Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/04239/2013/00/00 de 09 de octubre de 2014

Cuestión

Impuesto sobre Sociedades.Deducción para evitar la doble imposición interna. Deducción por doble imposición de dividendos. Rentas excluidas de la deducción. Saneamiento de pérdidas con cargo a fondos propios.

Normativa

RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades

30.4.b)

Contestacion

Criterio:

Las operaciones de ampliación de capital que tienen como contrapartida aportaciones de los socios, y que sean posteriores a las operaciones de saneamiento de pérdidas con cargo a fondos propios, no pueden considerarse restitución de capital que subsane la limitación a la deducción por doble imposición interna establecida en el art. 30.4.b) TRLIS. El Tribunal Supremo (Sentencia de 14 de febrero de 2014, Rec. Cas 3570/2011) y la Dirección Gral. de Tributos (Consulta vinculante V0026-13) consideran que no opera dicha restricción cuando tras las operaciones de saneamiento de pérdidas con cargo a fondos propios se proceda a la recuperación del capital social con cargo a partidas previamente sometidas a tributación.  Criterio no reiteradoNota: Criterio confirmado por SAN 22/04/2018  (Rec. nº 58/2015)

Texto de la Resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (09/10/2014), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto las reclamaciones que en única instancia ha interpuesto la entidad AS SL (en adelante el obligado tributario) NIF ..., como sociedad dominante del Grupo Fiscal a/99, y en su nombre y representación D. Dx... , representante persona física de ?PVA S.L., entidad Consejera Delegada de AS SL., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a: 1)  Acuerdo de liquidación dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, Dependencia de Control Tributario y Aduanero, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2009 (períodos comprendidos entre el 1/06/2007 y 31/05/2010)  e importe a ingresar de 1.191.814,28 ?; y 2) Acuerdo de imposición de sanción derivado de la referida liquidación por importe de 1.153.052,51 ?.

Cuantía de la reclamación: 1.191.814,28 ?.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

  El día 12 de junio de 2012 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general frente al Grupo Fiscal a/99 relativas, entre otros conceptos, al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de consolidación fiscal, por los ejercicios comprendidos entre el 1 de junio de 2007 y 31 de mayo de 2010.  A resultas de dichas actuaciones se incoaron, el día 23 de abril de 2013, Acta de conformidad A01 y Acta de disconformidad A02 por dicho concepto y ejercicios.

El Grupo Fiscal a/99 estaba constituido en los períodos objeto de comprobación por las siguientes sociedades:

 

Razón social

NIF

Fecha inclusión

Dominante

AS, SL

B28227866

01/01/2000

Dependiente

ASC,SA

A80245129

01/06/2005

Dependiente

AG, SA

A41029588

01/01/2000

Dependiente

J, SA

A91207415

01/06/2002

Dependiente

OC, SL

A16010266

01/06/2005

Dependiente

OB, SL

B16247611

01/06/2005

En el Acta de disconformidad se propone modificar los datos consignados en la declaración consolidada del I.Sociedades correspondientes a los ejercicios comprobados,  por los siguientes motivos:

AC, SL

Eliminación de dividendos de fuente interna. La Inspección no admite la eliminación de dividendos efectuada por el obligado tributario al entender que no se produce doble tributación. Se incrementa la base imponible consolidada del ejercicio 2009 (finalizado el 31 de mayo de 2010)  en 3.420.017 ?.

 

ACS, SL

Deducción por actuaciones medioambientales (IS 2009) derivada de la construcción de una planta de biodiesel en X. La Inspección considera que la inversión no ha sido puesta en funcionamiento ni en el ejercicio en que se declara generada ni en los siguientes por lo que no procede la deducción consignada por importe de 1.020.786,55 ?, que no había sido aplicada por insuficiencia de cuota.

Deducción por actuaciones medioambientales (IS 2009) derivada de la construcción de una planta de cogeneración eléctrica en Y. La Inspección no admite la deducción consignada por importe de 259.313,36 ? (no aplicada por insuficiencia de cuota) al considerar: que la inversión tiene por objeto reducir la contaminación de una instalación industrial que no pertenece a la empresa que la realizó; que no resulta identificable la parte de la inversión con objeto de proteger el medio ambiente; y que no ha sido puesta en funcionamiento al cierre del ejercicio.

Deducción por participación en acontecimientos calificados  de excepcional interés público (IS 2009). La Inspección considera que la base de deducción no incluye la adquisición de envases de lata, botella y packaging, por lo que de la deducción consignada por este concepto por 402.377,50 ? (no aplicada por insuficiencia de cuota), se reconoce la procedencia de la correspondiente a los gastos de propaganda y publicidad.

Frente a la propuesta inspectora contenida en el Acta, el día 20 de mayo de 2012 se presenta escrito de alegaciones invocando lo siguiente:

a)     Procede la eliminación de dividendos puesto que con carácter previo a su distribución, la sociedad participada ASC SL ha reconstituido su capital. Subsidiariamente se solicita la aplicación del régimen especial del artículo 15.4 TRLIS en virtud del cual se deberá hacer un ajuste extracontable negativo sobre la base imponible del ejercicio 2009/2010, al no exceder los dividendos del valor contable de las participaciones de J, SA y AS, SL en ASC SL

b)     Respecto de la deducción medioambiental correspondiente a la planta de biodiesel en X, la inactividad de la planta se debe a causas ajenas a la voluntad de la empresa, invocando también su capacidad potencial y eficiencia técnica para la protección del medio ambiente con independencia de dicha situación de inactividad.

c)      En cuanto a la deducción medioambiental por la planta de cogeneración de Y, se destina íntegramente a la protección del medioambiente y por tanto la base de la deducción no debe limitarse al coste de los conductos de gases a secaderos.

d)     Constituye base de la deducción por acontecimientos de excepcional interés público la totalidad de los gastos certificados por el Consorcio, incluyendo  coste de envases y embalajes.

SEGUNDO:

El día 17 de junio de 2013 se dicta Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta de disconformidad en los siguientes términos:

1. Eliminación de dividendos de fuente interna

Los hechos acreditados en el curso de la comprobación pueden resumirse como sigue:

El día 26 de noviembre de 2009, el Consejo de Administración de la entidad ASC, SA, acuerda distribuir un dividendo a cuenta por importe de 2.000.000 de euros, pagadero entre sus accionistas en proporción a sus respectivas participaciones a partir del 1 de diciembre de 2009. Posteriormente, y mediante acuerdo de fecha 25 de febrero de 2010, ASC, SA reconoce frente a sus accionistas un nuevo dividendo con cargo a reservas de libre disposición por importe de 2.000.000 de euros. Con respecto al pago de dicho dividendo, los accionistas convinieron que se produjera por compensación con cantidades adeudadas a la sociedad por idéntico importe.

 Los hechos anteriores determinaron los siguientes registros contables en las sociedades partícipes:

1.  J, SA: Es titular del 40,934 por ciento del capital social de la sociedad participada ASC, SA y en consecuencia registra en contabilidad el 31/05/2010 un ingreso financiero por los dividendos percibidos equivalente a 1.637.376,76 euros. Se halla documentado en el expediente que la sociedad adquirió sus participaciones en ASC, SA, acudiendo a dos ampliaciones de capital en los años 2002 y 2003 que se acuerdan por la junta de accionistas de 16 de diciembre de 2002 y 6 de marzo de 2003. Con anterioridad a dicha ampliación, ya disponía de acciones adquiridas, según se manifiesta en el Acuerdo de liquidación, en contrato privado de fecha 24 de mayo de 2002 sin que se identifique en el referido Acuerdo el valor contable de dicha adquisición ni se haya localizado por este Tribunal Central documentación alguna relativa a este extremo. 

