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Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/03752/2009/00/00 de 08 de noviembre de 2011
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central
Fecha: 08/11/2011
Num. Resolución: 00/03752/2009/00/00
Cuestión
IVA. Exenciones. Inmobiliarias. Art 20.uno.20º LIVA. Transmisión de terrenos incorporados a la cadena de producción de edificaciones.
Normativa
Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA20.1.20
Contestacion
Criterio:
Quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones. El dato decisivo es la condición objetiva del suelo. Aun cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una licencia de edificación, se considera una entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Desde esta perspectiva, pasa a segundo plano la condición de cedente, que debe ser entendida no como "promotor" en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. La Ley exonera del IVA las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.. La finalidad de esta medida responde al criterio de someter a gravamen efectiva exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones.
Texto de la Resolución:
En la Villa de Madrid, en la
fecha indicada (08/11/2011), en el recurso de alzada que pende de resolución
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por
D. ..., en nombre y representación de X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio
a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de abril de 2009
por la que se desestima la reclamación
económico-administrativa nº ... interpuesta contra el acuerdo de liquidación
dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
la AEAT de ... de fecha 28 de marzo de 2008, por el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido, periodo 1T-4T2004, determinando un saldo a compensar de
347.972,95 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha 15
de marzo de 2007 la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Delegación
Especial de ... notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de
las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en
relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERIODOS
Impuesto sobre el Valor Añadido 2004
Las mencionadas actuaciones
de comprobación e investigación concluyen el día 2 de noviembre de 2007 con la
incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ..., en la que
se regulariza su situación tributaria, por el concepto y períodos indicados. El
Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
En
el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ponen de
manifiesto los siguientes hechos:
Con
anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había
presentado declaraciones-liquidaciones, por los periodos comprobados, con el
siguiente detalle:
1T-2004 2T-2004 3T-2004 4T-2004
BI Tipo general 4.500,00 4.888,49 1.466,55 4.821,49
BI Tipo reducido 328.465,34 557.619,69
223.741,62 471.309,27
IVA devengado 23.712,59 39.815,25
15.896,58 33.763,17
IVA deducible 164.214,61 40.632,32
40.340,11 12.453,07
Rdo reg. General -140.502,02 -817,07
-24.443,53 21.310,10
A compensar: 356.866,08 497.368,10
498.185,17 522.628,70
Inicio periodo
Rdo liquidación -497.368,10 -498.185,17 -522.628,70
-501.318,60
A compensar: 497.368,10 498.185,17
522.628,70 492.215,85
Fin periodo
Conforme
a la liquidación provisional contenida en la propuesta inspectora nº A01 ... de
fecha 10/12/2004 resulta un saldo inicial a compensar de cuotas de IVA del
periodo de 347.763,33 euros.
Con
fecha 8 de marzo de 2004 el sujeto pasivo adquiere una finca a Don A y Don
B, dueños por mitad y proindiviso con carácter ganancial de sus respectivos
matrimonios de la parcela ... "e" en el término municipal de ...,
dentro del ámbito del Sector ... "Valle de ...". El precio de
compraventa fue de 901.518,15 euros, y el IVA repercutido y cobrado por los
vendedores al tipo del 16% fue 144.242,90 euros.
El
sujeto pasivo contabilizó y dedujo las cuotas de IVA soportadas en dicha
adquisición de terreno.
Concurren
en los vendedores de los terrenos las siguientes circunstancias:
a) En la escritura de compraventa
consta que los transmitentes de la finca son las personas físicas: D. A,
D. B, Dª C y Dª. D. No obstante, no consta que estas
personas hayan autoliquidado el IVA repercutido y cobrado, que ha sido
autoliquidado por la Comunidad de Bienes D. A y otro CB (...)
participada al 25% por las personas físicas referidas. De esta comunidad cabe
indicar que no consta que realice ninguna actividad, constituyéndose con el
único fin de presentar la autoliquidación de IVA, correspondiente al periodo de
liquidación en que se realizó la venta (1T 2004).
b)
La finca transmitida había sido adquirida por los propietarios a la entidad Y,
S.A. según consta en escritura pública de fecha 10 de enero de 2003. Dicha
finca según consta en la primera estipulación es vendida por Y sin
urbanizar, asimismo consta que dicha parcela esta integrada en la Junta de
Compensación de ...
c)
Se ha efectuado requerimiento de información a la Junta de Compensación de ...
y en contestación al mismo se expide certificado en el que se hace constar que
ni D. A ni D. B ni sus respectivas esposas han efectuado ninguna
aportación económica a la Junta de compensación en los ejercicios 2003 y 2004.
es decir no les han sido repercutido derramas a los referido junteros, por los
costes de urbanización.
d)
De la documentación aportada por el sujeto pasivo se desprende que el verdadero
sujeto promotor de la urbanización de la finca es X, S.L. incluso con
anterioridad a la fecha de adquisición.
e)
No se han aportado las facturas recibidas por el obligado tributario de la
referida operación de adquisición de la parcela.
Los
datos declarados son modificados por la inspección por los siguientes motivos:
1T
2004: Procede corregir el saldo
inicial a compensar, declarado por el contribuyente, minorándolo en 9.102,75
euros y adecuándolo a la liquidación provisional, contenida en la liquidación
de la propuesta inspectora nº A01 ... de 10/12/2004, resultando un saldo
inicial a compensar de cuotas de IVA del periodo de 347.763,33 euros.
De
la cantidad consignada como IVA soportado por el obligado tributario no procede
la deducción de cuotas por importe de 144.242,90 euros, del total acreditado.
Es el importe del IVA soportado en la adquisición con fecha 8 de marzo de 2004
de la finca a D. A y D. B personas que, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 5.1.d) de la LIVA no tienen la condición de
empresarios o profesionales, por tanto es una operación no sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido, por lo que no procedía la repercusión de las cuotas de
IVA por los particulares ni la consiguiente deducción de las mismas por el
obligado tributario.
2T
2004: El saldo final a compensar del
periodo comprobado queda fijado en 344.839,52 euros por aplicación de la
corrección en el saldo a compensar acumulado referido en el periodo anterior.
3T
2004: El saldo final a compensar del
periodo comprobado queda fijado en 369.283,05 euros por aplicación de la
corrección en el saldo a compensar acumulado referido en los periodos
anteriores.
4T
2004: Como consecuencia de las
correcciones aplicadas en los periodos anteriores el saldo a compensar final
comprobado del ejercicio se fija en 347.972,95 euros.
Con
fecha 28 de marzo de 2008, notificado el 4 de abril de 2008, el Inspector
Regional dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el
acta.
SEGUNDO: Con fecha 2 de mayo de 2008 la entidad interpone
reclamación económico-administrativa (...) contra el acuerdo de liquidación de
fecha 28 de marzo de 2008 derivada del acta de disconformidad ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ...
Puesto
de manifiesto el expediente, el interesado manifiesta, en síntesis, que con
independencia de que los vendedores no hubieran soportado derramas en concepto
de urbanización por parte de la Junta de Compensación, previamente habían
adquirido los terrenos a la sociedad Y, S.A. que les repercutió los
costes de urbanización soportados por ella y que anteriormente le habían sido
trasladados por la Junta de Compensación, por lo que procede reconocer la
condición de urbanizadores a las personas físicas vendedoras, y por ende, de
empresarios a los efectos de IVA.
El
Tribunal Regional en resolución de 27 de abril de 2009 desestima la
reclamación. Se notifica al interesado con fecha 12 de junio de 2009.
TERCERO: Con fecha 10 de julio de 2009 la entidad interpone
recurso de alzada contra la resolución desestimatoria del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de abril de 2009.
La
entidad manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:
a) Un primer argumento consiste en
justificar que tanto el acuerdo de la Inspección como la resolución del TEAR
hacen una valoración incorrecta de los instrumentos probatorios disponibles, y
ello a partir de un punto de partida erróneo sobre a quién corresponde la carga
de probar:
- Las obras de urbanización debieron
ejecutarse entre el 31 de agosto de 2001, acta de comprobación del replanteo y
(muy posiblemente) un momento anterior a la escritura pública de compraventa
por parte de Y. El tiempo transcurrido entre esas fechas no puede
reputarse excesivo para acometer y ultimar las obras de urbanización y esto
permite afirmar como hipótesis que el miembro formal de la junta, en cuanto
propietario registral de los terrenos durante las obras de urbanización, fue Y,
S.A. y por ello, dando por supuesto que la urbanización generó costes, fue
también destinataria de los costes de urbanización repercutidos por la Junta. Y,
S.A. repercutió a sus compradores costes de urbanización. La Inspección no
ha realizado averiguaciones sobre este punto y da por supuesto que fue esa
entidad la destinataria de los costes de urbanización repercutidos por la Junta
de Compensación.
- Y,
S.A. transmite la finca afirmando en la escritura pública que la venta de
la parcela es "sin urbanizar", manifestación que pudiera indicar que
las obras no estaban ultimadas, aunque ya se hubiera exigido de los
propietarios la parte de coste de la urbanización que individualmente les
correspondiera, o (y esto parece más probable) que la venta se hizo en un
momento anterior al otorgamiento de esa escritura y al inicio de la
urbanización y por ello debieran los compradores asumir los costes de urbanización.
La declaración es coherente con la emisión de facturas anteriores repercutiendo
los costes de urbanización y, bajo cualquiera de los supuestos haría de esos
compradores los "urbanizadores" a efectos del impuesto.
-
El iter temporal y las declaraciones contenidas en el documento notarial por el
que Y, S.A. transmite los terrenos son coherentes con la posibilidad de
una venta anterior en el tiempo que da lugar, aun exige, que sean Don A
y Don B, o sus sociedades gananciales, los que deban asumir los gastos
de urbanización.
-
En lo expuesto se hacen consideraciones sobre actos sobre los que, por ser de
terceros, se carece de un conocimiento exento de duda, pero que si entiende la
entidad relevante para cuestionar los criterios sobre carga de la prueba implícitos
en la resolución del TEAR y antes en el acuerdo de liquidación.
-
Los hechos normalmente constitutitos de la obligación de repercutir el IVA y
con ello el derecho a la deducción vienen dados por lo que proclaman las
facturas emitidas por Y, S.A. y la declaración contenida en la escritura
de venta por esta sociedad a D. A y D. B (venta de terreno sin
urbanizar). La adecuación a esos documentos a la realidad ha sido negada por la
Inspección, pero ninguna actividad probatoria al respecto se ha llevado a cabo,
salvo el requerimiento a la Junta de Compensación sobre un hecho, repercusión
de costes de urbanización a las personas físicas mencionadas, que en si mismo
no es determinante de la conclusión que fundamenta primero el acuerdo
liquidatorio y después la resolución del TEAR. En relación a la carga de la
prueba, la interesada alude al artículo 105 de la LGT, y a las sentencias del
Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000, 28 de abril de 2001.
b) Un segundo argumento de la
entidad descansa en la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en sentencia
de 3 de abril de 2008 (recurso de casación nº 3914/2002), que indica que en el
caso de entregas de terrenos en las que no proceda la repercusión del IVA, pero
habiéndose repercutido indebidamente el impuesto al adquirente, dando lugar a
la deducción del IVA soportado, la regularización de la situación no puede
comportar la práctica de una liquidación por IVA por el importe de las cuotas
indebidamente deducidas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de
alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por
persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en
materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Las cuestiones a resolver
por este Tribunal Económico-Administrativo Central son las siguientes:
- Determinación del concepto de empresario o profesional
regulado en el artículo 5.1.d) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
- Calificación de la
operación consistente en la transmisión de los terrenos y tributación en el
Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Aplicación de la sentencia
del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 alegada por la entidad. consiste
en determinar si los transmitentes de
las fincas habían adquirido la condición de empresarios ocasionales en el
momento de su transmisión, y por tanto la operación queda sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO: La Ley 37/1992
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, define en su artículo 84 el
concepto de sujeto pasivo en las operaciones que supongan entregas de bienes
conforme a los siguientes términos:
"Uno. Serán
sujetos pasivos del impuesto:
1. Las personas físicas o
jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las
entregas de bienes (...)."
Y la condición de empresario
o profesional a efectos del impuesto se tiene cuando se dan las circunstancias
recogidas en el artículo 5 de la mencionada Ley:
"1.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
(....)
d. Quienes efectúen la
urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de
edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión
por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(....)"
Urbanizador
es la persona o entidad que realiza las obras de urbanización de un terreno, es
el promotor de la urbanización, pudiendo ser el propietario del terreno o no, y
pudiendo realizar él mismo las obras de urbanización o contratarlas con una
empresa constructora. El urbanizador ejerce una función de carácter público, es
un agente de la administración pública. El proceso de urbanización es una
función pública que puede realizar la administración directamente, a través del
sistema de cooperación, de gestión directa o de expropiación, o indirectamente
a través de un mandatario, mediante el sistema de compensación o de agente
urbanizador.
Una
manifestación del carácter público de estas instituciones es la facultad de
expropiar terrenos a favor del ayuntamiento o de la junta de compensación o del
agente urbanizador, en casos de no adhesión a la junta o de impago de derramas,
obligatorias por la legislación urbanística, que sufragan los costes de urbanización.
Este
urbanizador institucional encaja plenamente en el concepto general de
empresario o profesional definido en el artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992,
pues estos sujetos ordenan factores de producción materiales o humanos con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios,
es decir, realizan actividades empresariales o profesionales.
La
normativa actual prevé diversos sistemas urbanísticos que ya han sido
enumerados. En el caso objeto del presente recurso nos encontramos ante la
constitución de una junta de compensación con fecha 7 de mayo de 2004, según
consta en escritura pública, de carácter fiduciario como dispone el artículo 12
de los Estatutos de la Junta de Compensación al indicar que "La incorporación
de los propietarios a la Junta no implica la transmisión a la misma de la
propiedad de los inmuebles, actuando aquélla como fiduciaria con poder de
disposición". El objeto primordial de la Junta de Compensación (artículo 4
de los Estatutos) es el cumplimiento de los deberes de urbanización del
Polígono, cesión al Ayuntamiento de los terrenos que correspondan y
equidistribución entre los propietarios integrados en la misma de los
beneficios y cargas derivados del planeamiento que se ejecuta.
En los procesos
urbanizadores que se realizan bajo el sistema de compensación en los que la
junta constituida tiene el carácter de fiduciaria, no se produce la transmisión
material del terreno a la junta, por lo que la titularidad del mismo es
mantenida por el juntacompensante. Así, la junta actúa por cuenta de sus
miembros, que son quienes realmente se consideran empresarios, al urbanizar los
mencionados terrenos.
El agente urbanizador se
dedica precisamente a la gestión urbanística, redactando los proyectos de urbanización
y reparcelación, ejecutando materialmente las obras y girando las cargas de
urbanización a los propietarios del suelo. La prestación de servicios de
urbanización ha de llevar aparejada una contraprestación por parte del
destinatario del servicio, es decir el propietario del suelo urbanizado, y
dicha contraprestación puede ser dineraria o no dineraria.
El agente urbanizador
acomete la tarea de urbanizar terrenos ajenos, de manera que los propietarios
de éstos, voluntaria o forzosamente, se convierten en promotores de la
urbanización, que es acometida materialmente por el urbanizador.
Por
tanto son los propietarios de los terrenos que los aportan al agente
urbanizador quienes se consideran urbanizadores de los mismos, adquiriendo la
condición de empresario o profesional si no la tenían antes, siempre que su
intención sea proceder a la venta o adjudicación del terreno una vez urbanizado
o en fase de urbanización.
Ahora
bien, la condición de empresario no se adquiere de forma automática cuando se
trata de personas o entidades que no tenían la citada condición con carácter
previo, sino que se exige el cumplimiento de ciertos requisitos. En este
sentido dispone el artículo 5.Dos, párrafo tercero de la Ley del impuesto sobre
el Valor Añadido, en relación con el inicio de una actividad empresarial o
profesional:
"2.
(....)
A efectos de este impuesto, las
actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el
momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales
actividades incluso en los casos a que se refieren las letras b, c y d
del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho
momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido."
El artículo transcrito
resulta por tanto de aplicación al caso que nos ocupa, recogido en el apartado
1, letra d), relativo a los urbanizadores de los terrenos. No obstante, en el presente caso debemos analizar cuando se
adquiere la condición de empresario a
efectos de IVA y si a la fecha en que se efectúa la transmisión de los
terrenos, se había adquirido esta cualidad, es decir si los transmitentes eran
empresarios por realizar la actividad de urbanización de terrenos.
La cuestión a resolver por
este Tribunal consiste en determinar en qué momento cabe atribuir la condición
de empresario o profesional a una persona física que se vea afectada por el
proceso urbanizador y que no tenga esta condición con carácter previo
La determinación del momento
en que los propietarios de los terrenos adquieren la condición de empresario
ocasional convirtiéndose por tanto en sujetos pasivos del Impuesto, si no la
tenían ya antes, resulta de especial complejidad cuando el proceso de
urbanización no ha concluido.
Como ha sido expuesto
anteriormente los requisitos que se exigen para que los propietarios de los
terrenos inmersos en un sistema urbanístico de producción de edificaciones
adquieran la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA, siempre que no la
tuvieran con anterioridad son:
- Haber soportado las cargas de la urbanización, es
decir, que le hayan sido repercutidos costes por el proceso urbanizador
mediante derramas en dinero o en especie.
- Que exista una intención confirmada por elementos
objetivos de destinar los terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o
profesional, que la Ley concreta en que los terrenos se destinen a su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título.
Cuando
nos encontramos ante la transmisión de terrenos urbanizados en los que ha
finalizado el proceso de urbanización la cuestión resulta clara, ya que el
transmitente ha adquirido la condición de empresario ocasional sin duda, pero
cuando nos encontramos en fases más tempranas del proceso de urbanización puede
plantearse la cuestión que aquí resulta controvertida, dilucidar si el
propietario ha adquirido ya la condición de empresario ocasional.
Este
Tribunal se ha pronunciado sobre dicha cuestión entre otras en las Resoluciones de fecha 28 de abril de 2009
(RG 2346-07), de 24 de febrero de 2009
(RG ...) y de 28 de mayo de 2008 (RG 2257-05). En ellas, concluíamos que los
particulares transmitentes tendrán la condición de empresarios cuando efectúen
la urbanización de los terrenos destinados a la venta, adjudicación o cesión
por cualquier título, y se considera que dicha actividad económica se inicia
desde el momento en que se adquieran bienes o servicios, con la intención
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de esa
actividad de urbanización de terrenos
Se puntualizó posteriormente
en resolución de 24 de mayo de 2011 (R.G. 937/2009) que la actividad
empresarial se considera iniciada desde el momento en que soporten los costes
afectos a la actividad urbanizadora.
Por tanto este Tribunal debe
analizar si los transmitentes de las parcelas habían soportado costes del
proceso de urbanización que les hayan otorgado la condición de empresario
ocasional, puesto que en caso contrario el vendedor no tendría todavía la
condición de urbanizador y no sería aplicable el Impuesto sobre el Valor
Añadido, salvo que se acreditase la existencia de gastos afectos a esta
actividad urbanizadora.
Para
analizar esta cuestión, debemos tratar cuando se inician las obras de
urbanización y si se han soportado costes de urbanización.
TERCERO: En primer lugar
analizaremos cuándo se han iniciado las obras de urbanización, si éstas tienen
lugar con anterioridad o posterioridad a la transmisión efectuada por Y,
S.A. a D. A y D. B, para poder determinar si dichos sujetos
tienen la condición de empresarios o profesionales.
A ese respecto, en materia
de carga de la prueba ha de estarse a lo establecido en el apartado 1º del
artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que
establece:
"1. En los
procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
Este precepto aparece
inspirado en principio, por el artículo 1214 del Código Civil que dispone que
"incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento y
la de su extinción al que la opone".
Así,
si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de
aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en
el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el
propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Por
tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende que
las operaciones de transmisión de las fincas controvertidas estén sujetas al
IVA por ser los transmitentes empresarios ocasionales a efectos del Impuesto,
es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que
amparan la adquisición de tal condición por parte de los transmitentes, lo que,
de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988,
comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de
"probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual
la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba
recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley 58/2003 General
Tributaria que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las
disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin
establecer limitaciones a los mismos.
Una vez sentado a quien le
corresponde la carga de la prueba, corresponde analizar los elementos
probatorios que obran en el expediente, siendo éstos los siguientes:
Con fecha 28 de julio de
2000 se constituye la Junta de Compensación de ...
- Con fecha 31 de agosto de 2001 se firma Acta de
replanteo, constando "Que con esta fecha han sido realizadas las
operaciones de replanteo sobre el terreno para la ejecución de las obras
comprendidas en el Proyecto redactado por el Ingeniero de Caminos, señor ...,
aprobado por la Corporación y que sirvió de base a la contratación de las obras
"URBANIZACIÓN DEL SECTOR ..., cuyo replanteo concuerda sensiblemente con
el citado proyecto autorizándose por la Dirección facultativa el comienzo de
las obras, iniciándose su plazo de ejecución a partir del día siguiente a la
fecha de la presente acta".
- Con fecha 22 de noviembre de 2002 Y, S.A.
expide dos facturas a D. A y D. B, nº ... y ..., por importe cada
una de 27.341,67 euros más 4.374,67 euros de IVA, con el siguiente concepto
"Aportación del 50% de los gastos de urbanización Parcelas ... del S
... Valle ...".
Con fecha 10 de enero de
2003 se otorga escritura pública de compraventas de las parcelas referidas
en los ANTECEDENTES DE HECHO de Y, S.A. a D. A y D. B En
la estipulación tercera de dicha escritura consta: "Con la venta aquí
efectuada se entiende transmitida la cuota de miembro que la vendedora representa
en la Junta de Compensación, en la proporción correspondiente a la
participación aquí transmitida (1,150%); en proporción a la cuota de miembro
ahora asumida por la compradora (1,150%) se obliga ésta a satisfacer los gastos
de urbanización del Polígono. En la estipulación sexta se indica "Declara
la parte compradora que destinará la parcela adquirida a la construcción de
viviendas de "protección autonómica" régimen previsto en el Decreto
de ... de ... (...)"
-Con fecha 27 de febrero
de 2004 se notifica acuerdo de la Junta de Gobierno de ... otorgando licencia
de obras nº ... El pago del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y
obras se efectúa por X, S.L. con fecha 24 de marzo de 2004.
- El 8 de marzo de 2004
se otorga escritura pública de compraventa de las parcelas de D. A y D.
B a X, S.L. El precio total de compraventa es 901.518,15 euros
más IVA, satisfechos 385.262,80 en el plazo de 36 meses a contar desde dicha
fecha, y el resto con la obtención de fin de obra del edificio a promover en la
finca, que cuenta ya con la licencia municipal de obras. En la escritura
pública consta como cargas de las fincas: "afecta al pago del 1,150 %
equivalente a 102.215,64 euros del importe de gastos previsto en la cuenta de
liquidación provisional y, en todo caso, al porcentaje equivalente en la
liquidación definitiva de la cuenta del proyecto. Esta cuota incluye el
aprovechamiento residencial y compatibles, comercial de esta parcela, así como
su participación en las parcelas de otros usos".
- El 2 de julio de 2007 se
expide certificado de la Junta de Compensación del Polígono de ... donde consta
en relación con los propietarios D. A y esposa y D. B y esposa,
"y a requerimiento de la AEAT:
1.Ambos propietarios, en los ejercicios 2003 y 2004, no
han efectuado ninguna aportación a la junta de Compensación.
2.El Proyecto de
Compensación fue aprobado por la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de... en
sesión celebrada el 2 de agosto de 2002, e inscrito en el Registro de la
Propiedad en diciembre del mismo año.
3.El Proyecto de
Urbanización fue aprobado definitivamente por la Comisión de Gobierno del
Ayuntamiento de... en sesión celebrada el día 19 de julio de 2001.
4.El ACTA DE
COMPROBACIÓN DE REPLANTEO se firma con la empresa contratista el 31 de agosto
de 2001."
De los documentos anteriores
queda acreditado que las obras de urbanización comienzan con anterioridad a la
compraventa de las parcelas por D. A y D. B, teniendo en cuenta
que el proyecto de urbanización se aprueba definitivamente con fecha 19 de
julio de 2001 y el acta de comprobación de replanteo se firma el 31 de agosto,
y que la compraventa se efectúa el 10 de enero de 2003, esto es, en una fecha
posterior a dichos actos.
De otro lado el recurrente
aporta dos facturas expedidas por Y, en las que ésta repercute los
gastos de urbanización del Polígono, conforme se recoge en la escritura pública
de compraventa (Estipulación Tercera). Cuando los particulares adquieren las
fincas, han abonado los costes derivados del proceso de urbanización. Si bien
consta en el certificado expedido por la Junta de Compensación de 2 de julio de
2007, que los particulares no ha efectuado durante el 2003 y 2004 aportaciones
a la Junta, tanto de las facturas de 22 de noviembre de 2002 aportadas como de
la escritura pública de compraventa de 10 de enero de 2003 consta que el
comprador asume los gastos de urbanización del Polígono correspondientes a
dicha parcela, abonando a Y los costes de urbanización incurridos, que
se entiende fueron exigidos hasta la fecha a Y como propietaria de los
terrenos y en consecuencia parte de la Junta de Compensación.
En virtud de lo expuesto
resulta que constan en el expediente documentos con virtualidad probatoria que
acreditan la realización material de obras de urbanización, y que D. A y
D. B han resultado obligados al pago de cuotas de costes del proceso de
urbanización antes de las transmisiones, aunque no resulta acreditado el pago
de derramas directamente a la Junta de Compensación, si resulta que asumieron
los costes incurridos en las obras de urbanización que se habían efectuado al
tiempo de adquirir éstos las referidas parcelas.
Ha
de tenerse en cuenta en el presente caso, la condición objetiva del suelo. A la
fecha de adquisición de los terrenos controvertidos por D. A y D. B.
(10 de enero de 2003), ya se habían iniciado las obras de urbanización. De otro
lado, la licencia de obras se otorga por el Ayuntamiento el 27 de febrero de
2004, y días después se efectúa la venta de las parcelas a X, S.L.
Resulta un dato decisivo el inicio de las obras de urbanización y la existencia
para ello de la Junta de Compensación, ya que implica que tales terrenos se han
incorporado a la cadena de producción de edificaciones. No es necesario que los
terrenos se califiquen como solares ni que se cuente con una licencia de
edificación para que la entrega de los terrenos esté sujeta por la razón de que
supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Por tanto, en la
adquisición de los terrenos controvertidos, atendiendo a las circunstancias
concurrentes en el presente caso (existencia de Junta de Compensación y
terrenos en curso de urbanización) se aprecia la intención de destinarlos a la
promoción de edificaciones. De otro lado en ambas escrituras de compraventa de
10 de enero de 2003 y 8 de marzo de 2004 se estipula que la parcela se
destinará a la construcción de viviendas de "protección autonómica"
régimen previsto en el Decreto de la ... de ...
El
Tribunal Supremo en sentencia de 13 de enero de 2011 (Recurso 1230/2007) recoge
en el Fundamento de Derecho Tercero, lo dispuesto en sentencia de 10 de mayo de
2010 por el Alto tribunal:
"En
cualquier caso, la tesis de la Comunidad de ... no se sostiene a la luz de la
jurisprudencia que hemos citado en el último párrafo del fundamento segundo, ya
que la excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20, párrafo
tercero , letra a), responde al designio de que queden sujetas al impuesto
sobre el valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya
se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, de donde se
obtiene que el dato decisivo es la condición objetiva del suelo. De este modo, aun
cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una
licencia de edificación (artículo 20.Uno.20 , segundo párrafo), se considera un
entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de
producción de edificaciones. Desde esta perspectiva, pasa a segundo plano
la condición de cedente, que debe ser entendida no como «promotor» en
sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso
urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo
realizando operaciones en ese proceso. Ocurre así porque, en
puridad aquella letra a) del párrafo tercero se ajusta a los términos del
artículo 4.3.b) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977,
Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema
común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario
Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), conforme
al que los Estados miembros pueden considerar sujetos pasivos del tributo a los
que ocasionalmente realicen entregas de terrenos edificables, entendiéndose por
tales los urbanizados o no a los que dichos Estados miembros atribuyan esa
condición".
El Tribunal Supremo en
sentencia de 24 de marzo de 2011 (recurso 5723/2006) recuerda que ya en la
sentencia de 21 de junio de 2006 se decía que "Cuando la habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas". En sentencia de 3 de abril de 2008 se recogía en relación al concepto de "terrenos urbanizados o en curso de urbanización" que si bien no existe una interpretación auténtica si existe una noción o interpretación judicial del concepto, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos. En sentencia de 19 de abril de 2003, señala la siguiente justificación de su doctrina: "Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V , Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el art. 13, B), h), de la Sexta Directiva , la Ley exonera del IVA las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados. Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el art. 13, B), g), de la Sexta Directiva ". Pues bien, aplicando la anterior doctrina jurisprudencial, la sentencia de instancia concluye en los términos que antes se pusieron de manifiesto, esto es que antes de la venta se estaban llevando a cabo obras de transformación de los terrenos, mediante los concretos actos que expresamente señala, que en definitiva conllevaba que estuviéramos ante un supuesto de "en curso de urbanización" (...)" En el presente caso, el agente urbanizador es la Junta de Compensación de carácter fiduciario, la cual acomete la tarea de urbanizar terrenos, de manera que los propietarios de éstos, voluntaria o forzosamente, se convierten en promotores de la urbanización, que es acometida materialmente por el urbanizador. Por tanto, son los propietarios de los terrenos que los aportan al agente urbanizador quienes se consideran urbanizadores de los mismos, adquiriendo la condición de empresario o profesional si no la tenían antes, siempre que su intención sea proceder a la venta o adjudicación del terreno una vez urbanizado o en fase de urbanización. En este caso, es inicialmente Y quien adquiere la condición de urbanizador, y posteriormente dicha condición se adquiere por D. A y D. B, como propietarios de los terrenos que asumen los costes de urbanización incurridos hasta la fecha. Además, consta en las escrituras de compraventa que los compradores declaran destinar la parcela a la construcción de viviendas de "protección autonómica", ello sin perjuicio de que finalmente se haya destinado la parcela a su venta. Por tanto, procede estimar las alegaciones del recurrente, considerando este Tribunal que los transmitentes de la parcela, D. A y D. B tienen la consición de empresario o profesional, como urbanizadores de los terrenos, que destinan los mismos a su venta, aunque sea ocasionalmente, conforme dispone el artículo 5.1.d) de la ley 37/1992 del IVA, y de acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En consecuencia, se anula el acuerdo de liquidación impugnado. CUARTO: En segundo lugar, en relación a la alegación por el recurrente de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008, no resulta aplicable al presente caso dado que este Tribunal considera que los transmitentes de la parcela tienen la condición de empresario o profesional y por tanto no procede la regularización efectuada por la Inspección. Por lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L. con C.I.F. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de abril de 2009 por la que se desestima la reclamación económico administrativa nº ... interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 28 de marzo de 2008, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T-4T2004, determinando un saldo a compensar de 347.972,95 euros. ACUERDA: estimarlo, anulando la resolución impugnada.