Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/03704/2010/00/00 de 29 de septiembre de 2011

Cuestión

ITP-TPO. Aplicación de la exoneración de los excesos de adjudicación para el caso de adjudicación de bien indivisible a varios copropietarios. Extinción parcial del condominio.

Normativa

RDLeg 1/1993 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD

31.2

7.2.B)

RD 828/1995 Reglamento Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD

61

Código Civil RD 24-jul-1889

1062

Contestacion

Criterio:

Criterio modificado en  RG: 2390-2014 (13-07-2017)  asumiendo el criterio de TS en sentencia de 12-12-2012, Rec. 158/2012.Sí resulta aplicable la previsión del artículo 1062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).Unificación de criterio.  

Texto de la Resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha

arriba señalada (29/09/2011), ante este Tribunal Económico-Administrativo

Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE

..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra

resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 22 de enero

de 2010, estimatoria de la reclamación económico-administrativa número ...,

deducida frente a resolución desestimatoria de recurso de reposición relativo a

liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente de gestión resultan

acreditados los siguientes hechos:

1. Dª. A, Dª B y Dª

C son sucesoras por herencia de sus padres a partes iguales y en pro

indiviso de una serie de fincas. Ante la imposibilidad de llegar a un acuerdo

para la adjudicación de lotes divisos y su compensación en dinero, se acudió a

la vía judicial para que se realizase la división de la comunidad de bienes,

procediéndose para su ejecución a la venta de las fincas en subasta pública.

          2. Mediante auto de

fecha 21 de septiembre de 2006, en Procedimiento de Ejecución de Títulos

Judiciales seguido en el Juzgado de Primera Instancia Número ... de ..., se

dictó resolución aprobando la adjudicación del remate obtenido en la subasta,

el cual ascendió a 463.900,00 euros (correspondiendo 154.633,33 a cada

condómino) de la siguiente forma:

- Dª B y Dª A, resultaron adjudicatarias de la vivienda sita en ...

por importe de 250.000,00 euros y la vivienda letra D, de la planta tercera y

la plaza de garaje nº ..., en planta sótano, del portal nº ... de la C/ ... por

importe de 129.800,00 y 11.300,00 euros respectivamente; en total 391.000,00

euros, correspondiendo 195.500,00 a cada una de las dos copropietarias.

- Dª C resultó

adjudicataria de una casa sita en ... por valor de 70.000,00 euros.

- D. D resultó

adjudicatario del trastero nº ..., planta sótano por importe de 2.800,00 euros.

          3. Dª B

presentó el 10 de octubre de 2006, en el Servicio Territorial de Hacienda de

..., autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (concepto extinción de condominio), declarando como base

imponible la cantidad de 81.833,33 euros, correspondiendo a cada copropietaria

un importe de 40.916,67 euros (resultado de 195.500 - 154.633,33).

         La obligada

tributaria en tal autoliquidación aplicó el tipo impositivo del 1 por ciento,

correspondiente a Actos Jurídicos Documentados.

           4. Previa propuesta

de liquidación y trámite de puesta de manifiesto para alegaciones, se notifica

liquidación provisional por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en concepto

de adquisición de inmuebles, con la misma base imponible declarada (81.833,33

euros), aplicando el tipo impositivo del 7%.

         5. Contra dicha

liquidación las obligadas tributarias interpusieron recurso de reposición,

alegando que se trataba de un acto de división material de unos bienes

indivisibles, herencia de los padres y que ante la imposibilidad de acuerdo

para la adjudicación de lotes divisos y su compensación en dinero, se ha utilizado

un trámite objetivo para fijar el precio, la subasta y es este precisamente el

medio de determinar el valor (en el que no ha existido acuerdo), y efectuar la

compensación entre las partes. Añade que se trata de uno de los supuestos

previstos en el artículo 1.062 del Código Civil. y que por el hecho de tratarse

de un bien indivisible con compensación a la otra parte, es procedente la

aplicación del tipo específicamente previsto para estos supuestos en la

normativa del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales como excepción, y que es

del 1% para Actos Jurídicos Documentados.

         6. Posteriormente se

dicta resolución desestimatoria del recurso de reposición, en la que se señala

que en el caso objeto de comprobación se procedió a la venta de la finca en

pública subasta. Si las fincas se hubiesen adjudicado a terceros, obviamente se

hubiera producido una transmisión sujeta a la modalidad Transmisiones

Patrimoniales Onerosas por el valor de la totalidad de las fincas. Sin embargo,

las fincas se adjudicaron entre los copropietarios, quienes pujaron en la

subasta ofreciendo cantidades superiores al menos al 70% de los valores tasados

a efectos de subasta, en la que las fincas se adjudicaron por causa de mayor

precio ofrecido, no en condición de copropietario; por tanto la adjudicación de

las fincas en estas condiciones constituye una transmisión sujeta a

Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la parte del valor de adjudicación que

proporcionalmente corresponda a la parte adquirida a los otros copropietarios.

SEGUNDO: Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso

reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo

Regional de ... (en adelante, TEAR), reiterando las alegaciones del recurso de

reposición.

El TEAR resolvió estimando las

pretensiones de las recurrentes al considerar aplicable al supuesto la

excepción contenida en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,

aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre,

apoyándose en dos sentencias del Tribunal Supremo de fechas 23 de mayo de 1998

y 28 de junio de 1999. En esencia, en la resolución el TEAR se sostiene:

- Que en la adjudicación de un

bien común a una de las partes no existe transmisión patrimonial sino sólo la

concreción material de los derechos de esas partes, tratándose de una operación

interna de la comunidad, siendo indiferente a estos efectos que la adjudicación

se acuerde por los propios condóminos o por el Juzgado en respuesta a una

acción de división de la cosa común.

- Que en el caso contemplado "no

cabe duda del carácter indivisible de las fincas litigiosas (entre ellas las

dos viviendas y la plaza de garaje adjudicadas a las reclamantes)",

por lo que el exceso de adjudicación producido no resulta gravado por el

concepto Transmisión Patrimonial Onerosa, de conformidad con lo prevenido en el

artículo 1.062 del Código Civil.

- Finalmente, que la conclusión

anterior (la no tributación del exceso de adjudicación declarado por el

concepto de Transmisión Patrimonial Onerosa) resulta aplicable aún cuando la

adjudicación se haga no a uno, sino a varios condóminos, siempre que los

excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto surjan, precisamente, de

dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1.062, párrafo primero, del

Código Civil.

TERCERO:  Notificada la anterior

resolución con fecha 1 de marzo de 2010, el 4 de mayo el Director General de

Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de ... interpone

el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

En síntesis, expone el recurrente

que considera que las sentencias del Tribunal Supremo a las que se refiere la

resolución de TEAR, son aplicables en aquellas disoluciones de condominios en

las que las adjudicaciones de bienes a las partes se acuerden por los mismos

condóminos, por árbitros nombrados a voluntad de éstos, o incluso por acuerdo

de los condóminos en el seno de un procedimiento judicial, pero no cuando los

condóminos no acuerdan la adjudicación entre ellos sino que solicitan la venta

en pública subasta, con concurrencia de terceros y reparto del precio del

remate, como en el presente caso.

El Código Civil regula en su Libro

II, Título III, la comunidad de bienes y al tratar de la división de la cosa

común, en el artículo 404, dispone: "Cuando la cosa fuere esencialmente

indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos

indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio".

Así pues, el Código Civil

contempla dos posibilidades: que los condueños convengan la adjudicación de la

cosa entre ellos, y que no sea así sino que la vendan y repartan el precio.

Las referidas Sentencias del

Tribunal Supremo se refieren a la primera de dichas posibilidades; por eso

dicen que "la división y adjudicación de la cosa común son actos

internos de la comunidad de bienes". Efectivamente, en ese caso no hay

concurrencia de terceros. Sin embargo, cuando se procede a la venta del bien en

pública subasta, precisamente de lo que se trata es de que hay concurrencia de

terceros interesados que puedan optar a adquirir el bien; se trata pues, a su

juicio, de una venta, aunque quien llegue a comprar sea uno de los condóminos, por

tanto, sujeta a TPO (salvo sujeción a IVA, en su caso); si bien, en el caso de

que el adjudicatario fuese uno de los condóminos se considera que la base

imponible es la correspondiente a la porción del bien que entra en su

patrimonio a consecuencia de la compra en la subasta.

Tampoco se está de acuerdo con el

TEAR cuando concluye que debe considerarse como un exceso de adjudicación que

se pone de manifiesto para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1062,

párrafo primero, del Código Civil, al no poner en duda el carácter indivisible

de las fincas litigiosas (3 viviendas, una plaza de garaje y un trastero). Así,

señala el Director recurrente que, en el caso de disolución de un condominio

sobre varios bienes, para que no opere la sujeción a Transmisiones

Patrimoniales Onerosas es necesario que el exceso sea inevitable, que no sea

posible hacer otros lotes que eviten o palien el exceso de adjudicación

producido. Cita en apoyo de sus tesis diversas contestaciones de la Dirección

General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a consultas

vinculantes.

Asimismo la Resolución del TEAR

objeto del presente recurso, considera que el artículo 1.062 del Código Civil

debe entenderse aplicable no sólo cuando la cosa se adjudique a uno -como reza

el precepto- sino a varios comuneros. Sin embargo, tal interpretación extensiva

contraviene, a juicio del Director recurrente, el sentido de tal precepto, que

no es sino facilitar el cese de la situación de indivisión, lo que no se

produce si el bien o bienes continúan perteneciendo a varios comuneros en pro

indiviso.

En definitiva, entiende la

Administración tributaria recurrente que los excesos de adjudicación estarían

sujetos a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, atendiendo a las siguientes

razones:

a) El condominio incluía cinco

fincas independientes por lo que podía haberse efectuado otras adjudicaciones

que evitaran o paliaran la cuantía de lo adjudicado en exceso. La excepción por

indivisibilidad de los inmuebles sólo es aplicable cuando no sea posible

efectuar otras adjudicaciones que eviten o palien los excesos de adjudicación,

y siempre que se termine la situación de indivisión mediante adjudicaciones

individuales.

b) La adjudicación no se efectuó a

un solo condómino sino a varios, por lo que no resulta de aplicación el

artículo 1062 del Código Civil.

c) En el caso de que la venta de

los inmuebles tenga lugar en pública subasta, se produce el hecho imponible

compraventa, no disolución de la comunidad, siendo la base imponible, el valor

de la porción del bien que ingresó en el patrimonio del

copropietario/adquirente.

Se finaliza solicitando que "se

declare errónea la citada resolución y se establezca como criterio aplicable

respecto de: 

- La tributación de la venta de

bienes en subasta pública, en ejecución de sentencia judicial en el

procedimiento ordinario sobre división de cosa común.

- La tributación de los excesos de

adjudicación en el caso de disolución de condominio sobre varios bienes, cuando

los excesos podrían haberse evitado o paliado efectuando otras adjudicaciones;

- La tributación también en el

caso de que subsista la situación mediante adjudicaciones a varios

condóminos".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la

admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el

artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: Las cuestiones controvertidas consisten en:

- En primer lugar, en determinar

si el hecho de que en la disolución de la comunidad se recurra al mecanismo de

la subasta para adjudicar bienes a los comuneros o copropietarios, altera o no

su régimen tributario, a los efectos de considerar que ya no se trata de un acto

interno de la comunidad y por lo tanto debe tributar en todo caso como

transmisión patrimonial onerosa (sin perjuicio, en su caso, de su posible

sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido).

- En segundo término, tratándose

de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes y se produzcan

excesos de adjudicación, si los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de

Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse

o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes.

- Finalmente, si resulta aplicable

o no la previsión del artículo 1062 apartado primero del Código Civil, y en

consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación

producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos

supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los

copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).

TERCERO: La primera cuestión que debemos abordar consiste en determinar si el

hecho de que en la disolución de la comunidad se recurra al mecanismo de la

subasta para adjudicar bienes a los comuneros o copropietarios, altera o no su

régimen tributario, a los efectos de considerar que ya no se trata de un acto

interno de la comunidad y por lo tanto debe tributar en todo caso como

transmisión patrimonial onerosa y no por el concepto de Actos Jurídicos

Documentados, y todo ello sin perjuicio, en su caso, de su posible sujeción al

Impuesto sobre el Valor Añadido. En este análisis se prescinde del caso

concreto que ha dado lugar a este recurso, en el que finalmente se adjudicó un

mismo bien a dos comuneros, cuestión que de forma específica se abordará más

adelante.

El artículo 7 del Real Decreto

Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD) dispone:

"1. Son transmisiones

patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por

actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio

de las personas físicas o jurídicas.

(...)

2. Se considerarán transmisiones

patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

(...)

B) Los excesos de adjudicación

declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los

artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y

Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

Por su parte, el artículo 31.2 del

mismo texto legal determina en su párrafo primero que "Las primeras

copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o

cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la

Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos

al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los

números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de

gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por

la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de

financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con

Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma".

En cuanto a la disolución de

comunidades de bienes, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto, aprobado por

el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece en su apartado 2 que "La

disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades

empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción

con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos

jurídicos documentados".

A tenor de lo previsto en el

trascrito artículo 7.º 2.B) del TRLITPAJD, los excesos de adjudicación

declarados se consideran en principio transmisiones patrimoniales, salvo que

surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y

disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, entre los que se

incluye, a los efectos que aquí nos interesan, el artículo 1.062 párrafo

primero del Código Civil, según el cual "Cuando una cosa sea

indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a

calidad de abonar a los otros el exceso en dinero"..

Los preceptos anteriores ha sido interpretado

por el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de junio de 1999 (Rec. n.º

8138/1998) en la que se afirma lo siguiente:

"Primero.

Se impugna en estos autos,

mediante la modalidad casacional «en interés de la Ley», la Sentencia de la

Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Baleares,

de fecha 16 de junio de 1998, que había estimado un recurso

contencioso-administrativo interpuesto contra la denegación presunta, por

silencio administrativo, de una reclamación entablada ante el Tribunal

Económico-Administrativo Regional de la misma Comunidad respecto de liquidación

practicada por la Inspección de Tributos cedidos de su Consellería de Economía

y Hacienda, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP),

con motivo de la adjudicación, en 1993 y por causa de ejecución de convenio

adoptado en proceso de separación matrimonial, de un piso y plaza de

aparcamiento a la esposa, que ambos cónyuges habían adquirido pro indiviso con

anterioridad y constante matrimonio, con obligación de entrega, por parte de

ésta y como compensación, de tres millones de pesetas al marido copropietario.

La Hacienda Autonómica entendió

que se había producido el hecho imponible del impuesto de referencia, ya que,

en su criterio, se trataba de un exceso de adjudicación a integrar en los

artículos 7.º 1 A) y 7.º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí

aplicables, Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 y Reglamento de 29 de

diciembre de 1981, por no guardar la debida proporción con las cuotas de

cotitularidad, por derivar de una Comunidad por cuotas constituida

voluntariamente por acto inter vivos de ambos cónyuges, casados bajo régimen

económico-matrimonial de separación de bienes -sin proceder, por tanto, de

comunidades hereditarias- y por no constituir, tampoco, una adjudicación

procedente de la disolución de la sociedad conyugal y del pago a cada cónyuge

de sus aportaciones o de su haber de gananciales. En consecuencia, la

mencionada Hacienda entendió inaplicables los supuestos de no sujeción

previstos en los indicados preceptos legal y reglamentario para los excesos de

adjudicación surgidos del cumplimiento de los artículos 821, 829, 1.056,

párrafo 2.º y 1.062, párrafo 1.º del Código Civil, referidos todos ellos a

comunidades hereditarias y a su división, y para la disolución de comunidades

de bienes que hubieran realizado actividades empresariales -art. 30.2 Rgto.-,

en que el precepto preveía una sola tributación por actos jurídicos

documentados «siempre que las adjudicaciones (guardasen) la debida proporción

con las cuotas de titularidad», e inaplicable, asimismo, la exención recogida

en el artículo 48.I B) 3 del Texto Refundido antes citado, puesto que venía

referida a las adjudicaciones que, en pago de sus derechos en la sociedad

conyugal, se hiciesen los cónyuges a su disolución y a las transmisiones que

por tal causa se hicieran en pago de su haber de gananciales y no a los excesos

de adjudicación como el que se contemplaba en el supuesto de autos.

La sentencia, en cambio, consideró

que no solamente no estaban sujetos al impuesto aquí controvertido los excesos

de adjudicación específicamente nominados en los preceptos del Código Civil

antes aludidos -en todos los cuales se contempla un supuesto de indivisibilidad

de la cosa común o de desmerecimiento importante si se llevara a cabo la

división-, sino, en general, en todos los casos de indivisibilidad de la cosa

objeto de adjudicación, en los cuales el exceso resultaba inevitable y se

compensaba en efectivo por el adjudicatario.

Segundo.

Con el planteamiento acabado de

exponer, la Comunidad Autónoma ... 

solicitó se fijara, como doctrina legal correcta, la contenida en la

alegación tercera del escrito de interposición. En ésta, partiendo de la consideración

legal de transmisión patrimonial para los excesos de adjudicación declarados y

de la no sujeción de aquellos, como se ha visto, que hayan surgido de dar

cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056, párrafo 2.º y

1.062, párrafo 1.º, del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas

en el mismo Fundamento, y partiendo, asimismo, de que no existe identidad de

razón entre supuestos de extinción de comunidades por cuotas constituidas

voluntariamente por acto inter vivos con las comunidades hereditarias o mortis

causa, y también de que el artículo 406 del Código Civil, que se remite a las

reglas de la división de la herencia para la división entre los partícipes de

la cosa común, no figura entre los relacionados en los artículos 7.º 2 B) del

Texto Refundido y Reglamento del Impuesto aquí aplicables, hay que deducir

-porque no lo pide ni con claridad ni con precisión- que lo que interesó de la

Sala fue se sentase como doctrina que, tratándose de bienes adquiridos pro

indiviso por los cónyuges durante un matrimonio contraído bajo el régimen de

separación de bienes, el exceso de adjudicación a uno de ellos de bienes

indivisibles con la obligación de compensar al otro en metálico cuando se

produjera la separación legal de ese mismo matrimonio y se ejecutase el convenio

judicial de separación, realizaba -así, en pasado- el hecho imponible del ITP

en los términos que preveía el Texto Refundido, entonces vigente, de 30 de

diciembre de 1980.

Tercero.

La Sala no puede acceder a la

pretensión de fijación de doctrina legal en los términos anteriormente

concretados, por un triple orden de razonamientos:

(...)

Y, por último y en tercer lugar,

porque no puede tacharse de errónea la doctrina seguida por la sentencia

recurrida. Esta Sala, aun en supuestos no estrictamente similares al que ahora

se enjuicia y como recuerda la Sentencia de 23 de mayo de 1998, con cita de

otras de la Sala 1.ª y de la Sala 3.ª de este Tribunal, tiene reconocida, con

vocación de generalidad, la doctrina consistente en que «la división y

adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en

los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por

primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un

tercero». En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de

las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente

existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del

ITP a tenor de lo establecido en el artículo 7.º 1 A) del Texto Refundido y de

su Reglamento, aquí aplicables, de 1980 y 1981, respectivamente -hoy los mismos

preceptos de los textos vigentes de 24 de septiembre de 1993 y 29 de mayo de

1995-. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la

sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un

comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre

la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras

palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada

comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes

no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles

ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un

derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la

cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por

su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e

incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso,

art. 401 CC)- la única forma de división, en el sentido de extinción de

comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los

comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero

-arts. 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del

CC-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es

un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la

indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el

legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que

ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco,

por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la

otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de

guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los

artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406

del mismo cuerpo legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es

indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se

llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una

parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le

adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la

obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de

la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho

abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima

reconocido en el artículo 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se

ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo

demás, el hecho de que el artículo 7.º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto

aquí aplicables sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos

de su liquidación y pago, «los excesos de adjudicación declarados, salvo los

que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056

(segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil ...» y entre ellos no se cite

precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades

hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión

precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a

aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento

equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda

división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario,

sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir,

efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los

comuneros. No hay, pues,

tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del artículo 24 de la

Ley General Tributaria -hoy 23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley

25/1995 de 20 de julio-, cuando veda la utilización del procedimiento analógico

para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho

imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias".

CUARTO: El Director recurrente sostiene que la doctrina expuesta del Tribunal

Supremo, relativa a que la división y adjudicación de la cosa común son actos

internos de la comunidad de bienes, no resulta aplicable al supuesto

enjuiciado, pues acudir a subasta supone la concurrencia de terceros

interesados, dejando de ser un acto interno, por lo que debe considerarse una

venta aun en el caso de que el adjudicatario en la subasta resulte serlo uno de

los condóminos.

No puede este Tribunal Central

compartir tal razonamiento, y debe aceptarse la conclusión del TEAR de ...,

porque resulta obvio que aunque concurran terceros, si el adjudicatario resulta

ser finalmente un comunero, en la "transacción" no acaban

interviniendo terceros; y todo ello sin perjuicio de la intervención en los

actos previos a la propia transacción de esas terceras personas, lo que

simplemente ha permitido a los interesados comuneros conocer el precio máximo

que terceros estarían dispuestos a pagar por el bien puesto a subasta y, por

tanto, las compensaciones que deben abonarse entre ellos de una forma incluso

más objetiva que el mero acuerdo, dando así estricto cumplimiento a lo señalado

por el Tribunal Supremo cuando afirma que "por primera transmisión sólo

puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero".

En este sentido, debemos señalar

que la finalidad de este concreto procedimiento judicial es precisamente la

división de la cosa común, poniendo la subasta fin a un proindiviso, provocando

la extinción del condominio. Consecuentemente, cuando, como es el caso, el

adjudicatario resulta ser uno de los copropietarios, estamos ante una extinción

del condominio, pues no existe "adquisición" de la propiedad de un

inmueble en subasta judicial, sino la adjudicación de un bien indivisible a uno

de los copropietarios, que abona a los otros el exceso de precio en dinero.

Debe insistirse en la idea de que la propiedad ya la ostentaba el adjudicatario

(antes copropietario) y que la subasta es simplemente el mecanismo utilizado

para dar cumplimiento a la extinción del condominio sobre un bien indivisible o

que desmerece con su división. No estamos, utilizando las mismas palabras que

el Tribunal Supremo, ante una transmisión patrimonial propiamente dicha sino

ante una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente

a través de un mecanismo concreto cual es de la subasta.

Pero no sólo el análisis de lo que

sucede efectiva y realmente en el momento de la transacción nos conduce a esta

conclusión, sino que idéntica conclusión resulta de la lectura de los

principales preceptos implicados en la exoneración de tributación de los

excesos de adjudicación por el concepto TPO. El ya citado artículo 7.2.B) del

TRLITPAJD dispone que tributarán como transmisiones patrimoniales onerosas "Los

excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo

dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y

disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

De los preceptos a los que se

remite, dos se refieren expresamente a la subasta pública como forma de poner

fin a la situación de indivisión que supone la comunidad. Así el artículo 821

del Código Civil (en adelante, CC) establece: "Cuando el legado sujeto

a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta

para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor, y en caso

contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán abonarse su

respectivo haber en dinero. El legatario que tenga derecho a legítima podrá

retener toda la finca, con tal que su valor no supere, el importe de la porción

disponible y de la cuota que le corresponda por legítima. Si los herederos o

legatarios no quieren usar del derecho que se les concede en este artículo se

venderá la finca en pública subasta, a instancia de cualquiera de los interesados."

La remisión que hace el artículo

7.2.B) del TRLITPAJD al artículo 821 del CC cuando, dice "dar

cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821...", debe entenderse

como hecha a todo el precepto, y por tanto también a la posibilidad de que la

adjudicación a un comunero se pueda realizar en pública subasta.

Pero el artículo 1.062 CC llega

incluso más lejos cuando dispone:

"Cuando una cosa sea

indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a

calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno solo de

los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de

licitadores extraños, para que así se haga". Este precepto no sólo contempla la posibilidad de que se acuda a la

subasta pública, como una forma de resolver la problemática que provoca la

indivisibilidad de un bien, sino que de forma expresa recoge la admisión de

licitadores extraños como forma legítima de resolver la comunidad hereditaria

sobre un bien. También en este caso la remisión que hace el artículo 7.2.B) del

TRLITPOAJD al cumplimiento del artículo 1062 del CC debe entenderse a todo el

precepto, y por tanto también a la posibilidad, con la participación de

extraños, de que el adjudicatario en la subasta pueda ser un comunero.

Esta cuestión, si bien desde la

problemática del Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre si la venta en subasta

judicial provoca alteraciones en la tributación por dicho impuesto (pues se

alegaba que quien vendía y entregaba el bien era el juzgado y no el empresario)

fue abordada por este Tribunal Central en resolución de 24 de septiembre de

2009 (RG 3305/2006) que trascribe parte de la sentencia del TS de 3 de julio de

2007 (Recurso nº 168/2002) según la cual:

"SEGUNDO:

El recurso que ahora resolvemos

tiene su origen en la discrepancia de la entidad recurrente con una sentencia

cuyos razonamientos son del siguiente tenor: (....)

SEGUNDO.- (....)

Como se ha indicado la

Administración actora, tras una exposición de la naturaleza jurídica del

proceso de ejecución judicial, concluye que la ejecución forzosa, como

actividad puramente jurisdiccional, determina que la adjudicación la realice el

Juez y por tanto la transmisión, como acto integrado de título (aprobación del

remate) y modo (adjudicación al rematante de la finca subastada), se realiza

por el órgano judicial. Así, la transmisión operada por medio de subasta

judicial determina que sea éste órgano judicial y no el ejecutado, el que

efectúe la transmisión, por lo que no nos encontramos con "entrega de venta

hecha por empresario", premisa básica para que pueda aplicarse el IVA.

Compartiendo la interpretación

acerca de la naturaleza jurídica del proceso de ejecución, debe discreparse de

la conclusión obtenida, ya que cuando la transmisión de derechos reales se trate,

la condición de "transmitente"

y "adquirente" no viene alterada por"el modo en que se efectúe

la transmisión" ya que tanto si la transmisión es voluntaria (venta,

donación...) como si es forzosa (quiebra, ejecución judicial, ejecución

notarial extrajudicial...) el transmitente es el titular del derecho real que

se cede y con independencia de quien sea la persona u órgano que

"formalice" o documente dicha transmisión.

El Juzgado se limita a encauzar y

formalizar la venta que se impone forzosamente al propietario-deudor, pero no

le suplanta como tal cedente si no es en el plano instrumental y documental, y

ello, a pesar de la nueva redacción de los artículos correspondientes de la Ley

de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892). En el plano de la

transmisión de los derechos reales, la propiedad se transmite directamente del

propietario-deudor al adquirente adjudicatario, sin que en el intermedio el

Juzgado haya detentado en momento alguno la propiedad del inmueble. La

propiedad de la finca no pasa del deudor al Juzgado y de éste al adjudicatario,

sino que el Juzgado se limita a efectuar la venta de los bienes del deudor

"por la fuerza" y documentar la misma mediante el auto de

adjudicación.

La suplantación del deudor se

limita a dictar auto de adjudicación en lugar de la escritura de venta que

debería realizar el deudor, pero debe repetirse una vez más que esta

sustitución en la posición del deudor (que lleva a la demandante a argumentar

que la transmisión la efectúa el Juzgado), lo es en el plano instrumental o

documental librando el título inscribible en el Registro de la Propiedad, pero

no en el plano de la transmisión de los derechos reales, que es de lo que aquí

se trata"..

En definitiva la intervención

judicial es meramente instrumental, y no altera las circunstancias y relaciones

civiles o mercantiles propias de la operación. Por ello debe concluirse que, a

los efectos de la exoneración de la tributación regulada en el artículo 7.2.B)

del TRLITPAJD, es indiferente que las adjudicaciones que se produzcan a favor

de comuneros lo sean con utilización de la pública subasta o sin ella, lo que

nos conduce a la desestimación del primero de los motivos de oposición

formulados por el Director recurrente en el presente recurso de alzada extraordinario

para unificación de criterio.

A mayor abundamiento, la misma

conclusión alcanzada por este Tribunal Central es sostenida por diversos

Tribunales Superiores de Justicia. Así, pueden citarse sentencias del Tribunal

Superior de Justicia de Madrid de 8 de junio de 2010 (recurso nº 116/2008) o

del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de julio de 2009 (recurso nº

922/2007).

QUINTO: Pasando al estudio de la segunda de las pretensiones deducidas en el

presente recurso, debemos determinar, tratándose de la disolución de una

comunidad donde existan varios bienes y se produzcan excesos de adjudicación,

si los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones

Patrimoniales Onerosas cuando tales excesos hubieran podido evitarse o al menos

minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes.

El tantas veces aludido artículo

7.2.B) del TRLITPAJD se remite a cuatro artículos del Código Civil:

Artículo 821: "Cuando el

legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división,

quedará ésta para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor,

y en caso contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán

abonarse su respectivo haber en dinero.

El legatario que tenga derecho a

legítima podrá retener toda la finca, con tal que su valor no supere, el

importe de la porción disponible y de la cuota que le corresponda por legítima.

Si los herederos o legatarios no

quieren usar del derecho que se les concede en este artículo se venderá la

finca en pública subasta, a instancia de cualquiera de los interesados".

Artículo 829: "La mejora

podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio

destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado,

deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados".

Artículo 1056, apartado segundo: "El

testador que en atención a la conservación de la empresa o en interés de su

familia quiera preservar indivisa una explotación económica o bien mantener el

control de una sociedad de capital o grupo de éstas podrá usar de la facultad

concedida en este artículo, disponiendo que se pague en metálico su legítima a

los demás interesados. A tal efecto, no será necesario que exista metálico

suficiente en la herencia para el pago, siendo posible realizar el abono con

efectivo extrahereditario y establecer por el testador o por el

contador-partidor por él designado aplazamiento, siempre que éste no supere

cinco años a contar desde el fallecimiento del testador; podrá ser también de

aplicación cualquier otro medio de extinción de las obligaciones. Si no se

hubiere establecido la forma de pago, cualquier legitimario podrá exigir su

legítima en bienes de la herencia. No será de aplicación a la partición así

realizada lo dispuesto en el artículo 843 y en el párrafo primero del artículo

844".

Artículo 1062 apartado primero: "Cuando

una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse

a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".

Así las cosas, se trata de cuatro

preceptos que tienen en común la regulación de aspectos concretos de la

herencia en los que se pueden producir excesos de adjudicación. De ellos, dos

de las previsiones tiene relación directa con la divisibilidad /

indivisibilidad de la cosa común: que no admita cómoda división (821), o la

cosa sea indivisible o desmerezca por su división (1.062). Los otros dos

preceptos están relacionados con excesos de adjudicación que se derivan de la

voluntad del testador (cuando la mejora se señala en cosa determinada y el

valor de la cosa excede del tercio de mejora, en el 829, y en cuanto a la

conservación de una empresa, en el 1056, si bien el artículo 821 también

participa de esta circunstancia, siendo un caso mixto). En los cuatro casos, los

excesos de adjudicación que se producen son ajenos la voluntad de los

herederos/comuneros, y se producen bien por las características de la cosa,

bien porque la voluntad del testador determina un exceso que los herederos no

pueden eludir. Se trata por tanto de excesos de adjudicación inevitables y es

esta cualidad de los excesos la que subyace en la exoneración de los casos

concretos del artículo 7.2.B) del TRLITPOAJD, convirtiéndose tal inevitabilidad

en el eje de la no tributación por el concepto de Transmisión Patrimonial

Onerosa, manifestada unas veces en forma de indivisibilidad material, funcional

o jurídica, o incluso en su variante de desmerecer mucho su valor con la

división (que a estos efectos se transforma en un bien indivisible de facto),

y, otras veces, manifestada en forma de respeto a la voluntad del testador.

También el artículo 402 del Código

Civil contribuye a dar validez a los conceptos de evitabilidad/inevitabilidad.

Así, en la regulación de la división de cosa común, el precepto señala: "La

división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o

amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes En el caso de

verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes

proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los

suplementos a metálico".

En el caso de la indivisibilidad,

que es la directamente relacionada con este recurso, la inevitabilidad viene

reforzada por el hecho (y a su vez derecho) de que ningún copropietario puede

ser obligado a permanecer a una comunidad (artículo 400 Código Civil, o en el

caso de la comunidad hereditaria en el artículo 1051 del mismo cuerpo legal).

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 recoge esta situación

de inevitabilidad cuando dice: "Lo que ocurre es que, en el caso de que

la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho

por su división (...) la única forma de división, en el sentido de extinción de

comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los

comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero"

.

De lo anterior ya se infiere que

es la relación indivisibilidad-inevitabilidad del exceso de adjudicación la que

debe presidir el análisis de esta controversia. Pero a su vez se quiere

destacar que cuando estamos ante bienes divisibles no es posible la exoneración

de la tributación de los excesos de adjudicación derivados de la adjudicación

de un bien divisible, y no sólo por la literalidad de los preceptos del CC a

los que se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, sino porque a su vez no existe

la inevitabilidad del exceso de adjudicación por la propia condición de bien

divisible.

Dicho lo anterior, a la pregunta

de si en el caso de disolución de una comunidad integrada por varios bienes,

todos ellos indivisibles, cualquier forma de reparto debe dar lugar la

exoneración de tributación de los excesos de adjudicación por el concepto

Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya se anticipa que la respuesta ha de ser

negativa (es decir, no cualquier forma de reparto con excesos de adjudicación

tributará por Actos Jurídicos Documentados, sino sólo algunas de ellas).

En cuanto a la fundamentación

jurídica de la conclusión anticipada, además de encontrarla en los cuatros

artículos del Código Civil a que se remite la propia normativa del ITPAJD,

encuentra asimismo sustento en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien,

en la sentencia ya citada de 28 de junio de 1999 afirma:

"La división de la cosa común

debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la

transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio,

en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera

individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la

consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés

en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial

propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una

mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo

que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza

indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que

lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se

trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 CC)- la única

forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es,

paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a

calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y

1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-. Esta

obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un

«exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de

la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha

encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la

indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a

soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero

puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de

respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de

la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del

Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.

Llegados

a este punto, y para la más precisa solución de la cuestión, además debe

diferenciarse entre aquellos supuestos en los que aún no se ha producido la

partición de la herencia y aquellos otros en los que ya haya tenido lugar tal

partición con adjudicación pro indiviso de los varios bienes que integraban la

masa hereditaria. En el primer caso, la comunidad hereditaria tiene carácter

universal, en el sentido que no recae sobre bienes particulares y concretos,

sino sobre la herencia globalmente considerada como una unidad. No hay tantas

comunidades como bienes haya en la herencia, sino una única comunidad que se

proyecta sobre la herencia concebida en su universalidad. En cambio, si ya se

ha producido la partición de la herencia y la adjudicación pro indiviso de los

varios bienes que la integran sí existirán tantas comunidades como bienes

integraban el ;caudal relicto sobre los que ahora recaen las cuotas.

Las

consideraciones anteriores resultan de diferentes preceptos del Código Civil y

de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, el artículo 397 CC impide que

ningún comunero pueda disponer o realizar alteraciones sobre particulares

bienes concretos por sí mismo y aisladamente, ya que para ello se exige el

consentimiento unánime de todos y cada uno de ellos. Por su parte, de

conformidad con el artículo 1.079 CC, ningún partícipe puede ejercitar la

acción de división sobre una o varias cosas concretas que formen parte de la

herencia, sino que el ejercicio de la misma se refiere a ésta en su conjunto

considerada en su universalidad.

Asimismo,

podemos destacar, por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de

1992, en la que se afirma que "por otro lado, que la partición puede

llevarse a efecto mediante la transformación de la comunidad hereditaria en un

condominio ordinario, atribuyendo a los coherederos la copropiedad de los

concretos bienes de la herencia, con expresión de las cuotas proindiviso que en

los mismos correspondan a cada heredero, como tiene reconocido esta Sala cuando

declara: «no pudiendo sostenerse seriamente que, por adjudicarse bienes en

régimen de copropiedad y por cuotas indivisas, la partición no se llevará a

efecto» (sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1984)"; o, en

el mismo sentido, la de fecha 21 de julio de 1986: "pues si bien es

cierto, como afirma el recurrente, que ni el testamento ni la declaración de

herederos abintestato son por sí solos títulos suficientes para reivindicar

bienes concretos y determinados y ello porque tales títulos sólo confieren un

derecho abstracto sobre el patrimonio relicto que permanece en indivisión, no

es menos cierto que una vez practicada la partición aquel derecho abstracto se

transforma en un derecho concreto sobre los bienes que a cada heredero se le

hayan adjudicado, ostentando a partir de dicha adjudicación una titularidad

ordinaria, como la que puede corresponderle sobre bienes integrados en su

patrimonio por cualquier otro título adquisitivo".

Por lo tanto, de acuerdo con los

preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en aquellos

casos en que no se haya llevado a cabo la partición de la herencia, si el

desequilibrio en los lotes de reparto se produce por imposibilidad

(inevitabilidad) de formar lotes proporcionales al interés de cada comunero en

la comunidad, provocado, en el caso enjuiciado, por la existencia de uno o

varios bienes indivisibles, y además dicho desequilibrio se compensa en dinero,

los excesos de adjudicación no tributarán por la modalidad Transmisión

Patrimonial Onerosa. No obstante, en estos supuestos, este Tribunal Central

entiende que la excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de "obligación

consecuencia de la indivisibilidad"· en palabras del Tribunal Supremo)

no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino

que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la

comunidad, de forma tal que el exceso de adjudicación sea, como se viene

insistiendo, inevitable, en el sentido de que no hubiera sido posible hacer,

mediante otras adjudicaciones, otros lotes proporcionales al interés de cada

comunero y que hubieran evitado o mirado los excesos de adjudicación, de forma

tal que si no es así, estaremos ante un exceso de adjudicación

"verdadero" (siguiendo de nuevo la terminología del Tribunal Supremo)

sujeto y no exento como Transmisión Patrimonial Onerosa, siendo los excesos de

adjudicación verdaderos "aquellos en que la compensación en metálico,

en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y

proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a

costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la

comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera

en perjuicio del resto de los comuneros".

El criterio anterior es igualmente

compartido por diferentes Tribunales Superiores de Justicia. Así, entre otras,

podemos destacar dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias

de fechas 21 de julio y 18 de noviembre de 2010 (recursos nº 1437/2008 y

1925/2008 respectivamente). En la segunda de ellas se analiza una adjudicación

en la que dos comuneros hermanos se reparten los bienes de su madre y otro

hermano fallecidos, adjudicándose la hermana en pago de su haber el pleno

dominio de los bienes nº 1 y nº 3 del inventario (vivienda y local de negocio

en ...), la mitad indivisa de la nave industrial sita en ..., señalada al nº 2,

y el mobiliario y ajuar doméstico de ambas herencias, nº 7 y 11, lo que supone

un total de 510.087,17 euros, llevando de más 107.718,35 euros, que compensa a

su hermano con 1.205 acciones de una sociedad por su valor de 43.946,35 euros y

un reconocimiento de deuda a favor del mismo por importe de 63.772 euros a

satisfacer con el pago por aquella de las liquidaciones por el Impuesto sobre

Sucesiones.

A la vista de los hechos

anteriores, el TSJ de Asturias concluye que existe un exceso de adjudicación

que debe tributar como transmisión patrimonial onerosa pues "pues

existiendo en el inventario varios bienes inmuebles susceptibles de

adjudicación no era necesario adjudicar a la recurrente el pleno dominio de dos

de los inmuebles y la mitad indivisa del otro, además de otros bienes,

excediendo así la suma de su haber hereditario, con lo que se ha incurrido

voluntariamente por los interesados en un exceso de adjudicación que no se

justifica con la necesidad de conservar íntegra la nave industrial de ..., que

se mantiene injustificadamente en pro indiviso, y porque había una forma más

racional de adjudicación de las herencias, como bien podría ser la formación de

dos lotes prácticamente equivalentes, integrado uno por los bienes nº 2, 4, 6 y

8 del inventario, que suponen un total de 402.571,61 euros, y el otro formado

con los bienes 1, 3, 5, 7, 9, 10 y 11 del inventario, por un total de 402.166,31

euros, con lo que se lograría evitar el mantenimiento del pro indiviso de

bienes inmuebles y otros de carácter indivisible, y se conseguiría que el

exceso resultante a favor de uno de los herederos fuera mínimo.

Se trata, pues, de un exceso de

adjudicación verdadero, ya que la compensación realizada, en vez de funcionar

como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben

presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del

adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a

constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del

resto de los comuneros, lo que sucede aquí ya que la mayor adjudicación de

bienes a la recurrente no se compensa con una mayor atribución de deudas de las

que tenga que hacerse cargo, de forma que los dos herederos, una vez deducidas

las deudas del importe de los bienes adjudicados, no perciben un haber

idéntico".

En cambio, en la otra de las

sentencias citadas, la dictada con fecha 21 de julio de 2010, el mismo Tribunal

llega, a la vista de las distintas circunstancias de hecho concurrentes, a la

conclusión contraria. Así afirma "La anterior doctrina es aplicable al

caso de autos toda vez que se parte, aunque se trate de cuatro fincas

independientes, de bienes que tienen una muy diferente valoración, al admitirse

como valor el declarado de 735.007,76 euros, 139.555,01 euros, 1.000 euros y

25.955,39 euros para cada una de ellas, lo que hace su imposible adjudicación a

cualquiera de los condominios de no mediar compensación económica a cargo de

quienes resultaran adjudicatarios de las mismas".

En el mismo sentido puede traerse

asimismo a colación sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de

16 de noviembre de 2009 (recurso nº 1288/2002).

Sin perjuicio de lo anterior, en

aquellos supuestos en que sí se haya producido la partición de la herencia y la

adjudicación pro indiviso de los bienes, la excepción de

indivisibilidad-inevitabilidad sí debe aplicarse a cada uno de los bienes

indidualmente considerados.

Por último, cabe advertir sobre

esta cuestión que este Tribunal Central no puede indicar a priori qué elementos

patrimoniales constituyen bienes indivisibles o que desmerecerían mucho por su

división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que deberá

ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, si

bien es cierto que, en principio, los inmuebles deben considerarse como un bien

que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división,

y todo ello atemperado por el criterio ya sentado de que la indivisibilidad

(que condicionará luego la proporcionalidad en el reparto y la evitabilidad o

no de los excesos) es predicable no de cada bien concreto sino del conjunto de

bienes que integren la comunidadsi no ha tenido lugar la partición de la

herencia.

Las consideraciones anteriores

llevan a este Tribunal Central a estimar en este punto el presente recurso.

Idénticas conclusiones a las ahora expuestas han sido recogidas en la

Resolución de este Tribunal Central RG 591/2010 fallada en esta misma fecha.

SEXTO: La última cuestión controvertida que se plantea consiste en determinar

si resulta aplicable o no la previsión del artículo 1.062 apartado primero del

Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos

de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno

sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del

condominio).

El antedicho artículo 1.062.1 del

Código Civil establece literalmente que "Cuando una cosa sea

indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno,

a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".

Esta cuestión, tradicionalmente

muy controvertida, ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo.

Así, en una ya antigua sentencia

de 27 de junio de 1995 (recurso nº 3644/1991), cuyos argumentos aunque

relativos al Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos, son

totalmente trasladables al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, había

señalado con contundencia:

"PRIMERO.- Conviene a la

resolución del presente recurso, dejar inicialmente sentados los siguientes

hechos, que se consideran acreditados: a) con fecha (...)  D. ... , donó a sus tres hijos -Doña ... ,

Doña ... y D.  ... -, por terceras e

iguales partes y pro-indiviso diversas fincas de su propiedad entre ellas, una

finca (...) en ... y otra sita en (...) 

en ...; b) con fecha (...) los tres hermanos (...) procedieron a

disolver la situación de indivisión, respecto de dichas fincas referidas,

previa valoración en 18 millones de pesetas la primera y en 9 millones la

segunda, adjudicando la citada en primer lugar a las hermanas Doña ... y Doña

..., en común y por mitad, y la que se cita en segundo lugar íntegramente a su

hermano D. ..., manifestando los comparecientes en la escritura de disolución

que no procedía compensación alguna por razón de que las adjudicaciones habían

sido hechos en la misma proporción en la que eran dueños, (...); c) que como

consecuencia de la disolución de la comunidad referenciada, por el Ayuntamiento de ... y respecto de la finca sita en su término

municipal, se libró liquidación por Impuesto Municipal sobre Incremento del

Valor de los Terrenos (...)  liquidación

que fue objeto del oportuno recurso de reposición formulado por la recurrente

-ahora apelante- sobre la base de que la no sujeción al impuesto de la finca

adjudicada viene determinada por la extinción de la comunidad y adjudicación de

los bienes inmuebles de la misma a sus participantes, en proporción a su

participación; d) con fecha (...), se desestimó el recurso de reposición

deducido contra la liquidación practicada, dado que según se fundamenta ha

existido una verdadera transmisión de dominio; y e) contra dicha resolución del

Ayuntamiento de ... se interpuso el correspondiente recurso contencioso-

administrativo que finalizó por sentencia desestimatoria del mismo, recurrida

en apelación por la recurrente, quién insiste en esta alzada y en sus

alegaciones correspondientes, que dada la existencia de una verdadera

comunidad, y que la liquidación viene derivada de la extinción y adjudicación

de los bienes integrantes de la misma, la no sujeción al impuesto se produce

por el hecho de no existir una verdadera transmisión de dominio.

SEGUNDO.- (...) la liquidación

objeto del presente recurso contencioso-administrativo, viene derivada por la

extinción de dicha comunidad y adjudicación de los bienes integrantes de la

misma, a sus participes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisión

de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no

traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los

comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos-

una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad

que se disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución,

respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera

parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas

idéntico valor: así la finca de ..., que se adjudica a dos comuneros tiene

un valor doble -18.000.000 de pesetas- de la finca de ... -9.000.000 de pesetas

que se adjudica a uno solo.

TERCERO.- Corrobora la anterior,

la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de

1966 y 22 de noviembre de 1989, tiene establecido, la inexistencia de hecho

imponible en el supuesto de extinción de condominio cuando la adjudicación no

exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la

adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente

traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en

que una persona sucede a otra, participando mas bien de la naturaleza de acto

declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada

titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el

artículo 450 del Código Civil al disponer que "cada uno de los participes

de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente

la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la

indivisión".

Más recientemente, el Alto

Tribunal ha reiterado su criterio. Así, en su sentencia del Tribunal Supremo de

30 de Abril de 2010 (recurso nº 21/2008), se afirma que (fundamento de derecho

sexto): "...siendo de significar que por esta Sala, entre otras, en la

sentencia de 28 de junio de 1999, ha considerado que la disolución de una

comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un

valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está

sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha

operación tiene carácter particional y no dispositivo. Por otra parte, también

niega la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos

supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el

bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la

totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con

obligación de compensar al resto con metálico."

         Consecuentemente, se

desestima en este punto el recurso de unificación de criterio interpuesto.

Idénticas conclusiones a las ahora expuestas han sido recogidas en la

Resolución de este Tribunal Central RG 591/2010 fallada en esta misma fecha.

Por lo expuesto,

EL

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso

extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR

GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ... contra resolución del

Tribunal Regional de ..., ACUERDA: Estimarlo en parte, fijando como

criterios:

-

El hecho de que en la disolución de la comunidad se recurra al mecanismo de la

subasta para adjudicar bienes a los comuneros o copropietarios, no altera

"per se" su régimen tributario, de modo tal que si la adjudicación se

verifica a favor de quienes ostentaran la condición de comuneros o

copropietarios, ello no impide que se siga considerando un acto interno de la

comunidad en el que no hay traslación del dominio, de modo que, en

consecuencia, por transmisión sólo puede entenderse la que tiene como

destinatario un tercero.

-

Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes

indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar

sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos

hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de

tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos en parte

evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de

la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el

interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad -

inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad"·en

palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes

individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de

los bienes que integren la comunidad en aquellos casos en los aún no se ha

producido la partición de la herencia. En cambio, habiendo tenido lugar tal

partición y la adjudicación por indiviso de varios bienes, la excepción de

indivisibilidad y la inevitabilidad sé se aplicará sobre cada uno de los bienes

indidualmente considerados que han sido adjudicados.  

-

Sí resulta aplicable la previsión del artículo 1062 apartado primero del Código

Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de

adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno

sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del

condominio).