2. AS, SL: Es titular del 44,566 por ciento del capital social de la sociedad participada ASC, SA, y en consecuencia registra en contabilidad el 31/05/2010 un ingreso financiero por los dividendos percibidos equivalente a 1.782.640 euros. La sociedad había adquirido sus participaciones en ASC, SA el 22 de julio de 2004 mediante aportación no dineraria de todo su negocio y actividad de aceite.

AS, SL, como cabecera del grupo fiscal a/99, presenta modelo 220 por el I.Sociedades 2009 (período impositivo 1/06/2009-31/05/2010) consignando en el apartado relativo a la eliminación de dividendos internos susceptibles de deducción por doble imposición la cantidad de 3.420.017 euros, siendo ésta la suma de los dividendos distribuidos a los que se aludió anteriormente.

Analizada la evolución de los Fondos Propios de la entidad ASC, SA desde el año 2000 hasta el mes de mayo de 2010, se han podido constatar los siguientes hechos:

-         Durante el ejercicio 2000 la sociedad llevó a cabo una operación simultánea de reducción y ampliación de capital, por unos importes respectivamente, de 3.676.750.000 pesetas (22.097.712,55 euros) y 495.000.000 de pesetas (2.975.009,92 euros), con la finalidad de restablecer el equilibrio entre el capital social y el patrimonio, disminuido como consecuencia de pérdidas acumuladas.

-         De acuerdo con la autorización otorgada por la Junta General de Accionistas de fecha 10 de octubre de 2001, la Sociedad realizó en el ejercicio de seis meses terminado el 31 de diciembre de 2001 una reducción de capital social por importe de 16.730.201,7 euros así como una ampliación de capital por valor de 10.217.205 euros, todo ello con la finalidad de compensar pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores.

Es decir, con anterioridad a la adquisición de las participaciones sociales de ASC, SA por parte, tanto de AS, SL como de J, SA (en este caso con anterioridad a la adquisición acreditada en el expediente del grueso de su participación mediante ampliaciones de capital realizadas en los años 2002 y 2003), se efectuaron por los antiguos accionistas reducciones de capital y aportaciones de socios por valor de 38.827.914,25 y 13.192.214,92 euros, respectivamente, con la finalidad de compensar pérdidas de ejercicios anteriores, operaciones que tuvieron su correspondiente reflejo en pérdidas obtenidas por las entidades transmitentes. Así mismo, entre las fechas 31 de diciembre de 2001 y 30 de mayo de 2010, no se han producido reducciones o aportaciones de capital por parte de los nuevos accionistas que hayan sido destinadas a la compensación de pérdidas procedentes de ejercicios anteriores.

Sí se han realizado tres aumentos de capital a los que han acudido los accionistas J, SA Y AS, SL con el siguiente detalle:

Año

Importe

Formula utilizada

Suscriptor

2002

8.469.987,30 ?

Aport. acc. OC, SL

J, SA

2003

12.699.744,30 ?

Aport. acc. OC, SL

J, SA

2004

42.859.060,20 ?

Aport. Negocio

AS, SL

La Inspección considera, a la vista de la operativa descrita, que los dividendos repartidos no han sido objeto de tributación efectiva en sede de la sociedad ASC, SA en los términos que se verá, por lo que en aplicación del artículo 30.4 b) TRLIS no cabe el reconocimiento de la deducción. Sin que en consecuencia proceda la eliminación de los dividendos en tributación consolidada, en aplicación de lo dispuesto en el artículo  72 TRLIS. A resultas de esta cuestión, se incrementa la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período finalizado el 31 de mayo de 2010 en 3.420.017 euros.

Respecto de las ampliaciones de capital realizadas entre los años 2002 y 2004, la Inspección considera que no tienen trascendencia en la regularización puesto que además de ser realizadas por accionistas distintos a quienes soportaron las operaciones de saneamiento de pérdidas, se materializaron en nuevas aportaciones no dinerarias. Estimando que para que proceda la exclusión en la aplicación del art. 30.4.b) TRLIS las ampliaciones de capital deben realizarse con cargo a reservas que hayan sido sometidas previamente a tributación y no mediante nuevas aportaciones de socios, como sucede en el presente caso.

En cuanto a la petición subsidiaria de que se aplique el art. 15.4 TRLIS, en atención a la doctrina sentada por la Dirección General de Tributos, la Inspección pone de manifiesto que en el supuesto aquí analizado acceder a esta pretensión que determinaría la no integración de los dividendos en la base imponible del grupo produciría un doble aprovechamiento de pérdidas, habida cuenta que el socio transmitente (Aisa) ya ha computado una pérdida fiscal con motivo de la transmisión y AS, SL no tributa efectivamente por los beneficios obtenidos porque compensa las BINs. 

2. Deducción por actuaciones medioambientales, Planta de biodiesel en X.

La Inspección determina que la única producción de biodiesel que realiza la planta desde el período en que se aplica la deducción hasta la fecha de la comprobación es la correspondiente al período de puesta en marcha (17/02/2010 a 02/07/2010), al objeto de comprobar y ajustar su funcionamiento previa su aceptación provisional el 7 de julio de 2010. Tras este período de prueba y aceptada provisionalmente la planta, se vacía la misma y no se produce más biodiesel. Por tanto, la inversión se ha puesto en condiciones de funcionamiento en julio de 2010, por lo que la deducción no sería aplicable al ejercicio finalizado el 31 de mayo de 2010, sino al finalizado el 31 de mayo de 2011. Pero además afirma la Inspección que se incumple el requisito de mantenimiento de la inversión, ya que el artículo 44 TRLIS exige que los elementos patrimoniales permanezcan en funcionamiento durante los plazos señalados legalmente, lo que no ocurre en el supuesto analizado. En consecuencia, se determina la improcedencia de la deducción consignada por este concepto como generada en el ejercicio 2009 (finalizado el 31 de mayo de 2010).

3. Deducción por actuaciones medioambientales, planta de cogeneración eléctrica en Y.

Respecto de esta inversión, consistente en una planta de cogeneración para secado de orujo mediante la energía térmica residual, considera la Inspección que su objetivo es reducir la contaminación atmosférica procedente de una instalación industrial correspondiente a EDO, siendo ésta quien realiza la actividad contaminante con su actividad económica de secado de orujo. Sin embargo, es ASC, SA quien realiza la inversión en la planta de cogeneración y quien pretende beneficiarse de la deducción medioambiental. Por otra parte, aunque la planta de cogeneración tiene como objeto principal la generación de energía eléctrica, se considera posible la identificación de aquella parte que tenga por finalidad la reducción del impacto medioambiental provocado por instalaciones industriales, al objeto de aplicar la deducción exclusivamente sobre dicho importe. Sin embargo esta parte de la inversión no ha sido identificada por el obligado tributario. Por ambos motivos, la Inspección considera improcedente la deducción consignada por este concepto como generada en el ejercicio 2009 (finalizado el 31 de mayo de 2010).

4. Deducción por participación en acontecimientos calificados de excepcional interés público.

 

La deducción, también correspondiente al ejercicio 2009, viene motivada por el patrocinio del acontecimiento denominado Barcelona World Race, considerando el obligado tributario una base de deducción de 2.682.516,65 ? y una deducción en cuota de 402.377,50 ?. Dentro de dicha base de deducción, se incluyeron facturas relativas a adquisición de envases de lata (358.710,77 ?) de botellas (1.648.569,63 ?) y de packaging (270.978,20 ?) . Solicitada justificación documental de los costes derivados de la incorporación de publicidad a los mencionados soportes, se aportan justificantes por importe de 13.533,06 ?.

La Inspección considera base de deducción únicamente las cuantías acreditadas en concepto de inserción de publicidad del acontecimiento promocionado en los envases y embalajes, frente a la pretensión del obligado tributario de que se consideren base de deducción la totalidad de gastos certificados por el consorcio sin excluir gastos de envases y embalajes. 

A resultas de la regularización derivada de los cuatro motivos expuestos, se practica liquidación con el siguiente detalle (ejercicio 2007 es el finalizado el 31 de mayo de 2008, ejercicio 2008 el finalizado el 31 de mayo de 2009 y 2009 el finalizado el 31 de mayo de 2010), cantidades en euros:

 

2007

2008

2009

Suma BI individuales

9.543.813,81

10.804.535,70

9.801.855,66

Correcciones difer.rdo.inter.

0

0

33.591,46

Otras correcciones

-1.900.000,00

0

0

BI grupo antes comp. BIN

7.643.813,81

10.804.535,70

9.835.447,12

Compensación BIN

6.245.168,52

10.591.223,20

6.018.435,93

BI Grupo

1.398.645,29

213.312,50

3.817.011,19

Cuota íntegra

454.559,72

63.993,75

1.145.103,36

DDImposición

171

27.510,00

69.444,59

Cuota íntegra ajustada

454.388,72

36.483,75

1.075.658,77

Deducciones

5.537,61

2.100,00

14.144,24

Cuota líquida

448.851,11

34.383,75

1.061.514,53

Cuota diferencial

325.868,34

-64.373,81

986.669,79

Autoliquidación

-78.763,62

-89.670,85

-74.394,34

Cuota Acta A01

404.631,96

25.297,04

0

Cuota Acta A02

0,00

0

1.061.064,13

Intereses demora

 

 

130.750,15

Total a ingresar

 

 

1.191.814,28

La liquidación fue notificada el día 18 de junio de 2013.

 

 

TERCERO:

Como consecuencia de la comprobación descrita en los anteriores Antecedentes de hecho, en fecha 24 de junio de 2013, se inició expediente sancionador al considerar la Inspección que los hechos acreditados en el curso de la misma podrían ser constitutivos de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria.  Tras la apertura de trámite de audiencia, durante el cual no se presentaron alegaciones por parte del obligado tributario, en fecha 4 de diciembre de 2013 se dictó Acuerdo de imposición de sanción. En el  mismo se hace constar que las infracciones derivadas de los hechos regularizados en Acta A01 han sido objeto del expediente sancionador A51 .... En relación con las infracciones derivadas de la regularización correspondiente al ejercicio I.Sociedades 2009, descrita en el Antecedente de Hecho anterior, se determina la comisión de una infracción leve del artículo 191.5 LGT por importe de 530.532,06 ?, al haberse obtenido indebidamente una devolución por el I.Sociedades de dicho ejercicio cuando el resultado correctamente autoliquidado determinaba una cuota a ingresar. Se determina asimismo la comisión de una infracción leve del artículo 195 LGT  al haber determinado improcedentemente deducciones por importe de 1.280.099,91 ?, resultando una  sanción efectiva de 622.520,45 ?.

El Acuerdo de imposición de sanción, con un resultado total a ingresar de 1.153.052,51 ?, fue notificado el día 10 de diciembre de 2013.

CUARTO:

Frente al Acuerdo de liquidación por el I.Sociedades, D. Jx, Presidente del Consejo de Administración de AS, SL., ha interpuesto ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa, en fecha 11 de julio de 2013, que ha sido referenciada con el número 00/04239/2013. Tras la puesta de manifiesto del expediente, se ha presentado el día 16 de octubre de 2013 escrito de alegaciones por D. D... , representante de ?PVA S.L.?, entidad Consejera Delegada de AS, SL , con el siguiente contenido, en síntesis:

a)      En relación con la regularización derivada de la eliminación de dividendos en régimen de consolidación fiscal, el obligado tributario considera en primer lugar que la Inspección contradice el criterio, que le resulta de obligado seguimiento, establecido por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes relativas a supuestos de hecho análogos al aquí planteado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 89 LGT. En relación con dicho criterio, señala que concurren en el presente supuesto la circunstancia de que las operaciones de reducción de capital para compensar pérdidas fueron seguidas de ampliaciones de capital por importe de 77.221.006,72 ? que reconstituyeron los fondos propios de la entidad; que la entrada en el capital social de la consultante fue posterior a las operaciones de saneamiento; y que las pérdidas habían generado bases imponibles negativas que se esperaban fueran compensadas, en parte, con los beneficios que pretendía distribuir como dividendos. En estos supuestos, es criterio de la DGT que la limitación establecida en el artículo 30.4.b) TRLIS no resulta aplicable. Por otra parte, considera el centro directivo que para los supuestos en que la distribución de dividendos sí supusiese una devolución indirecta del importe de capital, dicho importe debería reducir el valor a efectos fiscales de la participación, de acuerdo con el artículo 15.4 TRLIS, gravándose únicamente el exceso percibido. En consecuencia, se propugna la anulación del Acuerdo de liquidación por infracción de las disposiciones legales reguladoras del régimen de consultas tributarias.

b)      En el supuesto de que no se admitiese la alegación anterior, se invoca que no resulta aplicable en el presente supuesto la limitación establecida en el apartado 30.4.b) TRLIS, ya que restablecido el patrimonio de la sociedad no se estaría devolviendo en forma de dividendos las aportaciones de socios y por tanto su tributación debería ser la misma que si no se hubiese realizado previamente tal reducción de capital. Subsidiariamente, se considera que los dividendos representarían una devolución indirecta de aportaciones en los términos establecidos por el artículo 15.4 TRLIS por lo que procedería la realización de un ajuste extracontable negativo en la base imponible del período finalizado el 31 de marzo de 2010 por el importe total de los ingresos por dividendos, al no exceder los mismos del valor contable de las participaciones.

c)       En relación con la no admisión de la deducción medioambiental derivada de la construcción de una planta de biodiesel, se afirma que la paralización de la planta tras un período de puesta en marcha y funcionamiento entre febrero y julio de 2010, se produjo por causas ajenas a su voluntad. No obstante lo anterior, considera que el requisito de mantenimiento se concreta en que se mantengan los niveles de protección del medio ambiente previstos en planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la administración competente en el plazo previsto por la Ley. Asimismo, se afirma que la planta ha tenido otro período de actividad en septiembre de 2012.

d)      Respecto de la no admisión de la deducción medioambiental por la construcción de una planta de cogeneración eléctrica, señala que las sociedades inversoras en el sector tienen derecho a la aplicación de la deducción (CV 2112-12 de la Dirección General de Tributos). Por otra parte, afirma que el objetivo principal del proyecto era el tratamiento y reducción de lodos del proceso productivo del sector oleícola, de elevado potencial contaminante. Y que no cabe distinguir entre componentes dedicados a generar energía eléctrica y térmica: sin la totalidad de la inversión no sería posible la generación de gases utilizados como energía alternativa para la actividad contaminante de secado de orujillo.

e)      En cuanto a la deducción por gastos de patrocinio de acontecimientos de excepcional interés público,  manifiesta que el Consorcio certificó que del total de gastos realizados para la difusión del evento, todos excepto 7.090 ? constituyen soporte esencial para la divulgación del acontecimiento, incluyendo latas, botellas y packaging. La distinción entre gastos de publicidad en sentido estricto y gastos por adquisición de envases y embalajes es, a juicio de la reclamante, artificial y sin soporte normativo alguno. Debiendo constituir a su juicio base de la deducción la totalidad de gastos corrientes e inversiones que se produzcan en cumplimiento de planes y programas establecidos por el Consorcio, sin ser necesario que constituyan gastos de publicidad en sentido estricto.          

QUINTO: Asimismo, y frente al Acuerdo de imposición de sanción se ha interpuesto ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa en fecha 30 de diciembre de 2013, por D. D..., representante de "PVA,SL?, entidad Consejera Delegada de AS, SL, que ha sido referenciada con el número 00/00063/2014 y acumulada a la 00/4239/2013 para su análisis y resolución conjunta. En escrito presentado el día 14 de abril de 2013 se formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones: 

a)     Se oponen contra el Acuerdo de imposición de sanción los mismos argumentos en defensa de la improcedencia del Acuerdo de liquidación del que aquél trae causa, en la medida en que la estimación y anulación del Acuerdo de liquidación conllevaría la improcedencia de la sanción objeto de reclamación.

b)     No se considera acreditado el elemento culpable de la infracción en relación con ninguno de los motivos de regularización.

c)      En relación con la sanción derivada de la regularización correspondiente a la eliminación de dividendos internos, se alega la concurrencia de interpretación razonable de la norma, dada la dificultad de interpretación de los preceptos que regulan esta cuestión y la coincidencia con los criterios expresados por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V00026-13.

d)     En cuanto a la sanción derivada de la aplicación de deducciones medioambientales, se invoca la razonabilidad de la creencia de que en la planta de biodiesel en X concurrían los requisitos de inversión, puesta en funcionamiento y mantenimiento de los niveles de protección medioambiental. Respecto de la deducción correspondiente a la planta de cogeneración de Y, se alega que no resulta posible discriminar componentes de la instalación pues todos ellos contribuyen a la actividad de tratamiento del contaminante y por tanto a la preservación del medio ambiente, por lo que debe apreciarse buena fe y razonabilidad de su interpretación de la norma, que a su juicio se presta a mantener posturas divergentes.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, presupuestos necesarios para su admisión a trámite, que plantean como cuestiones a resolver: 1) procedencia de la eliminación de dividendos de fuente interna al existir restitución previa del capital, y como alegación subsidiaria, aplicación del art. 15.4 TRLIS; 2) procedencia de la deducción medioambiental derivada de una planta de construcción de biodiesel; 3) procedencia de la deducción medioambiental derivada de la inversión en una planta de cogeneración eléctrica; 4) procedencia de que el coste de envases y embalajes constituya base de la deducción por patrocinio de la Barcelona World Race; y 5) procedencia de las sanciones impuestas. 

 

SEGUNDO:

La primera cuestión a tratar consiste en la no admisión por parte de la Inspección de la eliminación de los dividendos internos satisfechos por ASC, SA a sus accionistas J, SA SA y AS, SL en el ejercicio 2009 (finalizado el 31 de mayo de 2010). Como punto de partida de su análisis deben determinarse los artículos de la Ley del I.Sociedades (Texto Refundido aprobado por R.Decreto Legislativo 4/2004, en adelante TRLIS) aplicables a este supuesto. 

 

El artículo 72 TRLIS se refiere a las eliminaciones de resultados por operaciones intragrupo que deberán realizarse para la determinación de la base imponible consolidada. En su apartado 3 se establece que ?No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta Ley?. Queda claro en consecuencia que el requisito fundamental para que unos dividendos intragrupo puedan ser eliminados en la determinación de la base imponible consolidada por este concepto, es que a los mismos les hubiera resultado de aplicación dicha deducción del artículo 30.4 TRLIS, si su tributación se produjese en régimen individual.

El referido artículo 30 TRLIS, bajo el epígrafe ?Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna?, reza lo siguiente:

?1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

(...)

4.La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

(...)

b)Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley?.

Con carácter previo debe recordarse que el fundamento de la tributación consolidada en el Impuesto sobre Sociedades consiste en que el gravamen se realiza no sobre las bases imponibles individuales de las sociedades integradas en el grupo, sino respecto de la base imponible consolidada, esto es, respecto del beneficio obtenido por el grupo de sociedades en su conjunto entendido como rentas provenientes de las operaciones realizadas por el grupo con terceros. Ello supone que una vez determinada la suma de las bases imponibles individuales, deba practicarse sobre dicho importe la eliminación de aquellos resultados que se derivan, exclusivamente, de operaciones internas entre sociedades del grupo, de los que constituye un ejemplo evidente la percepción de dividendos por una sociedad del grupo que han sido repartidos por otra sociedad del grupo. El fundamento de esta concreta eliminación es que los dividendos que se reparten han constituido en su momento renta gravada como base imponible consolidada procedente de la base imponible individual de la sociedad que los genera, por lo que considerarlos de nuevo base imponible consolidada procedente ahora de la base imponible individual de la sociedad que los percibe constituiría un supuesto claro de doble imposición en el I.Sociedades. A sensu contrario, el funcionamiento normal del régimen de consolidación determina que no proceda la eliminación cuando dichos dividendos se integran por primera vez en la base imponible del grupo como parte de la base imponible individual de la sociedad perceptora de los dividendos, porque las rentas de las que traen origen nunca fueron base imponible de la sociedad individual pagadora de los dividendos como consecuencia de la aplicación de la normativa reguladora del I.Sociedades.

A estos efectos es importante señalar que en régimen de tributación consolidada, la doble tributación no se aprecia solamente cuando las rentas sean susceptibles de integración en dos ocasiones en la base imponible del mismo grupo fiscal, una vez como renta de la sociedad pagadora y otra como dividendos en la perceptora, sino que también se considera doble tributación el supuesto de que una misma renta sea susceptible de tributar en el I.Sociedades dos veces, aunque en la primera de ellas la sociedad declarante no formase parte del grupo, y siempre que cuando se procede al reparto del dividendo tanto la sociedad que lo reparte como la que lo recibe formen parte del mismo. Esto es así porque el artículo 72.1 TRLIS sólo considera operación interna la realizada entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal. 

Este es el sentido de la mención conjunta de los preceptos trascritos, aplicables al régimen de tributación consolidada, aún cuando el artículo 30 TRLIS se encuadra en la regulación del régimen general del I.Sociedades. Recordemos aquí que, en dicho régimen general, una sociedad que percibe dividendos tiene derecho a practicar en su liquidación por el I.Sociedades una deducción por doble imposición interna con la misma finalidad que antes se ha expuesto, evitar que esos dividendos tributen doblemente por el I.Sociedades, primero cuando son generados como renta en la sociedad pagadora y luego cuando se perciben en tal forma por la segunda sociedad. Puesto que la finalidad perseguida es la misma, esto es, la corrección de una posible doble imposición, cuando el TRLIS se plantea en qué supuestos la percepción de dividendos debería ser eliminada en tributación consolidada para evitar su doble imposición, se remite a los supuestos en que se considera que existe doble tributación a los efectos de la referida deducción por doble imposición interna, aplicable en supuestos en que las sociedades intervinientes no forman parte del mismo grupo fiscal.

O dicho de otra forma, la forma de eliminar la doble imposición económica que se deriva del reparto de dividendos procedentes de rentas que han sido objeto de tributación por I.Sociedades entre dos entidades sujetas al impuesto, dependerá de si éstas están integradas o no en un grupo fiscal en el ejercicio en que se produce dicho reparto. Si no lo están, se aplica la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en el artículo 30 TRLIS, y si lo están, se procede a la eliminación de dichas rentas en los términos señalados en el artículo 72 TRLIS que, a su vez, se remite a los supuestos del artículo 30 TRLIS para determinar si estamos o no ante un caso de doble imposición interna.

Centrándonos ahora en la regulación de fondo de la cuestión, el artículo 30.4 TRLIS señala algunos supuestos en los que considera que dicha deducción no procede, precisamente, porque las rentas allí identificadas no han sido previamente gravadas por el I.Sociedades formando parte de la base imponible de la sociedad que las generó inicialmente. Entre estos supuestos se encuentran los regulados en el apartado b) antes trascrito, que se refiere entre otros a los casos en que la sociedad que reparte dividendos haya realizado con carácter previo una serie de operaciones que se desarrollan a continuación.

1)     Si se ha reducido capital para convertirlo en reservas, la normativa prevé que los primeros dividendos que se reparten tras dicha operación constituyen  en realidad el reparto de aquellas reservas, que no han sido objeto de tributación puesto que recordemos que proceden de aportaciones previas de los socios al capital social, a diferencia de las reservas procedentes de beneficios que no se reparten de forma inmediata tras su obtención pero que sí se han integrado en la base imponible del I.Sociedades. En consecuencia, si nos encontramos que este tipo de reservas procedentes de reducción de capital se restituyen a los socios bajo la forma de dividendo, por la sistemática del impuesto antes descrita no procederá aplicar ninguna deducción por doble imposición en el  momento de su reparto ya que no existió previa imposición. 

2)     Lo mismo debe afirmarse cuando la operación previa sea una transformación de la prima de emisión en reservas, puesto esas reservas ahora objeto de reparto bajo la forma de dividendos proceden igualmente de aportaciones de socios que no han sido objeto de tributación previa en el I.lSociedades.

3)     Existe también la posibilidad de que parte del capital (debe considerarse también la prima de emisión de acciones por identidad de razón) sea destinado a compensar pérdidas, o que se hayan realizado nuevas aportaciones de los socios con este mismo fin. De esta forma, las pérdidas contables desaparecen con cargo a partidas que no han tributado previamente en el I.Sociedades. Sin embargo, sí subsisten las pérdidas fiscales instrumentadas bajo la forma de BINs que han sido o serán compensadas con beneficios posteriores, que en consecuencia, no serán objeto de tributación efectiva por el I.Sociedades. Por esa razón,  cuando se proceda al reparto de esos beneficios posteriores y se integren en la base imponible de la sociedad perceptora, ésta no podrá aplicar la deducción por doble imposición hasta el importe de aquel saneamiento realizado con cargo a fondos propios en la sociedad pagadora, puesto que no se produce doble imposición. Ahora bien, para este supuesto el artículo 30.4.b) TRLIS establece en su segundo apartado una excepción: si tal compensación fiscal no se ha producido (excepto que dicha no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 TRLIS) no cabe hablar de ese doble aprovechamiento de unas mismas pérdidas primero como BIN y en segundo lugar como deducción por doble imposición de los dividendos que suponen, indirectamente, devolución de los fondos propios empleados en enjugar contablemente esas pérdidas. De esa forma, la excepción contenida en el precepto reconoce la inexistencia de impedimentos para que el  aprovechamiento fiscal se produzca, por una sola vez, mediante la deducción por doble imposición sobre los dividendos

TERCERO:

Como podemos observar, la casuística contemplada por el TRLIS en esta materia obedece a un objetivo fundamental: corregir o evitar que se produzca una doble imposición de determinadas rentas en el Impuesto sobre Sociedades. Esta interpretación finalista de la regulación de la deducción por doble imposición interna y por ende de la relativa a la eliminación de dividendos en régimen de tributación consolidada ha sido  refrendada por el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia de 7 de marzo de 2013, Recurso de Casación 1253/2011 al afirmar en su Fundamento de Derecho CUARTO que el apartado 3 del artículo 86 LIS (por identidad de contenidos esta consideración debe considerarse extrapolable al art. 72.3 TRLIS)  ?(...) es fácil de entender si se tiene en cuenta que en el régimen de consolidación fiscal, la eliminación de los dividendos internos produce los mismos efectos que los que genera, en el régimen de tributación individual, la deducción para evitar la doble imposición, pues en ambos casos se trata de evitar que una renta (en nuestro caso, los beneficios obtenidos por la sociedad participada) quede sujeta a tributación dos veces (en forma de beneficio, en la sociedad participada, y en forma de dividendo, en la sociedad titular de la participación?. Por ello, es decir, dada la coincidencia del fin que pretenden ambas técnicas (la eliminación y la deducción), el art. 86.3 de la LIS restringe la eliminación de los dividendos internos, incluidos en las bases imponibles individuales, en aquellos casos en los que no hubiese procedido la deducción por doble imposición interna, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.4 de la misma norma.?

Estas afirmaciones llevan a este Tribunal Central a considerar aplicables a cualquier supuesto de eliminación de dividendos internos los criterios sentados por la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo en orden a la correcta aplicación de dicha deducción por doble imposición de dividendos internos. Criterios que parten de una premisa fundamental: para que proceda el empleo de un mecanismo corrector de la doble imposición debe concurrir efectivamente un supuesto de doble imposición, tal y como se ha señalado  de forma reiterada por la jurisprudencia del Alto Tribunal en los términos que se verá a lo largo de la presente resolución.

Ciñéndonos ahora a los hechos que constituyen el objeto de la regularización aquí enjuiciada, debemos hacer referencia al supuesto desarrollado como número 3) del anterior Fundamento de Derecho, en el que la distribución de dividendos se ve precedida por operaciones de saneamiento tendentes a enjugar pérdidas de ejercicios anteriores, en los términos expresamente previstos en el artículo 30.4.b) TRLIS. Es decir, existían pérdidas contables y fiscales que se hacen desaparecer contablemente con cargo a fondos propios. Este caso ha sido recientemente analizado por el Alto Tribunal en la Sentencia de 14 de febrero de 2014, Recurso de Casación núm. 3570/2011, en los siguientes términos (Fundamento de Derecho CUARTO), que acogen la tesis de la resolución 00/7257/2003 de este Tribunal Central. Las menciones a los artículos de la LIS, aplicable ratione temporis, son perfectamente trasladables a la actual regulación de la doble imposición en el TRLIS:

?La deducción para evitar la doble imposición interna, derivada del reparto de dividendos contemplada en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tiene su razón de ser en la existencia de unos resultados que en sede de la entidad han sido sometidos al Impuesto sobre Sociedades. El posterior reparto de estos resultados en forma de dividendos determina la obtención de una renta para el socio, persona física o jurídica, que se integrará en su base imponible, bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto Sociedades según corresponda, renta ésta que de no existir la referida deducción sería nuevamente gravada.?

 

Sin embargo, el supuesto de doble imposición descrito no se produce en este caso, puesto que al proceder (...) a la compensación fiscal de bases imponibles negativas en un ejercicio posterior en el que se han obtenido resultados positivos determina que éstos no sean gravados por el Impuesto sobre Sociedades. Si posteriormente estos resultados son objeto de compensación contable, al haber sido eliminadas las pérdidas con cargo a la cuenta de capital, las entidades van a registrar en sus fondos propios una partida, bien como una reserva, bien como un beneficio a distribuir, que no ha tributado y por tanto su posterior reparto mediante los dividendos no puede generar el derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición, por cuanto que esta circunstancia no se produce.

 

En definitiva, la ley permite la deducción por doble imposición cuando la recuperación del capital social se produce con cargo a los mismos conceptos que lo redujeron, los resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Por tanto, resulta improcedente la aplicación de la mencionada deducción en el reparto de los dividendos hasta tanto éstos no superen el importe de la reducción de capital para compensar pérdidas efectuadas por la entidad. A partir del momento en que los dividendos distribuidos superen el límite del importe de la reducción los socios podrán practicar la deducción.

La intención del legislador es evitar la aplicación de la deducción por doble imposición en aquellos supuestos en los que la referida doble imposición nunca haya tenido lugar, por lo que una interpretación literal o demasiado reglamentista de dicho precepto no puede establecer restricciones más allá de aquellos supuestos concretos en los que de facto no existe una doble imposición, pues, de otro modo, se estaría impidiendo que el sujeto pasivo aplique una deducción por doble imposición a la que la propia LIS le concede todo el derecho, sin que pueda obviarse la finalidad y el objeto que la norma persigue.

El reparto de dividendos efectuado en el ejercicio con cargo a la cuenta de reservas, reservas que previamente habían sido constituidas mediante la aplicación de los resultados obtenidos en ejercicios anteriores, determina que si las reservas repartidas habían tributado de manera efectiva, es de justicia tributaria que el dividendo repartido con cargo a las mismas origine el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, pues, en caso contrario, se estaría vaciando de contenido al artículo 28LIS.

 

En la medida en que haya existido una tributación previa de las reservas con cargo a las cuales la entidad ha acordado el reparto de un dividendo en sede de su Junta de Accionistas, se genera el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos.

 

A juicio de la Sala, esta es la cuestión fundamental que debe resolverse como paso previo, pues parece obvio que el primer presupuesto para poder disfrutar de la deducción por doble imposición de dividendos es que haya existido una previa tributación.?

 

Atendiendo a lo expuesto debe concluirse que existiendo operaciones de saneamiento con cargo a fondos propios, los dividendos repartidos no gozarán de la deducción por doble imposición en tanto no alcancen la cuantía objeto de saneamiento. Y ello por cuanto el reconocimiento mercantil y por ende contable de dividendos no hubiese sido posible de no mediar esas previas aportaciones de los socios, que no constituyeron en ningún momento renta susceptible de gravamen para la sociedad, y que se destinaron a enjugar contablemente las pérdidas. No obstante su desaparición contable, las pérdidas subsisten fiscalmente instrumentadas como bases imponibles negativas. Por ello, los beneficios que se generan con posterioridad no son objeto de tributación efectiva en sede de la sociedad que los genera. No cabe en consecuencia apreciar doble imposición cuando se integran en la base imponible consolidada como base imponible individual de la sociedad que los percibe. No existiendo doble imposición, no procede la aplicación de mecanismo corrector alguno.

 

CUARTO: Las conclusiones expuestas en el párrafo anterior no se alteran por el hecho de que con posterioridad a las operaciones de saneamiento de pérdidas con cargo a fondos propios, la sociedad participada realice  ampliaciones de su capital, tal y como ocurre en el supuesto aquí analizado en que la sociedad ASC, SA realiza ampliaciones de capital en los años 2002, 2003 y 2004 que son suscritas por J, SA y AS, SL. La reclamante pretende que esta circunstancia determine que no resulte de aplicación la restricción a la deducción por doble imposición interna contenida en el artículo 30.4.b) TRLIS invocando diversas consultas de la Dirección General de Tributos en las que se afirma que dicha restricción no resulta aplicable en los supuestos en que se hubiese reconstituido el capital.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, las ampliaciones de capital de los años 2002, 2003 y 2004 se han cubierto mediante aportaciones no dinerarias de acciones y negocio por parte de J, SA y AS, SL, de tal forma que esos nuevos fondos propios representan un flujo económico procedente directamente de los socios y que en consecuencia no sufre tributación alguna en el Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, siguen existiendo dividendos que, en realidad, se satisfacen gracias a esa aplicación de fondos propios a resultados negativos, circunstancia que únicamente se alteraría si la reposición de fondos propios se produjese con cargo a reservas que hubiesen sido sometidas a tributación, de tal forma que se volviese a la inicial situación. En estos términos se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la Sentencia parcialmente trascrita, cuando afirma que :

?En definitiva, la ley permite la deducción por doble imposición cuando la recuperación del capital social se produce con cargo a los mismos conceptos que lo redujeron, los resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias.?

Por dicho motivo, considera este Tribunal Central que las operaciones de ampliación de capital invocadas por la reclamante no constituyen una reconstitución del capital anterior que permita entender subsanada la limitación a la deducción por doble imposición, en los términos señalados por el Tribunal Supremo.

Tampoco puede afirmarse, tal y como sostiene la reclamante en su escrito de alegaciones, que la Inspección haya infringido manifiestamente el art. 89 LGT al contravenir el criterio sentado por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes. Y es que las consultas que ahora se comentarán, entre las que se encuentra la V0026-13 expresamente citada por el obligado tributario en defensa de su pretensión, coinciden con lo afirmado por el Tribunal Supremo al exigir que la reconstitución de los fondos propios se produzca con cargo a reservas que, lógicamente, proceden de partidas que han sido objeto de tributación previa en el I.Sociedades.

Así, la consulta 681/01 de la Dirección General de Tributos, aún cuando se refiere al artículo 28 Ley 43/1995, por identidad entre dicho precepto y el art. 30.4 TRLIS debe considerarse aplicable al supuesto que ahora nos ocupa. El centro directivo señala a estos efectos, que:

?El apartado 4 del artículo 28 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (en adelante LSI), regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiere producido una reducción de capital para compensar pérdidas, o bien se hubiese realizado una aportación por los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción o aportación.

Dicha restricción se fundamenta en que la LIS considera que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la realización de dichas operaciones representan la reconstitución del capital reducido o de la aportación efectuada por los socios, esto es, representa una devolución indirecta del capital o de dichas aportaciones.

De acuerdo con lo anterior, al objeto de que la tributación sea neutral respecto de la misma situación en el caso de que no se hubiera realizado tal reducción de capital, las restricciones a la deducción no deben ser aplicables cuando se reconstituya el capital anterior.

En consecuencia, para la situación en la que se reduce capital para compensar pérdidas y posteriormente se distribuyen dividendos, no serían de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a que se refiere  el artículo 28.4.b) de la LIS cuando, con carácter previo a dicha distribución, la sociedad participada hubiera ampliado capital con cargo a reservas por igual importe al de la reducción de capital previa.? (el subrayado es de este Tribunal).

Resulta obvio que el centro directivo se refiere a reservas que, lógicamente, proceden de partidas que han sido sujetas a tributación en el I.Sociedades, en la medida en que se reconoce expresamente que el objetivo de la limitación es conseguir la neutralidad de la tributación. En cualquier caso, nótese que no se menciona aquí la ampliación de capital con cargo a nuevas aportaciones de socios, que es el supuesto que se produce en el caso que ahora se analiza, y que no pueden considerarse amparado en modo alguno en el concepto de ?ampliación de capital con cargo a reservas?.

En el mismo sentido se pronuncia la Consulta Vinculante 26/2013 de 3 de enero de 2013, expresamente citada por el obligado tributario y que invoca también la neutralidad fiscal que se consigue, únicamente, con la reconstitución del capital anterior con cargo a partidas que han sido objeto de tributación en el I.Sociedades y no con cargo a nuevas aportaciones de socios. Y es que el texto de la consulta no se detiene donde lo hace la reclamante en su parcial trascripción en el escrito de alegaciones ante este Tribunal Central, sino que continúa afirmando lo siguiente:

?En consecuencia, para la situación en la que se reduce capital para compensar pérdidas y posteriormente se distribuyen dividendos, no serían de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a que se refiere el artículo 30.4.b) del TRLIS cuando, con carácter previo a dicha distribución, la sociedad participada hubiera ampliado capital con cargo a reservas por igual importe al de la reducción de capital previa. Lo mismo sería aplicable para la situación en la que se reduce la prima de emisión para compensar pérdidas, y con carácter previo a la distribución de dividendos, la sociedad participada hubiera reconstituido la prima de emisión con cargo a reservas por igual importe a la reducción de prima previa.

Si tras la reducción de capital para compensar pérdidas se hubieran distribuido dividendos a los que, en consecuencia, hubieran sido de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a la que se refiere el artículo 30.4.b) del TRLIS, parece posible considerar que la ampliación de capital con cargo a reservas que pudiera producirse con carácter previo a una segunda distribución de dividendos, para que a éstos, según lo indicado en el párrafo anterior, no les fueran de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a que se refiere el artículo 30.4.b) del TRLIS, debería ser por un importe igual al de la reducción previa minorada en la parte correspondiente a los dividendos distribuidos con anterioridad a tal reducción, a los que sí fueron de aplicación dichas limitaciones del artículo 30.4.b) del TRLIS.?

En conclusión, y aplicando todo lo expuesto a un supuesto de tributación consolidada, debemos concluir que cuando se satisfagan dividendos entre dos sociedades integrantes del mismo grupo concurriendo las circunstancias expuestas, esto es, la existencia de saneamientos previos con cargo a fondos propios, no resultará posible su eliminación hasta dicho importe en la medida en que al mismo supuesto de hecho no le resultaría aplicable la deducción por doble imposición de dividendos al incurrirse en el caso previsto en el artículo 30.4.b) TRLIS.

Recordemos aquí que en el caso que ahora nos ocupa, el reparto de dividendos controvertido fue acordado por ASC, SA en el ejercicio 2009 por importe total de 4.000.000 ?. Con carácter previo, entre los años 2000 y 2001, la sociedad había llevado a cabo operaciones de saneamiento por importe superior a los 50 millones de euros con cargo a capital y aportaciones directas de los socios para compensar pérdidas. En consecuencia, cuando ese dividendo es percibido por AS, SL y J, SA e integrado en la base imponible consolidada, no procede su eliminación al no superar su importe el de los saneamientos previos con cargo a fondos propios, a la luz de todo lo expuesto en el presente Fundamento de Derecho.

 

 

QUINTO:

Sentado lo anterior, esto es, la improcedencia de que los dividendos integrados en la base imponible consolidada del I.Sociedades 2009 sean objeto de eliminación, ha de atenderse a la segunda cuestión planteada por la reclamante, que discute la propia integración en la base imponible de los referidos dividendos. De esta forma, invoca el criterio sentado por la Dirección General de Tributos en el sentido de que estas distribuciones de dividendos consideradas como devolución indirecta de fondos propios, de acuerdo con el artículo 15.4 TRLIS deben reducir el valor a efectos fiscales del valor de la participación, integrándose únicamente el exceso en la base imponible sin derecho a la deducción por doble imposición de dividendos.

Recordemos en primer lugar el tenor literal del art. 15.4 TRLIS:

?En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.

La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones?.

Este tratamiento fiscal coincide con los criterios contables aplicables a los supuestos de devolución a los socios de fondos propios, a la vista de la Consulta ICAC núm. 2 publicada en su Boletín 40, de Diciembre 1999, sobre registro contable por parte del inversor en las reducciones capital. Su contenido, aún cuando se refiere  al anterior Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, puede considerarse aplicable al vigente en los ejercicios que aquí nos ocupan dado que el tratamiento contable de las reducciones de capital no presenta variaciones significativas. Así, dicha consulta establece que

?Cuando se produzca una reducción de capital con devolución de aportaciones, independientemente de si se reduce el valor nominal de las acciones o si se amortiza parte de ellas, este Instituto entiende que se produce una desinversión al recuperarse parcial o totalmente el coste de la inversión efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir el precio de adquisición de los respectivos valores (...)?

Volviendo de nuevo a la normativa reguladora del I.Sociedades, como se desprende de su redacción el artículo 15.4. TRLIS se refiere al tratamiento fiscal de las restituciones de fondos propios previamente aportados por los socios de una sociedad mercantil. En consecuencia, y dado que estamos analizando un supuesto de pago de dividendos, dicho artículo resulta conceptualmente aplicable sobre aquella parte de los mismos respecto de los que se pueda concluir que lo percibido bajo tal forma jurídica no es en realidad tal, sino una restitución de todo o parte de la inversión a la sociedad titular de la participación, por lo que atendiendo a dicho artículo ese importe debería minorar el valor fiscal de la misma. De esta forma sólo se integrarían en la base imponible las cuantías que no recibiesen esta calificación, esto es, aquellas que mantuviesen su calificación de dividendos y respecto de las que operarían las limitaciones del art. 30.4.b) TRLIS en los términos que ya han sido expuestos en Fundamentos de derecho anteriores. Es decir, el tratamiento de la renta percibida atendería a su verdadera naturaleza y no a la fórmula bajo la que se instrumenta el pago.

La equiparación económica de dividendos con devolución de fondos propios se deriva en último término de las limitaciones que la normativa reguladora de las sociedades de capital establece sobre el pago de dividendos, con el objetivo último de garantizar el equilibrio financiero entre fondos propios y patrimonio neto societario. Cuando una sociedad obtiene pérdidas que dejan reducido su patrimonio por debajo de un determinado porcentaje de su capital, la normativa mercantil impone el restablecimiento de ese equilibrio frente a una posible voluntad de reparto de dividendos por parte de los socios. De esta forma, y obviando aquí la posible incursión en supuestos de disolución, cuando esa sociedad con pérdidas contables acumuladas se recupera económicamente mediante la obtención de beneficios, la normativa mercantil la obliga a destinarlos al saneamiento de las pérdidas. Ahora bien, ese desequilibrio puede ser soslayado mediante nuevas aportaciones de los socios que se destinan a enjugar contablemente esas pérdidas, que no obstante se mantienen fiscalmente instrumentadas como BINs. En este segundo supuesto, cuando se obtienen beneficios cuyo destino lógico hubiera sido compensar pérdidas contables, los mismos resultan de libre disposición para la sociedad gracias a ese esfuerzo de financiación adicional que han realizado los socios. Por tanto, ese pago de dividendos a los socios constituye en realidad una restitución de ese anticipo financiero que no tuvo más finalidad que equilibrar patrimonialmente la sociedad en tanto no fue capaz de genera recursos propios para ello. Así, la situación final en términos de equilibrio financiero es la misma que si se hubiesen aplicado los beneficios a las pérdidas. 

Analizando ambas posibilidades desde el punto de vista fiscal, si la sociedad aplica los beneficios a las pérdidas no existe ninguna incidencia en el coste fiscal de la cartera. Contablemente las pérdidas desaparecen y fiscalmente se consumen las BINs con esos beneficios, sin tributación efectiva. Los ulteriores dividendos se corresponderán así con ganancias de la sociedad participada que tributan con carácter previo, por lo que operaría la deducción por doble imposición. Ahora bien, si lo que se produce es un saneamiento contable de las pérdidas con cargo no a dividendos sino a aportaciones adicionales de los socios, en el ámbito fiscal éstas siguen existiendo por lo que no reconocer efecto alguno a esa operativa contable tiene como consecuencia un claro supuesto de desimposicion: pérdidas fiscales vía BIN y no tributación de los dividendos por aplicación de la deducción por doble imposición cuando como hemos reflejado claramente no existe esa tributación previa que legitima la aplicación del mecanismo corrector. En este caso, la solución pasa por reflejar fiscalmente ese reequilibrio financiero entre valor contable de la participación y patrimonio social equivalente, minorando fiscalmente el coste de la cartera por el importe de esas aportaciones adicionales para compensar pérdidas. Ese es el fundamento de la aplicación del art. 15.4 TRLIS, en los términos que han sido reconocidos por la Dirección General de Tributos en numerosas consultas que el propio obligado tributario cita en su escrito de alegaciones.

De esta forma, la cuantía percibida como dividendos que deba ser calificada como restitución de fondos propios alcanza, como máximo, al saneamiento previo de la participación. Como desarrollaremos más adelante, la cuantía así calificada debe minorar el valor neto contable de la participación. 

SEXTO:

Como afirmábamos en el Fundamento de Derecho anterior, esta aplicación del artículo 15.4 TRLIS a la operativa aquí descrita es reconocida por numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, entre las que puede citarse por su claridad la CV 26/2013, citada precisamente por la reclamante:

?De acuerdo con lo anterior, la distribución de dividendos por las entidades participadas hasta el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión o aportación de socios, todas ellas realizadas para compensar pérdidas con carácter previo a la distribución de dividendos, supone la devolución indirecta del importe de capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que la consultante tiene en las entidades participadas, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible de la entidad consultante siempre que el valor de las participaciones exceda del importe percibido y, por tanto, no tiene efecto en la determinación de la base imponible consolidada del grupo. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integraría en la base imponible.

Este tratamiento fiscal resulta igualmente aplicable en el caso de que la sociedad dominante que recibe el reparto sea distinta a la existente en el momento de la reducción de capital o de la prima de emisión para compensar pérdidas.

En el supuesto de que el dividendo distribuido superase el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión, o aportaciones de los socios, el exceso no estaría sometido a ninguna limitación respecto de la aplicación de la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS, por lo que sería objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal.

Por otra parte, de acuerdo con lo anterior, al objeto de que la tributación sea neutral respecto de la misma situación en el caso de que no se hubiera realizado tal reducción de capital, las restricciones a la deducción no deben ser aplicables cuando se reconstituya el capital anterior?.

Aunque luego volveremos a este extremo, nótese que cuando se habla de exceso de dividendos que sí permite la aplicación de la deducción por doble imposición, el centro directivo se está refiriendo al exceso sobre el saneamiento, y no sobre el valor contable de la cartera.

Esta postura ha sido igualmente recogida por este Tribunal Central en resoluciones previas entre la que cabe citar la 00/1410/2010 de 2 de marzo de 2011, en la que se afirma en su Fundamento de Derecho cuarto:

?(...) En estas contestaciones de la DGT subyace la idea de que si el art. 28 de la LIS tiene por objeto la eliminación de la doble imposición económica interna, la restricción regulada por su apartado 4 b) no puede conducir a la efectiva tributación de una renta inexistente.

Siendo éste el criterio reiterado de la DGT en contestaciones de carácter vinculante, compartiendo este Tribunal dicho criterio y dado que la norma del art. 15.4 de la Ley 43/95 entraña una determinada valoración a efectos fiscales de una cartera, por lo que no trasciende a la contabilidad de la tenedora de la misma, procede acoger la alegación de la recurrente según la cual los dividendos percibidos (por total importe inferior al de la reducción de capital de 15-4-98) debe considerarse a efectos fiscales como ?devolución indirecta de capital? hasta el importe del valor contable de la participación de A en B) art. 15.4 Ley 43/1995) e ingreso imponible para la primera en el exceso al no proceder la deducción por doble imposición interna por ser como se ha dicho, el importe de los dividendos distribuidos inferior al de la reducción de capital ...?

Considera este Tribunal Central que tanto su propia aplicación de este criterio como las diversas consultas relativas a este tema emanadas de la Dirección General de Tributos atienden, de forma esencial y como fundamento último del mismo, a la consecución de la neutralidad fiscal. Como afirmábamos en momentos anteriores de la presente resolución, la finalidad del establecimiento de mecanismos correctores a la doble imposición interna, ya sea la deducción en cuota o la eliminación de dividendos en tributación consolidada, es garantizar la inexistencia de supuestos de doble imposición de unas mismas rentas en el Impuesto sobre Sociedades. Esta misma idea central, que rige como veremos para cualquier aplicación concreta de la normativa reguladora del impuesto, debe en consecuencia predicarse también de la aplicación del artículo 15.4 TRLIS a estos supuestos de reparto de dividendos. Del mismo modo, la correcta aplicación de cualquier precepto de la normativa del I.Sociedades a operativas complejas como las aquí analizadas, y en consecuencia también de los referentes a mecanismos de corrección de la doble imposición y del propio  artículo 15.4 TRLIS, debe respetar una segunda implicación de la que hemos denominado ?neutralidad fiscal?: del mismo modo que se debe impedir la aparición de un exceso de carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, se debe igualmente evitar que se produzcan desimposiciones no previstas en la normativa del impuesto.

Esta conclusión, esto es, que la aplicación literal de la normativa del Impuesto sobre Sociedades no puede permitir supuestos de desimposición, está presente en numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo. Así, y respecto de los mecanismos correctores de la doble imposición cabe citar la Sentencia de 19 de marzo de 2014, en Recurso de Casación núm. 6252/2011, en la que el Alto Tribunal afirma en su Fundamento de Derecho SEXTO:

?La doble imposición intersocietaria tiene lugar cuando se grava dos veces en concepto de impuesto sobre sociedades un mismo dividendo o participación en beneficios: la primera, al tributar la entidad que los obtiene por el beneficio originado, y la segunda, cuando dicho beneficio se reparte, sometiéndose a imposición a la entidad que lo recibe, por el rendimiento obtenido; se genera así un doble gravamen societario.

En la transmisión de participaciones de ...., para su posterior amortización, la sociedad que adquirió los títulos no se limitó a reintegrar a los socios el capital aportado correspondiente a las acciones o participaciones adquiridas, también incluyó las reservas o beneficios no distribuidos que durante el tiempo de tenencia de los títulos se habían generado en el seno de la sociedad participada. