueda considerarse como tal y constituir un

establecimiento permanente, disponer de un emplazamiento o ubicación física,

una instalación, lugar o centro de trabajo en territorio español, desde el cual

la entidad no residente realice toda o parte de su actividad, de modo que se

justifique su sometimiento a gravamen en nuestro país.

De

dicha definición resultan dos requisitos básicos para la existencia del

establecimiento permanente, incorporados, como hemos visto, tanto al Convenio

con Irlanda como a la norma interna española: en primer lugar la disposición

por la entidad no residente de un lugar fijo en el territorio de aplicación del

impuesto, y en segundo lugar que en dicho lugar se realice, en todo o en parte,

la actividad propia de la entidad no residente, y no meras actividades accesorias.

Analizaremos separadamente cada uno de ellos.

         1º) El concepto de lugar fijo de

negocios abarca,

tal y como desarrollan los Comentarios al Modelo de

Convenio de la OCDE en sus sucesivas versiones, cualquier local, instalación o medio

material utilizado para la realización de las actividades de la empresa, sirvan

o no exclusivamente a ese fin. No es necesario que se trate de un local de

negocio propiamente dicho, pudiendo tratarse simplemente de un espacio

disponible. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio

dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera

permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de

mercancías sujetas a derechos aduaneros).

         Lo

decisivo es que se tenga la disponibilidad de un local, lugar o espacio,

cualquiera que sea el título jurídico que la proporcione. Poco importa que la

empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o

disponga de ellos por otra causa. Por lo tanto, no es necesario que el uso del

lugar fijo esté avalado por un contrato suscrito al efecto, de modo que, el

hecho de que una empresa tenga un determinado espacio a su disposición para su

utilización en actividades empresariales es suficiente para que constituya "un

lugar fijo de negocios". Así los comentarios al artículo 5 del Modelo de

convenio de la OCDE señalan en su número 4 que: "Un lugar de negocios

puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la

realización de las actividades de la empresa, y ésta simplemente disponga de

cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del

local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa."

        

         Así lo ha entendido también este Tribunal Central en resolución de 20 de abril de 2006 (R.G.

1979-03), al no considerar necesario que se ostente un título legal formal

sobre las instalaciones que constituyan establecimiento permanente: "Ante

todo ha de observarse que el Convenio no determina en virtud de qué título la

empresa no residente ha de utilizar el lugar fijo en cuestión, siendo claro,

por tanto, que no se exige titularidad dominical y ni siquiera condición de

arrendatario, basta, por tanto, que disponga del lugar fijo para llevar a cabo

en él su actividad (...)".

          Dicha resolución ha

sido confirmada mediante sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de

2008, (Recurso 894/2008)) que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente

(el subrayado es nuestro): "QUINTO.- Hay que preguntarse, pues, en primer

lugar si (...) efectuaba toda o parte de su actividad mediante un lugar fijo de

negocios en España. Esta opción se integra por tres elementos: un (a) lugar de

negocios, que sea (b) fijo y en el que (c) se realicen actividades propias de

la empresa. El primer elemento comprende cualquier espacio, instalación o medio

material empleado para realizar el giro propio de la entidad, sirva o no

exclusivamente a tal fin (parágrafo 2 de los comentarios al artículo 5 del

Modelo de Convenio ), siendo irrelevante el título por el que se dispongan,

pudiendo tratarse incluso de los locales de otra compañía.(...)."

         El lugar de negocios también puede encontrarse

en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una

empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados

locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.

         En este contexto, está aceptado también

que la disposición por una entidad no residente de las instalaciones que otra

entidad del grupo a la que se controla pueda tener en el territorio de

aplicación del impuesto, y su utilización para la actividad propia, puede

constituir establecimiento permanente de la no residente, siempre que esa

disposición en su provecho suponga disponer de un lugar fijo para realizar su

propio negocio.

         Ello resulta del apartado 8 del

artículo 5 del Convenio con Irlanda que, siguiendo el Modelo de Convenio,

establece que " El hecho de que una sociedad residente de un Estado

contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro

Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea

mediante establecimiento permanente o de otra forma), no convierte por sí

solo a cualquiera de esas sociedades en establecimiento permanente de la

otra."

         Se pone de manifiesto que el precepto

parte de la evidencia de que con frecuencia, en el seno de los grupos

transnacionales, la entidad matriz (u otra entidad del grupo) puede apoyarse en

una entidad filial para llevar a cabo su negocio en el país de residencia de la

filial, y que pretende evitar que en esos casos se considere, sin más

requisito, a la filial residente como establecimiento permanente de aquella

entidad del grupo, o residente, con la que colabora.

         Como resulta obvio, a sensu

contrario, el precepto acepta que se acredite, sin automatismos, que una

entidad del grupo pueda ser, en realidad, un mero establecimiento permanente de

otra entidad del mismo grupo, si se acredita que se dan las condiciones que el

propio precepto establece para ello, condiciones que, a juicio de este

Tribunal, pueden ser tanto que las instalaciones de la entidad filial sean

usadas como instalación fija para que la entidad no residente desarrollo su

actividad, o que la entidad filial actúe como un agente dependiente de la no

residente que la controla.

         Así

lo han interpretado también el apartado 40 y 41 de los Comentarios al artículo

5 del Modelo de Convenio de la OCDE cuando hablan de la posibilidad de que una

filial sea establecimiento permanente de su matriz "40. Generalmente, se

admite que la existencia de una subsidiaria no convierte automáticamente a ésta

en establecimiento permanente de la matriz. (... ).

         41.

Sin embargo, de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 1 ó 5 del Artículo,

podría considerarse que una empresa matriz tiene un establecimiento permanente

donde una subsidiaria tenga un lugar fijo de negocios. Así, todo espacio

o local perteneciente a la subsidiaria que se halle a disposición de la matriz

(véanse los párrafos 4, 5 y 6 anteriores) y que constituya un lugar fijo de

negocios mediante el cual la empresa matriz realiza su propia actividad

constituirá un establecimiento permanente de la matriz conforme al apartado 1

del Artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 3 y 4 (véase,

por ejemplo, el supuesto del párrafo 4.3 anterior). Adicionalmente, conforme al

apartado 5, se considerará que la empresa matriz tiene un establecimiento

permanente en un Estado con respecto a todas las actividades que su filial

emprende por ella si esta subsidiaria tiene poderes, y los ejerce habitualmente

en ese Estado, para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz.

         Se habla de la relación matriz-filial,

pero se trata de una relación asimilable a otras vinculaciones intragrupo, como

la que se da entre X, S.A. y X, L. íntegramente participadas

ambas por otras entidades del grupo X, como se explicita:

         41.1 Los mismos principios son

aplicables a cualquier sociedad integrante de un grupo multinacional, de tal

manera que podría considerarse que esa sociedad tendría un establecimiento

permanente en aquel Estado donde tenga a su disposición (ver párrafos 4,5 y

6 anteriores) y utilice locales pertenecientes a otra sociedad del grupo,

o si se presume que la primera empresa dispone de un establecimiento permanente

de acuerdo con el apartado 5 del Artículo".

         Si bien en las versiones anteriores (2000 y

2003) se citaban en el apartado 41 tan solo los casos del apartado 5, no hay

duda de que ningún motivo hay para entender que la redacción del apartado 8 del

Convenio no ha amparado siempre la posibilidad de que -si se dan los requisitos

generales- a través de una entidad del grupo (de sus instalaciones) otra

entidad del mismo grupo tenga un establecimiento permanente, tal y como acierta

a interpretarse en la versión de 2005.

         Sobre la posibilidad de encontrar luz

en las interpretaciones de versiones de los Comentarios posteriores a los

hechos acaecidos (salvo que, obviamente, se refieran a disposiciones nuevas) no

duda el Tribunal Supremo, como resulta, entre otros, de sentencias como las de de 8 de octubre de 2009, en la que se dice que "El Modelo de

Convenio de 1992, posterior a los hechos que nos ocupan, resulta muy

significativo al definir el establecimiento permanente como lugar fijo de

negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su

actividad"  o en la reciente

Sentencia de 12 enero 2012 (Recurso núm. 1626/2008 ), en la que se indica que "No

puede aducirse que la sentencia utilice un Modelo posterior al Convenio

Hispano-Suizo, en la medida en que la propia OCDE, en abril de 1997, recomendó

a las Administraciones tributarias de los Estados miembros seguir los criterios

fijados en el Modelo de Convenio actualizado en la medida de lo posible a los

efectos de aplicar e interpretar la red de Convenios fiscales."

Nuestra

jurisprudencia ha aceptado que una entidad de un grupo puede constituirse como

establecimiento permanente de otra entidad del mismo grupo. Así, la ya citada

sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008, confirmada por la también

citada sentencia del Tribunal Supremo de 12 enero 2012, relativa al caso de dos

empresas vinculadas, una suiza que actúa en nuestro país a través de otra

española, a la que domina, que fabrica los productos de la primera siguiendo

las estrictas directrices de la misma, y que los promociona interviniendo en la

ejecución de los contratos de ventas a terceros, de modo que se considera que

la entidad no residente opera en España a través de un establecimiento

permanente al actuar como agente dependiente de la entidad suiza. Así, se

indicaba en la misma que: "Todos

los indicios apuntan a que (...) actuaba como un agente dependiente de (...).

Su actividad de fabricación se reducía a producir mercaderías para la mandante,

siguiendo sus directrices y asumiendo únicamente el riesgo de una incorrecta

aplicación de los parámetros de calidad comunicados, mientras que (...) hacía

frente a los derivados de una indebida fijación de tales parámetros o de su

modificación una vez fabricados los productos."

         

Asimismo, la sentencia

del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2009, indica que "La parte aquí

actora tiene como objeto social adquirir, obtener y suministrar información,

comprar, construir, alquilar equipos electrónicos y otros medios de

comunicación, y utilizar los medios de comunicación que posee la compañía para

proporcionar facilidades comerciales en cualquier zona del mundo", actividad

que se desarrolla mediante una entidad filial "(...) Ibérica, S.A.",

ahora "(...) España, S.A.", participada al 100%.(...)" (El

subrayado se ha añadido al hacer la cita.)

Puede

citarse también la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 febrero 2011

(recurso 80/2008): "A tal fin resulta

irrelevante la circunstancia de que XXXXX ESPAÑA sea filial al 100% de XXXXX

EUROPE, pues a la misma conclusión llegaríamos si se tratase de sujetos

carentes de toda vinculación, sin perjuicio de que esa vinculación

"probablemente" no haya sido irrelevante para hacer posible la

organización de la reestructuración de la actividad llevada a cabo a partir de

1996."

Como se aprecia de lo

expuesto, la interpretación del concepto de lugar fijo de negocios no debe ser

rígida, debe adaptarse a las circunstancias del caso, (atendiendo a la

casuística y a la "coherencia geográfica y comercial", según

los Comentarios 5.1 y 5.3 ) y teniendo siempre en cuenta la finalidad de los

preceptos en juego, que no es otra que determinar cuando existe un grado de

implantación operativa de la entidad no residente en el Estado de la fuente que

le legitima par gravar los beneficios empresariales generados en su territorio

de modo fijo y estable.

Así, la delimitación

de qué debe entenderse por establecimiento permanente, "se configura

como el conjunto de principios y criterios que permiten calificar determinadas

actividades económicas como especialmente vinculadas con el territorio en el

que estén situados, lo que permite al Estado fuente gravar tales rentas, en la

medida que resulten atribuibles al establecimiento permanente (..) La idea

básica es la existencia de una organización que gestiona una actividad

en un lugar fijo de actividad, de negocios, una instalación, una sede

operativa, a través de la cuál una empresa no residente, sin constituir una

sociedad mercantil con personalidad jurídica propia, opera habitualmente en

otro Estado " según explica el Tribunal Supremo en la citada sentencia

de 8 de octubre de 2009.

Entra dentro de los

requisitos normativos, por tanto, considerar que esa " organización

que gestiona una actividad en un lugar fijo de actividad, de negocios" esa

"sede operativa,"  sean las instalaciones de X, S. A. a través de la que X,

L. desarrolla su actividad comercial en España, ya que, como se dirá, de

facto, están al servicio de la realización de dicha actividad, y lo están de

modo estable, desde que en 1995 la anterior comercializadora, la filial

española, cedió su posición como vendedora a X, L.

          2º) En dicho lugar fijo se debe realizar, en todo o en parte, la

actividad propia de la entidad no residente, no meras actividades accesorias a

ella, lo que supone que lo realizado en él tenga una relación con el núcleo de

la actividad que se realice mayor que las actividades auxiliares o

preparatorias a las que se refiere al apartado 4 del artículo 5 del Convenio

con Irlanda.

          Esta delimitación negativa del concepto pretende evitar que

el gravamen del Estado de la fuente se extienda a rentas de actividades

empresariales cuya conexión fija con su territorio no tiene la suficiente

relevancia o entidad, lo que, como se verá en el fundamento de derecho siguiente,

no es el caso de la entidad que nos ocupa, ya que X, L. tiene una

estructura e implantación en España a través de la que, aun de modo mediato,

realiza el núcleo de su actividad comercial.

SEXTO.-        

En el caso que nos ocupa, tal y como la Inspección ha puesto de manifiesto, la

actividad que realiza X, L. en España a través de X, S.A. de sus

instalaciones, sus empleados y de toda su estructura operativa, abarca la parte

más sustancial de las actividades de comercialización de los productos X en

España, realizando en nuestro país tareas que exceden del carácter meramente

preparatorio y auxiliar, de modo que aunque se haya evitado exteriorizar la

existencia un lugar fijo de negocios formalmente atribuible a X, L. la

realidad acreditada por la inspección es que X, L. utiliza en España un

complejo entramado empresarial que constituye un asentamiento operativo lo

bastante sustancial y significativo como para ser considerado establecimiento

permanente. Es significativo, además, tener en cuenta que hasta 1995 X, S.A.

era la única encargada de la comercialización de los productos de X

en España, tarea que comenzó asumir X, L. desde entonces, pasando la

entidad española a ser mero comisionista, sin que se aprecien cambios significativos

en la dimensión y estructura de la compañía operativa existente en España.

Véase como la Sentencia de la Audiencia Nacional

de 9

febrero 2011 (recurso 80/2008) valora una circunstancia análoga.

          Por ello, la actividad comercial que X

realiza en España debe ser considerada, en palabras de la antes citada

Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2009,

(recurso 9436/2003), como una de las actividades económicas "especialmente

vinculadas con el territorio en el que estén situados, lo que permite al Estado

fuente gravar tales rentas, en la medida que resulten atribuibles al

establecimiento permanente (..)"

          Así, del expediente administrativo resultan abundantes datos en los

que se apoya la conclusión expuesta, que pueden sistematizarse así.

1.-

Tareas concretas que X, S.A. realiza para X, L.

         Debemos

comenzar por la constatación de que, tal y como lo

que la propia entidad afirma, según se recoge en diligencia de 19 de julio de

2006 extendida por la Inspección de los Tributos: X, L. "...carece

de empleados propios como tales, aunque dispone de una serie de acuerdos o

contratos de servicios con otras entidades del Grupo (...) cuyo personal afecto

a dichas prestaciones en beneficio de ... (X, L.) es cuantificado

en términos estimativos", reconociendo que junto a dicha imputación de

personal existen otros costes de personal derivados de las funciones

desarrolladas por "empresas proveedoras de soporte técnico y de

marketing independientes" así como de "entidades comisionistas

pertenecientes al Grupo, para la comercialización de sus productos." Se

afirma también en dicha diligencia que X, L. "no cuenta con

instalaciones propias como tales, sino que se sirve de las pertenecientes a las

diferentes entidades cuyos servicios usa".

A partir de esa

situación, ausencia de medios propios para desarrollar su actividad en España,

el abanico de tareas que X, S.A. realiza para X, L. en España es

muy amplio y, desde luego, entra de lleno en el núcleo de su actividad

comercial. Se puede ver en el "Resumen del Modelo de Negocio", que

figura en el Anexo n°·4 al informe de disconformidad, y en la copia del "Análisis

Funcional" incorporado a la solicitud de procedimiento amistoso, y

aportado a este Tribunal el 28 de julio de 2009. Allí se describe el modelo de

negocio de X como de venta directa y fabricación bajo pedido, lo que le

permite gestionar con máxima eficiencia su stock de componentes y existencias,

sin tener que arriesgarse a anticipar las preferencias del mercado, pero le

obliga a un importante grado de interacción con sus clientes. Pues bien, de todas

las tareas necesarias para ello, se realizan en España las siguientes, según ha

descrito la Inspección y según resulta también del desglose del mencionado

"Análisis Funcional":

- La promoción, venta

y captación de clientes, por medio de X, S.A. como ejecutor de dichas

actividades, de modo directo tratándose de clientes relacionales y, al margen

de la indefinición de los segmentos respectivos, de modo como mínimo indirecto

con los restantes clientes: Según el citado "Análisis Funcional" (en

el que se identifica a X, S.A. como X, S.A.), "X, S.

A.  emplea equipos internos y

externos de ventas integrados por

aproximadamente ... profesionales

con sede en ..."

- Marketing y

publicidad, por medio de X, S.A. como tutor de dichas actividades y para

toda la clientela de X, L. en España. Según el citado "Análisis

Funcional":

"(...)

X S.A. emplea a un equipo de información empresarial dentro de su

organización de marketing, que se encarga de analizar información de mercado

proporcionada por el equipo central de EC de EMEA como, por ejemplo,

categorización y segmentación de clientes para actividades de marketing

directo, análisis del poder adquisitivo del mercado local, etc. 'A partir de

este análisis se generan informes que se comparten con los equipos locales de

ventas. Estos informes son significativos puesto que ayudan a X, S.A. a

analizar las tendencias del mercado maximizando con ello las ventas y mejorando

las oportunidades.

(...) X, S.A.

cuenta con un equipo específico de marketing de Relaciones locales que

identifica posibles objetivos gracias a su conocimiento del mercado local,

presta apoyo al equipo central de marketing de EMEA y, entre otras funciones,

asesora y adapta las campañas y los planes a las características del mercado

local. X, S.A. tiene un equipo de Marketing asignado entre las distintas

categorías de clientes, esto es, SG/CGE, DCP y PUB, que adapta el material de

marketing generado de forma centralizada a lás necesidades de los diferentes

clientes locales dentro de los segmentos.

(...) Para los

eventos organizados de forma centralizada, X, S.A. simplemente

selecciona una fecha, prepara la lista de invitados y elige el lugar del

evento, mientras que el equipo de Marketing de EMEA se encarga de fijar los

precios y preparar los materiales correspondientes. De manera ocasional, X,

S.A. organiza otros eventos de promoción de menor relevancia y específicos

de su mercado, con el fin de identificar nuevas oportunidades de venta.

(...) El equipo de

Marketing de X, S.A. se sirve de su conocimiento y experiencia sobre el

mercado español para realizar pequeños ajustes al material de marketing, en

caso necesario, con el fin de satisfacer las demandas específicas de dicho

mercado.

(...) X, S.A.

verifica que el material de marketing haya sido traducido correctamente y puede

realizar cambios menores para cumplir los requisitos del mercado español y/o el

segmento de cliente.

X, S.A. cuenta con un equipo de unos 7 empleados que se dedican a desarrollar

las actividades de marketing local descritas anteriormente."

-Gestión de pedidos, y

control de recepción y distribución de productos, a través de X, S.A.

(por otra parte, X, S.A. forma parte integrante del entramado

informático -el sistema integrado de comunicación dentro del Grupo- que permite

el desarrollo de estas funciones). Según el citado "Análisis

Funcional":

"(...) Los

pedidos se contabilizan en el sistema de pedidos de venta de X (...) y

se descargan online en la fábrica. Ocasionalmente los pedidos pueden ser

cancelados por el sistema por causas tales como la indisponibilidad de los

productos, la existencia de errores en el pedido, etc. Tales pedidos deben ser

contabilizados nuevamente por el empleado original. Los límites de crédito de

los clientes y los pedidos de margen bajo son aprobados por el departamento

financiero antes de la introducción del pedido. En enero de 2003, X, S.A.

contaba con aproximadamente 5 empleados de categoría junior dedicados a

introducir y contabilizar pedidos en el sistema de pedidos de venta de X."

- Servicios de almacén

y logística a través de varias compañías gestionadas por X, S.A. (de

manera indistinta para toda la clientela de X, L. en España). Según el

citado ?Análisis Funcional?.

"(...)En lo que

respecta a las consultas relativas a pedidos de venta, el personal de atención

al cliente puede conectarse a un sistema de X denominado ..., que hace

el seguimiento de cada pedido a través de la fábrica. De esta forma el empleado

puede determinar el estado actual del pedido y, si es necesario, conectarse con

el Servicio de Gestión de Pedidos, que le informa verbalmente acerca del estado

del pedido y el plazo previsto de entrega."

- Servicios de

instalación, a través de empresas terceras, bajo la supervisión de X, S.A.

(de manera indistinta para toda la clientela de X, L. en España). Ver el

apartado 3 de este fundamento de derecho.

-Servicios de atención

postventa -reparaciones, garantías, mantenimiento (altamente valiosos en

términos de apreciación de la clientela), por medio de empresas terceras, según

acuerdos marco y bajo la supervisión de X, S.A. (de manera indistinta

para toda la clientela de X, L. en España). Según el citado "Análisis

Funcional":

"(...)El personal

de soluciones de X, S.A. presta soporte a los comerciales y clientes en

lo que respecta a las capacidades de utilización y funcionamiento de los

productos y servicios de X para Empresas. Las funciones de entrega e

instalación de Productos para Empresas son subcontratadas a terceros. En el

caso de los clientes de Segmento Global, el personal local de soluciones se

coordina con el equipo de Segmento Global para EMEA, en su caso, y recibe

instrucciones del mismo (véase el apartado Segmento Global más adelante). En

enero de 2003 existían aproximadamente 7 empleados de soluciones dedicados a

prestar soporte a la función comercial".

(...) X, S.A. cuenta

con un servicio de atención al cliente que se encarga de atender las consultas

telefónicas postventa realizadas por los clientes en relación con el estado de

sus pedidos y, en concreto, en caso de que falten mercancías o éstas estén

dañadas o se haya producido alguna entrega incorrecta.

 (...) X, S.A. cuenta con un empleado

de soporte informático de categoría junior que se encarga de atenderlas

consultas informáticas rutinarias, resolver incidencias leves relacionadas con

ordenadores de sobremesa/portátiles, instalar actualizaciones, etc."

- Gestión de cobros

(con cuentas bancarias indistintas de X, S.A. y X, L.) (de manera

indistinta para toda la clientela de X, L. en España). Control de

solvencia y créditos de manera distinta para toda la clientela de X, L.

en España: se dan ventas a crédito también con pequeñas empresas). Según el

citado "Análisis Funcional":

"(...) X,  S.A. cuenta con un equipo de gestión de

cobros responsable de garantizar que los clientes liquiden sus cuentas con

puntualidad. Este equipo también trabaja estrechamente con los equipos de

ventas y de servicio de atención al cliente en el caso de cualquier

controversia con un cliente. X, S.A. encomienda la función de control de

créditos a unas 2 personas, que son responsables de fijar los límites de

crédito de los clientes con la ayuda de una herramienta creada y desarrollada

en país C (ERAM). Esta herramienta les ayuda a "crear" un

límite de crédito de acuerdo con la información contenida en la misma."

(...) Además, X,

S.A. utiliza a terceros proveedores de información sobre solvencia

crediticia para fijar cada límite de crédito. Estas terceras agencias son

contratadas por el Principal"

         - Funciones de abastecimiento

complementario, encargándose de la compra y venta por cuenta y nombre propio de

ciertos "productos locales" requeridos por los clientes pero que X,

L. no puede facilitar, con lo que garantiza la satisfacción final del

cliente.

2.-

Confusión operativa entre las distintas empresas del grupo.

2.1)

En primer lugar, confusión y polivalencia del personal comercial. Se pone de

manifiesto una cierta confusión entre el personal del área comercial del Grupo X

presente en España (X, L., X, S.A. y XX, S.A.). Se

producen traslados de personal entre España y país B y viceversa. Tal y

como se indica en diligencia de 7 de marzo de 2005 personal del Departamento de

ventas ha sido trasladado de X, S.A. a XX, S.A. y posteriormente

al revés. Hay vendedores pertenecientes a XX, S.A. que aparecen con

dirección de contacto en España apareciendo en documentación comercial de

clientes que han sido facturados por XX, S.A. la dirección y números de

teléfono de X, S.A. Se dan supuestos de personal comercial compartido

por las dos entidades comisionistas por cuenta de X, L. al existir

vendedores que aparecen tanto en las facturas de X, S.A. como de XX,

S.A. Además, cuando X, S.A. suscribe un contrato con una empresa de

selección de personal se prevé en el mismo dicha selección no sólo para X,

S.A. sino para las oficinas de X en ..., ... y ..., tal y como se

deduce del contrato de prestación de servicios celebrado el 13-02-2004 entre X,

S.A. y M, Internacional aportado en diligencia de 1 de abril de

2005. Por último, cuando X, S.A. contrata personal a empresas de trabajo

temporal se ha constatado que las facturas se giran a

          2.2) Confusión de

clientes de X, S.A. y XX, S.A. Dentro del apartado de las ventas,

señalar que los criterios que sigue la entidad para la distribución de clientes

entre X, S.A. y XX, S.A. no siempre es claro ya que existen

clientes comunes que indistintamente han sido facturados por X, S. A. y XX,

S.A. y hay una cesión de clientela con retorno parcial, pues un apreciable

número de clientes (1.046) fueron cedidos a XX, S.A. y en ejercicios

posteriores la totalidad de dichos clientes volvieron a ser facturados de nuevo

por la entidad española X, S.A. tal y como se desprende de las

diligencias de 2 de septiembre de 2004 y 7 de marzo de 2005. Además, se ha

producido un incumplimiento por parte de X, S.A. del criterio de

segmentación de clientes manifestado en documento denominado "Ventas de X

País B en España". Dicho documento señala que el negocio en España

se segmenta en dos tipos de clientes: "Relacionales" (grandes y

medianas empresas y entidades públicas) y "HSB" (particulares y

pequeñas empresas). Según dicho criterio los grupos españoles con 200

trabajadores se consideran cliente "relacional", en tanto que los

otros grupos y clientes particulares pertenecen al segmento HSB. Este criterio

de segmentación no ha sido respetado por la entidad española al existir

facturación de X, S.A. a clientes que tienen menos de 200 trabajadores

así como facturas de XX, S.A. a clientes con más de 200 trabajadores. En

suma, existe imprecisión en la asignación de clientes españoles a efectos de la

facturación de las dos entidades comisionistas.

          2.3) En tercer lugar,

confusión y polivalencia de cuentas bancarias. Existe un periodo de tiempo en

el que se utiliza la misma cuenta bancaria tanto para cobros de clientes

facturados por X, S.A. como por XX, S.A. y, en todo caso, las

cuentas bancarias donde se reciben los ingresos de las ventas de XX, S.A. a

clientes españoles figuran a nombre exclusivo de X, S.A.

          2.4) Confusión en la

documentación comercial. El documento comercial denominado "Condiciones

Generales de Contratación" ofrecido a los clientes es idéntico tanto para

las facturas emitidas por X, S.A. como por XX, S.A. utilizándose

la denominación genérica X como sociedad interviniente en la

transacción. El cliente no sabe con qué sociedad concreta del grupo X va

a contratar, hasta que recibe la confirmación del pedido o la factura. La

indefinición entre X, S.A. y XX, S.A. consta en facturas y otros

documentos comerciales, ya que, el formato de las facturas es igual tanto para

las emitidas por X, S.A. como por XX, S.A. significándose en

ambos casos de forma relevante el logotipo X. Con frecuencia, XX,

S.A. aparece con direcciones o apartados de correos en España o con NIF de X,

S.A. o bien empleados suyos se ubican a efecto de comunicaciones con el

cliente en las oficinas de X, S.A., o albaranes de transportistas de

productos supuestamente vendidos por XX, S.A. figuran a nombre de X,

S.A. como remitente, incluso en documentación sobre presupuestos de XX,

S.A. las consultas de los clientes se remiten a teléfono y sede de X,

S.A.

          2.5) Los servicios de instalación

y asistencia técnica postventa y de garantía. Dichos servicios, en contra de

las manifestaciones de la interesada de que se efectúan fuera de España, se

realizan, a través de empresas terceras bajo la supervisión de X, S.A. dado que la reclamante carece de personal. La prestación del servicio

técnico en nuestro país, fundamental en las condiciones de venta de un producto

de esta naturaleza, se realiza o bien directamente por personal de X, S.A.

o por empresas subcontratadas. A dichos efectos, sirva como ejemplo el

documento "Garantías del Servicio" en el que figura como cliente el

... de ...-Servicio de Carreteras, que no sólo recoge el desplazamiento del

ingeniero al domicilio del cliente sino que indica que "Los Servicios

que ofrece X, S.A. actualmente cubren la totalidad del territorio

nacional, disponiendo para ello de un elevado número de recursos humanos de

diferentes perfiles con los que poder de esta forma abordar los más variados

proyectos que demandan hoy en día sus clientes." Dicho documento

Incluye una relación del número de técnicos por Centro de Trabajo en territorio

español.

          Las pautas contractuales acordadas con los clientes para la

prestación de dichos servicios técnicos y de garantía, no son ajenos a X,

S.A. en contra de sus manifestaciones, pues son tutelados por dicha

sociedad utilizándose en los documentos relativos a las garantías ofrecidas a

los clientes expresiones no claramente identificativas como "X

Computer/ Division de Enterprise/Servicios de soporte y mantenimiento." Se

afirma en dichos documentos que "los servicios que ofrece X

Computer" cuentan con una amplísima cobertura de "recursos

humanos" en todo el territorio nacional.

          2.6) Confusión en la identificación del proveedor según

percepción de los clientes y en los medios de acceso al mismo. Muchas veces

ignoran los clientes qué entidad les está suministrando los bienes y servicios,

de hecho un gran número de clientes ha creído estar comprando a X, S.A.

cuando en realidad lo hacían a XX, S.A. tal y como la Inspección ha

podido deducir del cruce de declaraciones modelo 345. Así existe un colectivo

de ... clientes que declaran en el modelo 347 haber comprado a X, S.A. en

lugar de XX, S.A.

          El sistema de acceso de

los posibles clientes de X al proveedor de los productos carece de

definición precisa pues tanto los teléfonos de contacto, cuyos costes figuran

entre los gastos telefónicos de X, S.A. y son contratados por ésta como

la página Web a través de la que opera X en España, no permiten

distinguir claramente qué entidad es la que suministrará los productos y

servicios en cuestión.

          2.7) Confusión en la

autoidentificación de la propia empresa. En la documentación aportada relativa

a la valoración a precio de mercado de las transacciones realizadas por X

con X, S.A. se considera a X, L. y a la entidad fabricante X,

Europe como un solo sujeto económico indiferenciado a todos los efectos.

          Los clientes de la

reclamante X, L. se dirigen a las oficinas que radican en las

instalaciones de X, S.A. en España. Dichas instalaciones de la filial

española son fijas en cuanto están establecidas en un lugar determinado y con

un cierto grado de permanencia.

2.8)

Ventas realizadas por la entidad reclamante X, L. en España a través de

la entidad comisionista país B XX, S.A. Tal y como se indica en

el acta incoada, la mera intervención de un centro de atención telefónica en el

exterior ("call centre"), no es razón para deslocalizar al titular de

los ingresos generados por la venta de productos en el mercado español, cuando

para todos los grupos de clientes se utilizan sistemas de ventas y marketing

que discurren por cauces operativos similares, la clientela adolece de una

segmentación en gran medida artificial y cuando existe una estructura

territorial implantada y compleja para la comercialización de todos los

productos X. Estas operaciones, canalizadas formalmente a través de la

entidad francesa, corresponden a ventas en España, poniéndose en evidencia en

muchas ocasiones la participación de X, S.A. en las mismas al ponerse de

manifiesto un palpable grado de confusión, polivalencia y movilidad del

personal comercial empleado por X, S.A. y XX, S.A. que actúan por

cuenta de X, L.

3.- X, S.A.

contrata (por cuenta de X, L. y recibiendo el reembolso de los costes

sumidos) una serie de instalaciones que emplea en sus tareas de logística y de

asistencia técnica. Así, a modo de ejemplo, pueden citarse los depósitos y

almacenes en los que, en virtud del contrato suscrito el 29-5-2000 entre X,

S.A. y Y, S.A. no sólo se depositan y son objeto de atención

logística por personal de Y, S.A. ciertos productos propiedad de X,

L. -siempre bajo la supervisión de X, S.A. (ver diligencia de 26 de

julio de 2006 en Anexo nº 24)-, sino que, en determinados locales -espacios

tabicados-, trabaja personal de entidades de asistencia técnica dedicadas a

servicios complementarios de preinstalación, adaptación de software, agrupación

de componentes, parametrización y customización de envíos, coordinación de

diferentes proyectos, etc, en ejecución, todo ello, de contratos suscritos por X,

S.A. pero cuyos costes se cargan a X, L.).

4.- X, L. que,

como ya se dijo, carece de personal, maneja, en algunos aspectos, como propio

el personal de otras entidades del grupo y, en particular el de X, S.A.

y el de otras entidades consideradas comisionistas. Así, cuantifica,

estimativamente, y considera fiscal y contablemente como suyo el de personal de

otras entidades. Existe, como ya se ha apuntado, un palpable grado de

polivalencia/confusión/movilidad del personal comercial empleado por X, S.A.

y XX, S.A. que actúan por cuenta de X, L. (ver Diligencia de

7 de marzo de 2005). Además, computa directamente, sin estimación, determinados

costes de personal de X, S.A. que económicamente son trasladados

expresamente a X, L.: los costes del ejercicio de stock options,

concebidas como incentivos laborales por parte de ciertos directivos empleados

de X, S.A. pero que se cargan a X, L. y costes de empleados de

Empresas de trabajo temporal, facturados a la dirección de X, L. es el

caso de cierto personal contratado a la entidad Q (ver Anexo n° 11.)

          5.- Por otra parte,

también tiene arraigo en España la actividad comercial realizada por vía

electrónica, es decir, la comercialización de los productos X en España

a través de la tienda virtual o "página web", que se refiere a todo

el mercado español y que permite a todo tipo de clientes acceder a la

contratación de dichos productos y servicios complementarios.

         

         El comercio

electrónico se desarrolla a través de las páginas "web" que consisten

básicamente en software y datos electrónicos, a través de los cuales el

operador comercial ("e-tailer") da a conocer sus productos, ya sean

servicios o bienes, materiales o digitalizados (que se pueden descargar

directamente de la red), tales como, libros, programas de ordenador, juegos,

música, películas, fotografías, ect. Es decir, la entrega al cliente puede

hacerse desde el propio ordenador, "on line", o bien mediante la

remisión física al domicilio del cliente "off line", de modo que cabe

la comercialización de productos tradicionales como en formato digitalizado,

así como la prestación de servicios a través de la red. La página "web"

se hospeda en un servidor (equipo informático) que podrá ser propiedad del

operador, o disponer éste de aquél a través de cualquier título jurídico.

          De lo expuesto se

deduce que si

bien un "sitio web" carece de manifestación física a la cual pueda

atribuirse presencia alguna, ello no implica que no exista un lugar fijo de

negocios o, una organización empresarial situada en determinado lugar, pues, a

través del mismo pueden realizarse operaciones comerciales

        

Según el documento de

22 de diciembre de 2000 del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE denominado "Clarification

on the application of the permanent etablishment definition in e-commerce"

que contenía posibles cambios en el concepto de establecimiento permanente

contenido en el modelo de convenio de la OCDE y que pudieran aplicarse en el

contexto del comercio electrónico, no es precisa la intervención humana para

que se cause establecimiento permanente, por tanto, cabe la posibilidad de un

establecimiento permanente puramente automático. El párrafo 42.6 de los Comentarios

al Modelo de Convenio de la OCDE a partir de 2003 aclara que no será precisa la

intervención humana para que el servidor sea considerado lugar fijo de negocios

y cause establecimiento permanente

          Pues bien del examen

del expediente se desprende lo siguiente: En primer lugar, la existencia de dos

subpáginas/tiendas, una dedicada a los considerados clientes presenciales o

relacionales objeto de atención por la entidad X, S.A. y, otra, para los

clientes redireccionados, en principio, al Call centre de la entidad francesa XX,

S.A.

          En segundo lugar, que,

aunque según lo expuesto no

es precisa la intervención humana para que se cause establecimiento permanente, y, aún cuando la entidad interesada no facilitó a requerimiento de la

Inspección de los Tributos información sobre la configuración de la citada

página a lo largo de los ejercicios objeto de comprobación, sin embargo, de la

documentación obrante en el expediente se deduce la ubicación en territorio

español de personal al servicio de dicha página, en concreto, del documento

denominado "HSB WEBSITE & PREMIER PAGES" se

desprende que "X España emplea analistas de negocios en apoyo

mantenimiento de pág. Principal con traducciones y revisión de contenido",

reconociéndose la participación previa del personal de X, S.A. en la

creación, mantenimiento y configuración de dichas páginas. Además, en el

documento denominado "Ventas de X país B en España"

se reconoce la existencia de un administrador de la tienda web local de X

España en nuestro territorio que se ocupa de actualizaciones, y, por tanto, de

la supervisión y acomodación a las singularidades del mercado local español.

         

       En consecuencia con lo expuesto, la

entidad reclamante cuenta en España con personal dedicado a la página web para

el mercado español, y ello determina la existencia de establecimiento

permanente, no siendo necesaria la presencia en España de un servidor operado

directamente por la empresa.

       No obstante lo anterior, cabe señalar que

a este respecto, los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la

OCDE, en sus números 42.1 a 42.10 relativos al comercio electrónico, restringen

la figura del establecimiento permanente a casos en que junto con la página web

concurra un servidor operado por la empresa. Así, el apartado 42.2 indica que:

"Por ejemplo, una página web que sea una combinación de software y

datos electrónicos no constituye por sí misma un bien tangible. Por lo tanto,

una página web no tiene una localización que constituya un "lugar de

negocio" ya que en lo que respecta al software y a los datos contenidos en

ésta no se da la existencia ni de locales, ni de maquinaria, ni de equipos (ver

el apartado 2 supra). Por otra parte, el servidor que almacena la página web y

mediante el cual se accede a ella es parte de un equipo con ubicación física, y

tal localización puede de este modo constituir un "lugar fijo de

negocios" de la empresa que explota el servidor."

         Sin embargo, aún cuando los comentarios

al modelo de Convenio de la OCDE limitan la existencia del establecimiento permanente

a casos en que junto con la página web concurra un servidor operado por la

empresa, sobre este requisito ha sido formulada una reserva por el Estado

Español (apartado 45.6 versión de los Comentarios de 2003 y 2005), que señala

lo siguiente:

         "45.6. España y Portugal han formulado un

cierto número de reservas sobre el Informe "Clarification of the permanent

establishment definition in e-commerce, Clarification de la definition de

l'èstablissement stable dans le cade du comerse electronique" (Clarificación

de la definición de establecimiento permanente en el contexto del comercio

electrónico). España, Grecia y Portugal han expresado dudas sobre la

oportunidad de introducir los apartados 42.1 a 42.10 de los Comentarios en este

momento. Como la OCDE continúa estudiando la imposición estos Estados no

necesariamente tendrán en consideración los apartados citados hasta que se

alcancen conclusiones definitivas en la OCDE".

          En apoyo de las argumentaciones relativas a la

determinación en este caso de la existencia de establecimiento permanente, debe

señalarse que X, S.A. interviene en el diseño y adaptación al mercado

español de las tiendas virtuales de la página web española, extremo éste que

puede verificarse a través del examen del documento antes citado que señala

que: "La página web española, como en las páginas web de X en

todo el mundo, no es específica de la entidad jurídica v.g, se refiere a las

ventas en todo el mercado español y no a las ventas de una entidad jurídica

concreta." Además, de la documentación aportada, se desprende que X,

S.A. titular del dominio "...es", aparece como titular de una

serie de ficheros informáticos según consta en los archivos de la Agencia de

Protección de Datos relativos a gestión de clientes, ventas, ect., quedando acreditado

en el expediente que X, S.A. gestiona un elevado número de pedidos a

través de internet tal y como se indica en el documento sobre Precios de

Transferencia aportado por la empresa.

          Por todo lo cual ha de

concluirse considerando que la comercialización de los productos X en

España a través de la tienda virtual o "página web" forma parte de la

actividad que la entidad interesada mantiene en España.

SEPTIMO.- La conclusión de lo expuesto, como ya se ha avanzado, es que X, L.

realiza en España su actividad, y vende, por medio de un entramado implantado y

asentado de manera estable en España, de modo que aunque haya evitado

exteriorizar la existencia un lugar fijo de negocios formalmente atribuible a

él, la realidad, acreditada por la inspección, es que X, L. utiliza en

España un complejo entramado empresarial que constituye un asentamiento

operativo lo bastante sustancial y significativo como para ser considerado

establecimiento permanente, que actúa con plena coherencia geográfica y

comercial, y con un significativo grado de permanencia en el tiempo.

Estamos, por tanto,

ante el conjunto de circunstancias, principios y criterios que, en palabras del

Tribunal Supremo, (sentencia de 8 de octubre de 2009 ya citada) "(...)

permiten calificar determinadas actividades económicas como especialmente

vinculadas con el territorio en el que estén situados, lo que permite al Estado

fuente gravar tales rentas, en la medida que resulten atribuibles al

establecimiento permanente."

La calificación fiscal

que, a juicio de este Tribunal, merece la realidad de la operativa analizada es

que estamos ante la realización por X, L. en España de una actividad

económica, que debe considerarse ejecutada mediante un lugar fijo de negocios.

Existen instalaciones y personal en territorio español que opera por cuenta de X,

L., sean las propias de X, S.A. que actúa, tal y como indica la

inspección, "como empresa espejo a través de la que toma

"cuerpo" la entidad vacía que es X, L.", sea por

medio de personal o instalaciones costeados directa o indirectamente por X,

L. y a través de la supervisión de X, L. actividad comercial a la

que debe unirse la comercialización por vía electrónica, cuya operativa se

desarrolla en parte a través de X, S.A.

Lo contrario supondría

aceptar que una actividad económica, la de comercialización de equipos y

productos informáticos, puede volatilizarse mediante la fragmentación y

dispersión de la titularidad formal de los distintos elementos necesarios para

realizarla, obviando que la parte esencial de la misma continúa realizándose en

un concreto territorio,  mediante

asentamiento estable.

Tal y como resulta de

todo lo expuesto, no pueden prosperar las alegaciones formuladas por la entidad

reclamante frente a la existencia de un lugar fijo de negocios en España.

Frente a los

postulados de la entidad reclamante. No es exigible, como se ha expuesto, un

título jurídico concreto que formalice la disponibilidad de un espacio físico

acotado, pudiendo acreditarse que se dispone de la necesaria, y estable, sede operativa

y organización para realizar su actividad atendiendo al conjunto de indicios

puestos de manifiesto, sede operativa que bien puede ser la proporcionada por

la estructura de una sociedad del grupo que, como es el caso, actúa

íntegramente al servicio de la efectiva realización de la actividad de la

entidad no residente. 

La fijeza de la

instalación que no aprecia el reclamante sí existe en el caso analizado, tanto

desde el punto de vista físico y geográfico, a través de las instalaciones de X,

S.A. como temporal, al mantenerse la situación descrita durante varios

ejercicios.

A las mismas

conclusiones llega la Audiencia Nacional de 9 febrero 2011 (recurso 80/2008) al analizar

el papel jugado por las instalaciones de una filiar como establecimiento permanente

de su matriz, para la que, tras una reestructuración funcional, presta

servicios que antes hacía de modo directo:

"Tampoco

ofrece dudas que esas actividades se encuentran centralizadas en España en las

instalaciones que tiene XXXX ESPAÑA en Nules. (...)De las consideraciones

expuestas se colige, sin dificultad, en primer término, que existen unas

instalaciones de negocio (instalaciones, equipo, oficinas...). Tal y como

señalan los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE "poco importa que

la empresa sea o no propietaria o arrendataria del local, del material o de la

instalación o que lo tenga a su disposición de cualquier otra forma. (...)

En

segundo término, resulta acreditado que esa instalación es "fija", en

cuanto que "está establecida en un lugar determinado y con un cierto grado

de permanencia". Y, en último término, resulta también acreditado que la

empresa (XXXXX EUROPE LIMITED) ejerce sus actividades mediante esa instalación

fija de negocios, aunque lo haga utilizando los servicios de XXXXX ESPAÑA,

S.A., a quien contrata y retribuye por ello". ,

Las instalaciones y

estructura de X, S.A. lejos de tener una importancia limitada para la

función económica desarrollada por la empresa no residente que caiga dentro de

la cláusula negativa del artículo 5 citado del Convenio hispano irlandés, como

plantea la entidad reclamante, son nucleares para la actividad de distribución

de productos que X, L. realiza en España. Como se aprecia en el "Análisis

Funcional" aportado por la entidad, (ver el apartado 1 del fundamente

de derecho anterior) las actividades realizadas en España, a través de X,

S.A, son la parte esencial de la actividad comercial de X, L. promoción,

venta y captación de clientes, Marketing y publicidad (realiza tareas

preparatorias, de ejecución y adaptación de las campañas diseñadas de modo

centralizado), gestión de pedidos y control de recepción y distribución de

productos, servicios de almacén y logística a través de varias compañías

gestionadas por X, S.A. servicios de instalación, a través de empresas

terceras, bajo la supervisión de X, S.A. gestión de cobros, control de

solvencia y de créditos, funciones de abastecimiento complementario, servicios

de atención postventa, reparaciones, garantías, mantenimiento (tareas que en

algunos casos se completan por centros ubicados fuera de España). Por el

contrario, las tareas comerciales que se desarrollan -y solo en parte-

repartidas por otros territorios fuera de España son preparatorias (diseño del

marketing y publicidad) o complementarias (una parte del servicio de asistencia

técnica y garantía, asesoramiento legal, recursos humanos).

Las distintas

circunstancias de hecho desgranadas por Inspección como muestra del intenso

grado de interrelación y confusión entre la filial española, X, S.A. y

la filial francesa, XX, S.A. y entre ambas y X, L. analizadas de

modo aislado, como hace el reclamante en sus alegaciones, no son determinantes

de la existencia de establecimiento permanente, sin embargo, en su conjunto sí

muestran la realidad que ya hemos mencionado, que X, L. está asentada en

España y vende en España, y que el papel de X, S.A. no es, desde el

punto de vista fiscal, de simple comisionista.

OCTAVO: Además de afirmar la existencia de un lugar fijo de negocios en

territorio español determinante de la existencia de establecimiento permanente,

la Inspección defiende, de modo subsidiario, que también se dan los requisitos

que permiten afirmar que X, L. actúa en España a través de un

establecimiento permanente por actuar a través de un agente dependiente, papel

desempeñado por X, S.A.

Nuestra norma interna,

el artículo 12.1 a) de la ley 41/1998 considera que hay  establecimiento permanente situado en

territorio español, cuando " (...) una persona física o entidad

(...)  actúe en él por medio de un

agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que

ejerza con habitualidad dichos poderes."

El Convenio de Doble

Imposición suscrito con Irlanda, anteriormente referido, establece (artículo

5.5) que "cuando una persona (distinta de un agente que goce de un

estatuto independiente, al que será de aplicación el apartado 7 de este

artículo) actúe por cuenta de una empresa, y ostente y ejerza habitualmente en

un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre

de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento

permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona

realice para la empresa (...)".

Como

indican los Comentarios, "el apartado 5 del artículo 5 del Modelo de

Convenio de la OCDE -relativo al agente dependiente- se limita a establecer un

criterio alternativo para determinar si una empresa tiene un establecimiento

permanente en un Estado", que no precisa que el no residente disponga

de un lugar fijo·de actividad en territorio español, ni tampoco que cuente con

empleados desplazados para el desarrollo de su actividad.

          Los elementos

relevantes del concepto de agente dependiente son, según los citados

Comentarios, los siguientes.

         

          En primer lugar, el

agente debe tener poder suficiente para vincular a la empresa no residente,

esto es, para concluir contratos en nombre y por cuenta de la empresa. Así, el

número 32, indica que la consideración de agente dependiente "(...)

debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la

naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades

empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se

basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas

facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento

permanente de la empresa de la que dependen" siempre que, naturalmente,"

esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos

aislados".

       Seguidamente,

los Comentarios descartan una interpretación literalista y formal de la

facultad para suscribir contratos, entrándose en el ejercicio material y

efectivo de es tarea, afirmando que "(...) la frase "cuando una

persona ostente y ejerza poderes que la faculten para suscribir contratos en

nombre de la empresa" no limita la aplicación del apartado a un agente que

realice literalmente contratos en nombre de la empresa; el apartado es

aplicable igualmente a un agente que firme contratos que vinculan a la empresa,

incluso si esos contratos no se formalizan efectivamente en nombre de la

empresa.."  

       En los mismos términos se expresa la

versión de 2003, aunque ahora dedica un párrafo separado, el 32.1, a esta

interpretación que denominamos antiformalista, añadiendo que "La

ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede

significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que

un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y

recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un

almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa

extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria."

       En

esta misma línea, el apartado 33 (versión de 2000) indica que "(...)Una

persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato

que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad "en

ese Estado", incluso si el contrato es firmado por otra persona en el

Estado en que la empresa esté situada."

En segundo lugar, debe

existir una relación de dependencia, ya que, según delimita negativamente el

apartado 7 del artículo 5 del Convenio con Irlanda (apartado 6 del Modelo de

Convenio) "No se considerará que una empresa de un Estado contratante

tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero

hecho de que realice sus actividades en ese otro Estado por medio de un

corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un

estatuto independiente, siempre que tales personas actúen dentro del marco

ordinario de su actividad."

El agente podrá ser

independiente si, según indican el Comentario 37, "a) es independiente

de la empresa, jurídica y económicamente, y b) actúa en el ejercicio normal de

su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa." 

No

hay actuación independiente si "las

actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están

sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no

puede considerarse independiente de la empresa" (Comentario 38). La dependencia exigida

por la norma debe manifestarse en que el agente que opera en territorio español

se atenga en su actividad a las instrucciones dictadas y al control general por

parte de la empresa no residente, aunque ello no responda necesariamente a

vínculos contractuales y responda a una situación de hecho acreditada.

Tampoco

esta referido, el carácter dependiente del agente, a su condición personal, "sociedades

o personas físicas", ni tiene el calificativo nada tiene que ver con

la existencia de un contrato de trabajo por cuenta ajena ni de un contrato de

agencia.

         Asimismo, es relevante fijarse en el "margen de libertad del

que dispone el agente en la realización de operaciones por cuenta del principal" y en el número de

empresas que el agente representa, ya que "es poco probable que se

pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza

exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa durante todo el ciclo

vital del negocio o durante un largo periodo de tiempo."

Se trata, por tanto,

de analizar en toda su amplitud la actividad desarrollada por el agente, tanto

en sus aspectos jurídicos como económicos: "No puede decirse

que una persona actúa en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitución

de la empresa, realiza actos que, desde el punto de vista económico,

entran más en la esfera de la empresa que en la de sus propias actividades

empresariales." (Comentario 38.7)

         Asimismo,

siguiendo lo razonado por el Comentario del modelo de Convenio de la OCDE al

artículo 5.7, apartados 40 y 41 ya citados:  

si bien "se

admite generalmente que el hecho de la existencia de una filial no convierte

automáticamente a esa filial en

establecimiento permanente de la matriz (y) el hecho de que la actividad

de la filial sea dirigida por la sociedad matriz no bastará para considerar a

la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz", sin embargo "una

filial constituirá un establecimiento permanente de la sociedad matriz si

cumple las condiciones establecidas en el apartado 5 de la misma forma que

cualquier otra sociedad que no tenga vinculación alguna con la sociedad

matriz."

         A

este aspecto ya nos hemos referido al analizar el lugar fijo de negocios. Una

sociedad filial, vinculada o "controlada" por una empresa no

residente, no constituye -sin más, y como es obvio- a aquélla entidad

subsidiaria en un establecimiento permanente de la primera. Sin embargo,

tampoco se excluye esa posibilidad, si del análisis del comportamiento de la entidad

filial pudiera deducirse que desarrolla una actividad similar a la propia de un

"agente dependiente". Así lo ha entendido en diversas ocasiones la

DGT, en contestaciones de 20-11-1997, 17-4-2000, 29-8-2001, 25-5-2002 o

25-5-2006, entre otras. En

igual sentido, la Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2006, o las sentencias

de la Audiencia Nacional de de 24 de enero de 2008 (recurso 894/2004),

de 9 febrero 2011 (recurso 80/2008), y del Tribunal Supremo, de 12 enero 2012 (Recurso de Casación núm. 1626/2008).

         Por

último, se exige que las actividades

del "agente" no se limiten a las mencionadas

en apartado 4 del artículo 5 del Convenio al que nos venimos refiriendo, esto

es, que no sean meramente auxiliares o preparatorias y que de haber sido

realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la

consideración de dicho lugar fijo como un establecimiento permanente, de

acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

         Nuestra jurisprudencia,

traslada el concepto del Modelo de Convenio con cita expresa de sus

comentarios: así la sentencia de Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2010

(recurso núm. 503/2006), o la  antes

citada de 24 de enero de 2008 de la Audiencia Nacional: "SEXTO: La

figura del «agente dependiente» se define positiva y negativamente. Desde la

primera perspectiva (...) (párrafo 32 de los comentarios al artículo 5 del

Modelo de Convenio).  (...) la

calificación debe limitarse a aquellas personas que, a la vista de su poder de

contratación, implican a la compañía no residente en el circuito empresarial

del Estado de tributación. Se ha de valorar, pues, la capacidad de vinculación

efectiva con terceros que para la empresa representada tiene la actuación de su

agente. (...)

La segunda

perspectiva, negativa, a la que venimos haciendo referencia se configura por la

ausencia de las condiciones previstas en el apartado 5 del propio artículo 5

del Convenio hispano-suizo, donde se alude al agente independiente para

clarificar y enfatizar que, con carácter general, un mediador que constituye

una empresa separada y autónoma no reviste el carácter de establecimiento

permanente de una empresa extranjera (parágrafo 36 de los comentarios al

artículo 5 del Modelo de Convenio). La independencia requerida alcanza los

ámbitos legal, económico y funcional, debiendo valorarse de forma casuística a

la luz del conjunto de las obligaciones que el agente asume respecto de la

empresa. Cabe adelantar, no obstante, que si las actividades económicas que

realiza están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, no

puede considerarse independiente del comitente, especialmente en casos donde,

como en el supuesto actual, opera exclusivamente para ella."

          NOVENO: En el caso que nos ocupa se dan, a juicio de este Tribunal, los

requisitos que, según se ha visto, perfilan los contornos de la figura del

agente dependiente, papel desempeñado por la sociedad española, X, S.A.

a favor de la entidad reclamante, X, L. que ha realizado a través de

ella su actividad económica en nuestro país.

          En primer lugar, X,

S.A. ha ejerciendo, de modo habitual, facultades y poder suficiente para

vincular a la empresa no residente, como resulta de los siguientes hechos.

          X, L. en virtud

del contrato intercompañías suscrito en fecha 1 de enero de 1993 con la entidad

fabricante, X, Europe, actúa como entidad comercializadora de esta

última para una serie de países entre los que se encuentra España, de modo que

realiza los pedidos a fábrica y se responsabiliza de todas las funciones hasta

la venta al cliente final -marketing, publicidad, transporte, logística, etc.-

Sin embargo, para realizar tales tareas no dispone de personal ni de

instalaciones propias en ninguno de los países en los que opera.

         En

España actúa a través de X, S.A. según resulta del contrato de

"comisionista" de fecha 1 de noviembre de 1995 (Anexo nº 22 al

informe de disconformidad). No obstante, de la Claúsula 2 del citado contrato

ya resulta que X, S.A. hará algo más que un simple comisionista, que

suplirá la total carencia de personal e instalaciones de X, L.

          "A. El

Comisionista (...) propone actuar en nombre propio, pero por cuenta y riesgo de

X Products, en cuanto a sus actividades de comercialización, venta y

distribución.

B. X

Products desea aprovechar el personal, las instalaciones y la experiencia del

Comisionista para la distribución de los productos de X Products en el

Territorio y está dispuesto a asumir los riesgos económicos de la

comercialización y distribución de los productos de X Products por el

Comisionista."

        

La entidad comisionista

en España, X, S.A." promociona" las ventas en su propio nombre

pero por cuenta de su principal, X, L. siendo la entidad irlandesa la

que, como se aprecia en la cláusula transcrita, asume el riesgo de la actividad

comercial, en la que además se invoca el artículo 244 del Código de Comercio.

Aunque X, S.A. opera "en nombre propio" formalmente, es claro

que "vincula" a X, L. Ultima los contratos (evidentemente los

"firma" al actuar en nombre propio) pero opera por cuenta de X, L.

Es plenamente de aplicación lo que indica el Comentario 38.7, ya citado, que,

tras hacer una llamada a un análisis global de la actuación del agente "desde el punto de vista

económico" añade lo siguiente:

"Si,

por ejemplo, un comisionista no se limita a vender los bienes o mercancías de

la empresa en nombre propio, sino que además actúa habitualmente respecto de la

empresa como agente permanente con poderes para suscribir contratos, tendrá la

consideración de establecimiento permanente respecto de esa actividad concreta, ya que en tal caso

está actuando fuera del ejercicio normal de su propia actividad comercial (esto

es, la de un comisionista), salvo que sus actividades se limiten a las

mencionadas al final del apartado 5."

Parece

claro que este ejemplo parece redactado pensando en casos como el que aquí nos

ocupa, de representación indirecta, en los que el comitente asume las

obligaciones y los riesgos de la actividad del comisionista.

En segundo lugar,

también la dependencia de X, S.A. respecto de X, L. está

acreditada con claridad. X, S.A. opera de modo habitual, siguiendo las

instrucciones dictadas por X, L. con un alto grado de dependencia, tan

elevado que llega en ocasiones a la indefinición de titularidad y funciones.

Pese a que la letra del contrato afirma X, S.L. actúa como un

contratista independiente, y que X, L. quien no dispondrá de "poder

de dirigir y controlar" las actividades de X, S.A. la realidad

operativa, y lo acordado en otras cláusulas indican lo contrario. A título de

muestra, la relación de "dependencia" se muestra en diversos

epígrafes del propio contrato:

- El obligatorio

seguimiento de las instrucciones de X, L. (cláusula 3.1.).

-La autorización de X,

L. en materia de precios y comisiones (4.3.).

- La aceptación o

rechazo de solicitudes de entrega por parte de X, L. (5.2.).

- La rendición de

informes periódicos a X, L. (7.1.).

- El derecho de

inspección de X, L. sobre registros y locales de X, S.A. (7.2.).

- La autorización de X,

L. para compras de productos (4.1.).

- El control de X,

L. sobre tos derechos de propiedad intelectual (10.1.).

Confirma la mencionada

"dependencia" del agente la existencia de un abanico de transacciones

en las cuales X, S.A. opera de acuerdo con lo previsto en contratos-

marco establecidos por el Grupo X.

         También

apunta con claridad la dependencia de X, S.A. el hecho de que opere como

comisionista exclusivamente con un solo comitente: X, L.

Esta condición de

comitente único de X, L. ha de ponerse en conexión con la relación

intragrupo que les une. X, S.A. si bien es jurídicamente independiente

de X, L. no lo es orgánicamente, dada la integración de ambas en el

mismo grupo empresarial como sociedades dependientes, lo que, como es obvio,

que ambas están sometidas a un único poder de decisión. No lo es tampoco

económicamente, no solo por la integración en el mismo grupo, sino porque el

trabajo de comisionista de X, S.A. se desarrolla para un único

comitente, X, L. Como simple muestra de la dependencia, vemos en el "Análisis

funcional" facilitado por la empresa como incluso la política de

recursos humanos de X, S.A. está dirigida: " (...) El equipo de

RR.HH. de X, S.A. es responsable de poner en práctica las políticas de

RR.HH. establecidas por el equipo central de EMEA. Además de las funciones

generales de RR.HH., el equipo local de RR.HH. se ocupa de la formación y

desarrollo profesional, la plantilla, la preparación de presupuestos y

contratos, etc. siguiendo las políticas diseñadas y establecidas de forma

centralizada por el equipo de RR.HH. de EMEA. -

          -En tercer lugar, la

actividad de X, S.A. para X, L. es absolutamente sustancial.

Baste con señalar que el objeto social de X, L. es la comercialización y

distribución de los productos X y que carece de personal e instalaciones

propios y de servicios externalizados para llevarla a cabo, de modo que la

intermediación de X, S.A. lejos de ser accesoria, constituye un elemento

capital e imprescindible para que X, L. vender en España. En particular,

para los denominados clientes "relacionales", es decir, para aquellos

con quienes se requieren actividades presenciales de comercialización e

intermediación, etc. la actuación de X, S.A. es exclusiva. De hecho,

hasta 1999 toda la actividad comercializadora en el mercado local español que

ahora se atribuye X, L. la realizaba X, S.A. sin que su actividad

concreta se haya modificado desde el "desdoble" de la actividad

comercializadora del grupo X con la aparición de X, L.

          En síntesis, tal y como

afirma la Inspección, "concurriendo las circunstancias referidas a las

facultades de contratación, de vinculación, de habitualidad, de dependencia y

de no auxiliariedad de la actividad, resulta incuestionable que, a lo largo de

los ejercicios objeto de comprobación, y al menos por lo que se refiere al

bloque de clientes "relacionales", X, S.A. se constituye en un

agente dependiente de X, L. en España".

          Sobre si el papel

jugado por X, S.A. en relación con el resto de ventas realizadas por X,

L. en España reúne las características propias de un agente dependiente, la

propia Inspección manifiesta sus dudas, ya que estas ventas se realizan sin la

participación de X, S.A. en la contratación (en el caso de las ventas

realizadas a través de la página web) o con un grado de participación más

discutible (en el caso de las ventas realizadas a grandes clientes englobados

bajo la denominación de "Global Segment" e "Internacional

Corporal Account", dado que son ventas inicialmente negociadas y

gestionadas fuera de España, aunque, como se dirá en el Fundamento de Derecho

Undécimo, lo convenido  fuera son

acuerdos marco que no ultiman la venta, lo que se hará en el país donde se

entregan los productos).

          No obstante, tal y como

expone la Inspección, "si la calificación fiscal sobre la existencia de

un EP en el comportamiento de X, L. pivotara exclusivamente sobre la

figura del agente dependiente (no es éste el caso, a juicio de esta

Inspección), en la configuración de la base imponible del EP deberían tenerse

presente todas aquellas funciones desarrolladas por cuenta de la empresa,

incluso más allá de las estrictamente referidas a la venta de productos para la

que se encuentre facultado X, S.A. tal es el caso de las funciones de

control y supervisión de las actividades de marketing, logística, transporte

local, mantenimiento, reparación y garantía realizadas en beneficio de X, L.

-a quien se refacturan los costes consiguientes-, y tanto para los clientes de X,

S.A. como de XX, S.A. Nótese que X, S.A. es quien ejerce el

control y toma decisiones en tales ámbitos de la operativa de X en

España, contratando en nombre y por cuenta propia con las empresas que prestan

dichos servicios (ver contrato de comisión, apdo 3.8. en Anexo n° 22 ), aunque

repercuta los costes a X, L."

          Lo afirmado por la Inspección no es más que una consecuencia de lo

dispuesto en el propio apartado 5 del Convenio suscrito con Irlanda, según el

cual cuando una entidad no residente " (...)actúe por cuenta de una

empresa, y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que

le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que

esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas

las actividades que dicha persona realice para la empresa", precepto

aun más claro que el del Modelo de Convenio de la OCDE, ya que añade el término

todas, lo que remarca la interpretación que realiza el Comentario 34 al Modelo:

"34.

Cuando se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 5, existirá un

establecimiento permanente de la empresa en la medida en que la persona actúe

por cuenta de ésta es decir, no solamente en la medida en que dicha persona

ejerza la autoridad para contratar en nombre de la empresa."

        

           En el citado comentario se apoya la ya citada sentencia de

la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008 recurso

894/2004,

que, en su Fundamento de Derecho Séptimo, analiza una cuestión idéntica a la

que aquí se plantea:

"Subsisten, pues,

dos cuestiones: (1) los beneficios derivados de las ventas negociadas con las

matrices de clientes multinacionales (...) Respecto de la primera cuestión,

(...) aduce que, a lo sumo, debe admitirse la existencia de un establecimiento

permanente respecto de la actividad de fabricación, por lo que ha de imputarse

al mismo el margen normal de fabricación, sin que quepa atribuirle los

beneficios derivados de la actividad de comercialización. Este razonamiento

coincide, en apariencia, con la apreciación realizada por la Sala en los

fundamentos precedentes, en los que hemos concluido que no cabe afirmar que

(...) fuera un establecimiento permanente a efectos de la comercialización,

pues carecía de la potestad para vincular a su principal, limitándose a

intervenir en la ejecución de las órdenes de compra negociadas desde Suiza.

Ahora bien, la circunstancia de que alguna de las actividades, aisladamente

consideradas, del establecimiento permanente no permitiesen calificarlo de tal

no es óbice para, tras resolver que, en cualquier caso, la empresa española

reúne las condiciones requeridas, atribuirle a efectos del impuesto sobre la

renta de no residentes todos los beneficios derivados de su quehacer

empresarial. En otros términos, una vez que se considera que un agente

constituye un establecimiento permanente a través del que actúa otra empresa,

no sólo se estima que esta última lo hace en relación con los contratos que el

agente concluye en su nombre sino que toda la actividad económica que

desarrolla para ella constituye una actuación a través del establecimiento

permanente (parágrafo 34 de los comentarios al Modelo de Convenio)."

Esta sentencia ha sido confirmada por el

Tribunal Supremo en sentencia 12 enero 2012 (Recurso

de Casación núm. 1626/2008 )."La sentencia, al contestar a la alegación

de que la base comprenda solo el margen normal de fabricación, pone de relieve

que hay actividades aisladas que para la Sala no han sido determinantes para

afirmar la existencia un establecimiento permanente (en concreto, la actividad

de comercialización), pero una vez que se ha reconocido la existencia del dicho

establecimiento, también debe incluirse el beneficio derivado de la venta de

los productos."

Tal y como resulta de

todo lo expuesto, no pueden prosperar las alegaciones formuladas por la entidad

reclamante frente a la actuación de X, S.A. como agente dependiente de X,

L. en España.

          DECIMO. Además de las argumentaciones que negaban la existencia de

establecimiento permanente, y que han quedado suficientemente contestadas en

los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, invoca en su favor el reclamante, en su

escrito de alegaciones de fecha 19 de febrero de 2009, el contenido de la

resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio de

2008, al entender que dicha resolución resulta de aplicación directa al caso

que nos ocupa. La citada resolución de este Tribunal contempla, a efectos del

Impuesto sobre el Valor Añadido, el caso de dos entidades, una española y otra

con residencia en Suiza, dedicada, ésta última, al comercio al por mayor de

productos químicos industriales, que suscribieron sendos contratos de

representación y distribución, planteándose si puede considerarse que la

española actúa como agente dependiente autorizado para contratar y constituye,

por tanto, una establecimiento permanente de la sociedad suiza.

          Pues bien, no es un

caso directamente asimilable al estudiado en la presente reclamación. En primer

lugar, porque referirse a un cuerpo normativo diferente -el formado por la Ley

del IVA y su necesaria interpretación de acuerdo con la Sexta Directiva y la

jurisprudencia que, sobre ella, dicta el Tribunal de justicia de la Unión

Europea, en lugar del cuerpo de la imposición directa, esto es, la legislación

del IRNR y la norma convenida, interpretado con apoyo en los Comentarios al

Modelo de Convenio de la OCDE.

          En segundo lugar,

porque en el caso invocado lo que se pretendió acreditar por la inspección fue

la existencia de agente dependiente, mientras que en nuestro caso la Inspección

se basa en la existencia de un lugar fijo de negocios integrado por el

entramado empresarial de X, S.A. sus instalaciones, sus empleados y de

toda su estructura operativa, a través del que se dispone de un asentamiento

operativo sustancial, acreditando también, pero de modo subsidiario, que X,

S.A. actúa como agente dependiente.

          En tercer lugar, porque

el fallo estimatorio se basa, en esencia, en la falta de prueba, por parte de

la Inspección, de que las circunstancias económicas y jurídicas sean las

propias de la actuación en España por medio de un agente dependiente, juicio

probatorio que, como es obvio, debe hacerse ponderando la totalidad de las

circunstancias y hechos puestos de manifiesto, por lo que no es trasladable de

unos casos a otros, lo que, en puridad, evitaría ahora entrar en comparaciones

puntuales.

          No obstante, dada su

claridad, sí pueden individualizarse una serie de significativas diferencias

fácticas entre ambos supuestos, a la hora de configurar el tipo de

establecimiento permanente en el que coinciden, la existencia de agente

dependiente, que justifican plenamente que la solución sea distinta.

Así, como diferencias

más acusadas, puede destacarse que en el supuesto invocado los contratos

firmados entre la sociedad residente y la no residente prohíben que aquella

pueda, ni directa ni indirectamente, contratar, ni asumir obligaciones, ni en

nombre ni por cuenta de la entidad no residente. Por contra, en el contrato de

comisión suscrito por X, L. y X, S.A. se contempla expresamente

(cláusula 4.2) que el comisionista tendrá

poder y autoridad para actuar en nombre propio, pero por cuenta del

comitente, quien asume todos los riesgos derivados de los contratos suscritos

por X, S.A. Además de contratar por cuenta de X, L. se realiza el

cúmulo de tareas analizadas en la resolución.

Mientras que en el

caso invocado la Inspección reconoció que la actuación de la entidad española

para la suiza es minoritaria, ya que el ochenta por ciento de la facturación de

la no establecida a los clientes españoles ha sido directa, y sin acreditación

de una mínima intervención, aun para labores meramente auxiliares, de la

entidad española, la

mayor parte de las ventas en España de X, L. son realizadas a través de

los contratos firmados por X, S.A. por cuenta de X, L. (clientes

relacionales) y con su plena intervención en las tareas de marketing,

distribución y servicio postventa, habiendo jugado también un importante papel

en las ventas denominadas "Global Segment" e "Internacional

Account." como acredita, en última instancia, el cobro de comisión por

dichas ventas, mientras que en las ventas on-line, además del personal

informático situado en España, tal y como se ha puesto de manifiesto, hay una

interrelación y confusión entre la comisionista de país B y la española

que justifica la inclusión en la esfera de actividad de la entidad española.

Si

en el caso analizado en la resolución que se invoca la

relación entre las dos sociedades se produjo tan solo un ejercicio, en 2002, en

el caso que aquí nos ocupa se viene produciendo desde mediados de los años

noventa, y continúa en los ejercicios comprobados.

          Asimismo, alega, en el mismo escrito, contestaciones a consultas

vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos el 20 de noviembre de

2008, por considerarlas también de directa aplicación al supuesto aquí

debatido. No obstante, no puede establecerse paralelismo entre el análisis

teórico basado en unos pocos datos suministrados por el consultante con la

visión completa de la totalidad de las circunstancias de hecho, de la completa

realidad jurídica y económica, que ponga de manifiesto la adecuada calificación

que merezca el asentamiento de una entidad no residente en el país de la

fuente. En cualquier caso, las conclusiones alcanzadas por las consultas citada

por el reclamante no contradicen lo que aquí se ha expuesto, ya que las

Consultas V2191/2008 y V21192/2008, niegan que sea agente dependiente un comisionista

no por su condición de representante indirecto (opera en nombre propio y por

cuenta del comitente) sino porque no tiene poder para vincular a su comitente,

matizando que "si dejara de tener la condición de independiente, de

forma que sus actos vincularan a la sociedad suiza frente a terceros o que lo

realizado por el agente no se modifique en la práctica pro la sociedad suiza

citada, debería volver a analizarse la situación(...)"  En el caso que nos ocupa, por el

contrario, como hemos vista, el contrato acepta, cláusula 4.2 , una clara

vinculación indirecta, y los hechos puestos de manifiesto acreditan una

situación fáctica bien distinta a las descritas en las consultas.

          UNDECIMO Tras las que podríamos denominan alegaciones a la totalidad, a la

consideración de la existencia de un establecimiento permanente en España, el

reclamante formula alegaciones, que considera subsidiarias, a la determinación

de la base imponible realizada por la Inspección. Esta determinación, tal y

como se indica en el acuerdo de liquidación, conforme a lo previsto en el

artículo 17 de la Ley 41/1998, y en el artículo 7 del Convenio entre el Reino

de España e Irlanda parte de abordar, en primer lugar, la identificación de los

ingresos y, en segundo lugar, la de los gastos, para, por diferencia entre

ambos, llegar a un resultado contable que pueda ser considerado como núcleo de

la base imponible.

          Por lo que se refiere a

los ingresos, la Inspección entendió imputables al establecimiento permanente

todos los derivados de las ventas efectuadas en territorio español, esto es, de

todas las ventas realizadas a clientes situados territorio español, tanto si

han sido ejecutadas con la mediación formal de la entidad española X, S.A. como

de la entidad de país B XX, S.A. en atención a los argumentos ya

expuestos sobre la interrelación y confusión entre las dos entidades

comisionistas.

          Se alega, de modo

concreto, que las ventas realizadas a grandes clientes englobados bajo la

denominación de "Global Segment" e "Internacional Corporal Account",

dado que son ventas negociadas y gestionadas fuera de España, su beneficio no

debe tributar en España como pretende la Inspección, ya que X, S.A. no

interviene en ellas, aunque  se le

atribuye el derecho al cobro de la comisión correspondiente a las mismas, dado

que inciden en el grupo de clientes y territorio asignados a la misma.

          Como prueba de sus

afirmaciones, el reclamante presentó determinados contratos suscritos con

clientes que tienen la cualidad de ser empresas multinacionales, de los que

pretende inferir la ausencia de relación del establecimiento permanente con las

ventas efectuadas a los mismos. Asimismo, la entidad reclamante aporta ante

este Tribunal, mediante escrito de fecha 19 de febrero de 2009, "listado

detallado y actualizado" del porcentaje de ventas generadas y

gestionadas en el extranjero por X, L. que asciende según sus cálculos

al 31%, 26%, 31% y 23% en los ejercicios de 2001 a 2004, importes sensiblemente

superiores a los que en su momento invocó en su primer escrito de escrito de

alegaciones al acta incoada (que fueron 25%, 20%, 21% y 15% respectivamente en

los años objeto de comprobación).

          Pues bien, tal y como

acertadamente indicó el acuerdo de liquidación, aun cuando se formalizan en

primera instancia sin la intervención del establecimiento permanente, no son

ajenos a las correspondientes ventas, pues no suponen la venta en firme, sino

un contrato marco, necesitado de concreción documental. A modo ilustrativo, en

el contrato celebrado con Z, se indica (traducción del inglés), bajo el

epígrafe "Propósito y ámbito del acuerdo", que: "...las

partes entienden y acuerdan que nada de lo contenido en el presente acuerdo

significará una obligación para Z de formular órdenes de compra o de

comprar los productos concernidos..." Es decir, tal y como señala la

liquidación, no se está, según se estipula, ni ante un contrato de compraventa

ni tan siquiera ante una promesa de adquisición de productos X formulada

por el cliente, en este caso, Z. No estamos, por tanto, ante un contrato

concreto, sino ante un acuerdo por el cual el grupo X se compromete a

aplicar unos precios y unas condiciones determinadas en relación con las

posibles ventas a realizar para el caso de que se lleven a término, ventas que

se efectuarían, en su caso, por el establecimiento permanente siendo los

clientes las entidades filiales del grupo multinacional domiciliadas en nuestro

país. Es decir, dicho acuerdo no obliga a la realización de las ventas en

cuestión sino que establece las pautas, condiciones y precios por las que se

deben llevar a cabo, tratándose, en suma, de acuerdos marco a nivel mundial que

se firman entre el grupo X y el cliente de ámbito internacional y sus

filiales ofreciéndole unas condiciones ventajosas (descuentos en los precios de

los productos cuando se llega a determinada facturación a nivel mundial),

siendo luego la filial en España de dicho cliente y X, S.A. quien

suscribe los contratos de venta y quien gestiona todo lo relacionado con los

pedidos concretos, lo que explica que cobre la comisión, y que los ingresos

derivados de esas ventas formen parte de la base imponible.

Lo

dicho es de aplicación tanto si consideramos que el establecimiento permanente

en España se tiene a través de un lugar fijo de negocios, el entramado

operativo de X, S.A. al que, como hemos visto, están vinculadas estas

ventas, como si se considerase que el establecimiento permanente existe por

actuar a través de un agente dependiente, ya que, como vimos en la parte final

de Fundamento de Derecho Noveno, "Cuando se cumplan las condiciones establecidas

en el apartado 5, existirá un establecimiento permanente de la empresa en la

medida en que la persona actúe por cuenta de ésta es decir, no solamente en la

medida en que dicha persona ejerza la autoridad para contratar en nombre de la

empresa." (Comentario 34 al

Modelo y, en el mismo sentido las sentencias allí citadas, Audiencia Nacional, de

24 de enero de 2008, y Tribunal Supremo, de 12

enero 2012.

DUODECIMO: Por lo que se refiere a los gastos, la reclamante viene alegando, ya

desde su primer escrito, que debe atribuirse al establecimiento permanente un

beneficio adecuado a las funciones y riesgos que se le imputan, reconociendo

que parte de dicho beneficio corresponde a funciones realizadas y riesgos

asumidos fuera de España. Posteriormente, con fecha 28 de julio de 2009, la

reclamante presentó ante este Tribunal nuevo escrito, comunicando al Tribunal

el inicio de un procedimiento amistoso entre las Administraciones irlandesa y

española, y adjuntado una traducción jurada al castellano del documento

"Análisis Funcional Ejercicio 2003", que recoge un análisis de

las funciones, activos y riesgos asumidos y desarrollados por cada una de las

entidades del grupo X, y, afirma la reclamante, deja patente que la

práctica totalidad de las funciones, activos y riesgos, se desarrollan o sitúan

fuera de España por el grupo X, por lo que no puede admitirse que la

totalidad del beneficio obtenido en España se impute al establecimiento

permanente de X, L. en España.

La

cuestión que suscita el reclamante, el coincidente con la analizada la ya

citada sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008 (recurso 894/2004), (confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia 12 enero 2012, Recurso de Casación núm. 1626/2008,) en sus FUNDAMENTOS DE DERECHO Séptimo y Octavo:

"Subsisten,

pues, dos cuestiones: (...) y (2) los gastos de marketing, distribución y otros

operativos soportados en Suiza.  (...)

Queda

por analizar la cuestión relativa a los gastos deducibles (marketing,

distribución y otros conexos) soportados por (...), que, en opinión de la

demandante, deben añadirse a los realizados por (...), únicos, según aduce,

admitidos por la Administración.

Considerada

en abstracto, esta queja tiene fundamento, pues, si los beneficios obtenidos en

España por su establecimiento permanente son imputables a la demandante, en su

cálculo no sólo se han de tomar en consideración los desembolsos necesarios de

(...) sino también los incurridos en Suiza para la actividad desarrollada en

nuestro país. Ahora bien, este motivo quiebra porque la empresa recurrente no

ha cumplido con la carga de probar el importe de tales dispendios

(...)."."

         Tiene

razón el reclamante, como vemos, al demandar que, si prospera el criterio de la

Inspección y se considera que hay un establecimiento permanente en España, en

él debe tributar tan solo el beneficio generado por la actividad realizada en

España por dicho asentamiento operativo. Sin embargo no tiene razón, a juicio

de este Tribunal, en la presente alegación, ya que, a diferencia del caso que

analizan las sentencias vistas, en el aquí analizado si se acepta la deducción

de los gastos comunes incurridos fuera de España, y se hace partiendo de los

datos aportados por el reclamante, tal y como resulta del cálculo de la base

imponible realizado por la Inspección, como se describe con detalle en las

páginas 29 a 44 del informe complementario, y se resume en el punto 3 del

antecedente de hecho segundo de esta resolución.

          Como allí se indica, la

cuantificación del beneficio derivado de la función comercial desarrollada por X,

L. en España a través de su establecimiento permanente se ha realizado

tomando en consideración la documentación facilitada por el obligado tributario

a requerimiento de la Inspección de los Tributos, denominados "Trial

Balances" referidos a los resultados a fecha 31 de enero de cada uno de

los ejercicios comprobados en los que constan los ingresos y gastos de X, L.

con carácter global, así como, en columna separada, los ingresos y gastos

imputables a la actividad realizada por medio de X, S.A. en España. Se

ha trasladado a la liquidación, a la determinación de la base imponible del

establecimiento permanente de X, L. en España los propios criterios que

la empresa adopta en sus documentos contables, sin que la Inspección haya

cuestionado ningún gasto relativo a la función comercializadora de los

computados por los denominados "Trial Balances" aportados, (salvo lo

que después se analizará sobre los gastos ligados al ejercicio de opciones

sobre acciones).

         

         De ello resultan los gastos deducibles

que podemos considerar directamente imputables a la actividad realizada en

España, como son las comisiones satisfechas a X, S.A. y a XX, S.A.

sino también, y esto es lo relevante en este momento, el cómputo proporcional

de ciertos gastos, de los gastos incurridos por tareas realizadas fuera de

España que, por tanto, también han sido considerados gastos deducibles por la

Inspección. A falta de la identificación de que parte concreta de cada uno de

los gastos comunes se corresponde con las ventas realizadas en España

(identificación cuya carga probatoria correspondería al contribuyente y que,

obviamente, no resultará fácil de hacer) la 

Inspección ha utilizado el mismo criterio proporcional utilizado por la

empresa, aceptando la deducción de cada gasto en la cuantía de la proporción en

que se encuentran las ventas realizadas por X, L. a través de X, S.A.

respecto del total de las ventas realizadas por X, L. que ascienden, en

concreto al 3,9830% en 2000/2001, 4,3567% en 2001/2002, 4,0508% en 2002/2003 y

4,1325% en 2003/2004.

Así,

si acude al desglose de gastos imputados por cada ejercicio que consta en el

informe ampliatorio anexo al acta (páginas 36 a 43) vemos como se diferencian

hasta 25 conceptos diferentes: "costes de materias primas, existencias

perdidas (baja de), transportes y aranceles, 

suministros y mantenimiento, 

sueldos y salarios, dietas y gastos de 

manutención, distrib. de suministros y servicios, teléfono, costes

centro de apoyo europeo,   captación y

formación personal, mantenimiento y servicios, servicios profesionales y

consultoría, suministros y materiales consumibles, correo, teléfono, seguros

(de instalaciones),  publicidad, morosos

/ fallidos,  costes tesorería  financieros,  gastos bancarios, diferencias de cambio,  dietas y manutención,  centro de servicios contables irlandés,   salarios y sueldos."

         A través de todas estas partidas de

gastos incurridos fuera se está, es obvio, rebajando el beneficio que tributa

en España, y trasladándolo al lugar donde, por ejemplo, se hayan fabricado las

materias primas que integran la partida de "coste de materias primas"

y lo que aquí es coste sea computado como ingreso del que resultará el

correspondiente beneficio. Por esta vía, no solo se traslada el valor añadido

por la fabricación o ensamblaje de materias primas al territorio que

corresponda, sino el ligado a las demás partidas que aquí se deducen, que, como

se aprecia, incluyen también partidas que tienen que ver con la parte de la

función comercializadora que puede haber desarrollado X, L. fuera de

España.

         DECIMOTERCERO: Por último,

dentro de las referidas comisiones, hay que referirse a la reducción del gasto

por comisiones de X Products efectuada por la Inspección de los Tributos

como consecuencia de reducir el mismo en el importe del coste del programa de "stock

options" relativo a los empleados de X España.      

A este respecto debe

señalarse que en el acta incoada a la entidad X, S.A. no se admitieron

los gastos contabilizados en las cuentas 60060 relativos a los pagos efectuados

a la entidad X B vinculados con el ejercicio de derechos de opciones

sobre acciones en virtud de los contratos formalizados entre X B y

trabajadores de X, S.A.

          Pues bien, cabe señalar que obra en el expediente enviado

a requerimiento de este Tribunal por la Delegación Central de Grandes

Contribuyentes copia del acuerdo de liquidación emitido por la citada

Delegación a nombre de la entidad X, S.A. de fecha 7 de febrero de 2007

por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1999 a 2002 mediante el

cual se regularizó la situación tributaria de la misma en el sentido de no

tomar en consideración los pagos derivados del ejercicio de las stock-options

en dicha sociedad ni como ingreso ni como gasto al tratarse de magnitudes que

transitaban de manera neutra en X, S. A. dado que  X, L. compensaba a X, S.A. por

los pagos hechos por este concepto.

       En concreto, se indicó en dicho acuerdo, entre otras

consideraciones, lo siguiente:

 

        "Cuarto. - Deducción del gasto

        Dos son las causas que han determinado

el rechazo por parte de la inspección de la deducción en la base imponible del

Impuesto sobre Sociedades de X, S.A. de los costes derivados del

ejercicio de los derechos de opción de compra de acciones concedidos a los

trabajadores de X, España, S.A. por parte de la sociedad matriz de ésta:

        1. Inexistencia de obligación jurídica

entre la entidad española y sus trabajadores al ser un compromiso asumido

directamente entre la entidad matriz y los trabajadores de la sociedad filial.

        2. No acreditación del coste efectivo

que ha supuesto para la sociedad matriz el ejercicio de tales derechos por

parte de los trabajadores de X, S.A.

         Respecto a la primera cuestión hay

que tener en cuenta que según consta en el expediente, la entidad que otorga la

opción de compra a cada uno de los beneficiarios es la matriz del grupo, X B,

el negocio jurídico se formaliza entre X B y cada uno de los

trabajadores beneficiarios del plan que prestan sus servicios en las empresas

del grupo de sociedades, por lo que el sujeto jurídicamente obligado es la

sociedad matriz, quien deberá ser el que soporte el gasto atendiendo a la

concreta relación contractual existente entre ella y los trabajadores de las empresas

del grupo.

         La existencia de un contrato de

reembolso de gastos suscrito en fecha 1/02/1999, es decir, con posterioridad a

la fecha en que se concedieron los derechos de opción, entre X B,

sociedad matriz, y X, S.A., en virtud del cual la filial se compromete a

reembolsar a la Sociedad Matriz los costes que la emisión de acciones para los

empleados pueda generar, no puede generar un traslado de la obligación en su

día, asumida por la sociedad matriz con los trabajadores de la filial. Derechos

cuyo ejercicio está vinculado a la permanencia del trabajador, no en la empresa

filial sino en cualquier otra del grupo.

        El TEAC en resolución de 27 de julio

de 2006 en un caso similar ha declarado que la obligada a soportar el coste es

la matriz y, por lo tanto, si la filial asume tal coste es una Iiberalidad y

así literalmente dice:

       "... ya no se trata únicamente de

que las acciones de referencia lo sean de otra empresa del grupo sino, como ya

se ha visto, que es la propia matriz la que concede la opción. Ello debe lIevar

a concluir, como hizo Ia inspección, que quien se obliga a soportar el coste es

la matriz, que las filiales no estaban obligadas a pagar las cantidades a los

beneficiarios, sino en todo caso, por cuenta de la matriz, lo que hubiera

supuesto un pago pero no un gasto para las filiales.

          SÉPTIMO. Puesto que las filiales han procedido a realizar

los pagos se trata por tanto de liberalidades, que no son deducibles en el

marco del Impuesto sobre Sociedades. La reclamante alega que en todo caso son

rentas que derivan del trabajo, y por tanto, tienen la consideración de gastos

de personal para las filiales residentes en España. Manifiesta que se trata de

un gasto justificado, mediante los soportes contables y los preceptivos recibos

salariales. También está contabilizado y correctamente imputado. Por ello se

cumplen los tres requisitos para considerar el gasto deducible. Además,

argumenta que no es cierto que no se produzca ningún coste, y que es la filial

española la que debe soportar el coste de la diferencia del valor de las

acciones a la fecha del ejercicio y el importe de la concesión de la opción de

compra. Por último, se basa en que la propia inspección ha considerado en el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los beneficiarios de los

beneficiarios, que se trata de rendimientos del trabajo en especie, Pues bien,

lo que la Inspección argumenta, y este tribunal comparte, es que, dada la

estructuración del contrato que han llevado a cabo, la entidad española debería

pagar por cuenta de la matriz, adquiriendo un derecho de crédito frente a ésta,

y nunca contabilizar un gasto por este motivo. Si las filiales deciden asumir

frente a los trabajadores un pago que no estaban obligadas a satisfacer, no

cabe duda que se trata de una liberalidad. Ello implica, además, un trasvase de

recursos, como expuso la inspección, ya que la matriz nunca reembolsa los pagos

a las filiales, y es ella la que cobra el Importe de la venta de las

acciones."

          En consecuencia, y teniendo en

cuenta la resolución anterior, se estima que el sujeto que fiscalmente debe

soportar el gasto derivado de los referidos derechos de opción debe ser aquél

que jurídicamente está obligado a ello, concurriendo tales circunstancias en la

entidad concedente de las opciones: esto es, la sociedad X B, no siendo

gasto deducible para al obligado tributario X, S.A.

           Sin perjuicio de lo anterior y, en

relación a la cuestión relativa a la acreditación del coste efectivamente

soportado por la sociedad matriz, hay que tener en cuenta que según el acuerdo

de reembolso firmado entre ambas entidades, "Coste" significará la

diferencia entre el Valor de Mercado de las acciones en la fecha del ejercicio

y el precio de ejercicio del que se haya. beneficiado el correspondiente

empleado de la Filial que haya .procedido efectivamente al citado ejercicio.

         (...)

          El coste efectivo no puede ser otro

que el valor de mercado de la opción concedida por la matriz a los empleados en

la fecha de concesión. Se trata, por tanto, de una magnitud totalmente

diferente de la que se determina en función del acuerdo de reembolso

anteriormente citado.

          El coste determinado en función del

valor de mercado de la opción en el momento de su concesión, es el único que

podría ser deducible en concepto de gasto de personal, en la medida en que

remunerase servicios prestados al obligado tributario. Sin embargo, el obligado

tributario no ha probado el importe de dicho coste, siendo así que a él correspondía

hacerlo de acuerdo a lo previsto en el artículo 114 de la Ley General

Tributaria.

          La resolución del TEAC de 27 de

julio de 2006, se expresa con claridad en este punto, al afirmar que:

          "Por otra parte, sostiene la

reclamante que el gasto está debidamente justificada con la contabilidad y las

nóminas. Sin embargo, la inspección solicitó una serie de documentación que

justificara la operativa seguida en el ejercicio de la opción sobre las

acciones, y el posible coste que dicha operativa pudiera suponer para las

entidades fíliales residentes en España, sin que dicha documentación haya sido

aportada ante la inspección. Por ello, no puede considerarse cumplido el

requisito de la justificación. No hay que olvidar que de acuerdo con el artículo

114 de fa Ley 230/1963 General tributaria, " Tanto en el procedimiento de

gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su

.derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" por

lo que era a la reclamante a quien correspondía probar la deducibilidad del

gasto. Puesto que el precio de ejercicio de la opción coincide con el valor de

adquisición de las acciones propias para. la concedente, según comprobó la

inspección, no debiera producirse un coste por el ejercicio de la opción. Si,

se produce es porque las filiales pagan a los beneficiarios el producto de la

venta, cuando es la matriz la que cobra."

          En consecuencia, se estima correcta

la propuesta de regularización contenida en el acta impugnada."

       Quinto. - Ingresos procedentes de X

Products

        El obligado tributario en virtud de lo

establecido en el apartado 6,4 b) del contrato de comisión celebrado el

1/11/1995 y sus posteriores enmiendas entre 

X Products y X, S.A. recibe una comisión adicional para el

pago de incentivos a los empleados como los programas de opciones sobre

acciones de Dell, dichos ingresos, X, S.A. los tiene contabilizados en

una cuenta del grupo 70000  por importe

de:

Ejercicio

2000/2001            ...    ?

Ejercicio

2001/2002     660.488 ?

Ejercicio 2002/2003  1.197.763 ?

        y que coinciden con los gastos

contabilizados en las cuentas 60060.

        A través de este sistema se produce un

trasvase de rentas de X Products a favor de X B, en donde X,

S.A. opera como una intermediaria.

         En consecuencia al no admitirse el

gasto recogido en las citadas cuentas por el concepto de stock option

compensation, procede no computar el ingreso asociado a este gasto por el mismo

importe, determinando un ajuste negativo en las bases imponibles de:

        Ejercicio 2000/2001          ... ?

        Ejercicio 2001/2002  66DA88 ?

        Ejercicio 200212003 1.197.763 ? .

(...)"

         

        Una vez expuesto lo que antecede, es conclusión obligada declarar que,

habida cuenta que según los archivos informáticos de este Tribunal no se

desprende la impugnación en vía económica administrativa de dicho acuerdo por

la referida entidad, no procede, en base a las mismas argumentaciones

contenidas en dicho acuerdo de liquidación que este Tribunal hace suyas, computar

como gastos por comisiones satisfechas por la reclamante (X, L.) a X,

S.A. aquellos importes que, tal y como consta en el acuerdo de liquidación

referenciado de la entidad X, S.A. no corresponden a comisiones en

sentido estricto sino a las compensaciones realizadas a X, S.A. por los

pagos de las "stock options" ejercitadas por los empleados de la

española.

         A los efectos anteriores conviene señalar que este

Tribunal Central en resolución, entre otras, de 24 de julio de 2008 (R.G. ...)

ha indicado lo siguiente (igualmente la resolución de 12 de junio de 2008

R.G.815/07):

         "TERCERO: En relación con la cuestión relativa a

la deducibilidad como coste de personal de los gastos derivados del ejercicio

de opciones de compra por parte de los trabajadores de una sociedad filial

radicada en España, cuando las acciones subyacentes son de la sociedad matriz

situada en el extranjero con la que se firma directamente por los trabajadores

el otorgamiento de las opciones sobre acciones, ya se ha pronunciado este

Tribunal Central, en resoluciones relativas al Impuesto sobre Sociedades tales

como la de 27 de julio de 2006 (R.G. ...) de 12 de julio de 2007 (R.G. 2/06) y

de 14 de febrero de 2008 (R.G. ...).

        En las mismas, se confirmaba la regularización efectuada

por la Inspección, al considerar este Tribunal que no existía obligación por

parte de la entidad filial de financiar el coste que para la entidad matriz

supusiera el ejercicio de las opciones sobre acciones por parte de los

trabajadores de la entidad española, habida cuenta de que el Plan se había

concertado directamente entre éstos y la entidad matriz.

        Así, se señalaba en la última de las

Resoluciones antes citadas que "La deducibilidad del gasto o coste que

conlleva la operación, a juicio de este Tribunal, exige necesariamente un

vínculo obligacional, circunstancia aquí no concurrente. Si X.X.X. carece de

obligación contractual alguna respecto a los beneficiarios de las opciones de

compra de acciones, no puede asumir obligaciones que no le corresponden y

deducir en su cuenta de explotación unos gastos cuyo obligado contractual es

otra entidad.  Por ello, haciendo

nuestros los planteamientos utilizados por la Inspección, el sujeto pasivo que

debe soportar el gasto derivado de los derechos de opción de compra de acciones

debe ser aquél que jurídicamente está obligado a ello, concurriendo tal

condición en la entidad concedente de las opciones, esto es, en la entidad

Y.Y.Y.".

         En el mismo sentido se expresaba la

Resolución de 12 de julio de 2007, cuando se señalaba que: "En base a lo

anterior, no puede sino considerarse que el sujeto que fiscalmente debe

soportar el gasto derivado de los referidos derechos de opción debe ser aquél

que jurídicamente está obligado a ello, concurriendo tales circunstancias en la

entidad concedente de las opciones; esto es, en la sociedad Y.Y.Y.".

          Finalmente, la

Audiencia Nacional en sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso

427/2007)  confirmando el criterio

expuesto de la resolución de este Tribunal de 27 de julio de 2006 (R.G. ...) y

de 12 de julio de 2007 (R.G. 2/06), indicó, entre otras consideraciones,

lo siguiente: "De lo anterior se deduce con claridad e

incuestionablemente que la entidad que otorga la opción de compra es (...) ,

matriz del grupo, sin que ninguna de sus filiales intervenga ni resulte

obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados,

por lo que, como bien considera la Inspección, ni (...), ni ..., S.L., asumen

ninguna obligación contractual con los beneficiarios de los contratos de

opción, siendo la matriz quien debe soportar el coste y, en todo caso, las

filiales podrían pagar siempre que fuese por cuenta de aquélla, adquiriendo un

derecho de crédito frente a la misma, pero sin contabilizar un gasto por

este motivo. Y dado que las filiales indicadas han procedido a realizar los

pagos, no pueden sino calificarse éstos de liberalidades, como se ha hecho, no

deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, resultando en consecuencia conforme

a derecho el incremento efectuado por este concepto en la Base imponible."

          En consecuencia con

todo lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones en este punto de la

entidad reclamante declarando ajustada a Derecho la determinación de la base

imponible del citado establecimiento permanente. Debiendo añadirse, a mayor

abundamiento, que, dicho proceder de la Inspección de los Tributos en la

determinación de la base imponible del establecimiento permanente tampoco ha

sido enervado por la parte reclamante mediante la aportación de los

correspondientes medios de prueba en virtud de lo dispuesto en el artículo 105

de la Ley General Tributaria 58/2003 citada.

          POR LO EXPUESTO:

          EL TRIBUNAL ECONOMICO

ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la

reclamación económico-administrativa, en única instancia interpuesta contra

acuerdo dictado el 25 de mayo de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la

Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de

Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria por el Impuesto sobre la Renta

de no Residentes, correspondiente a los ejercicios de 2000 a 2003 inclusive, ACUERDA:

su desestimación, confirmando el acuerdo impugnado.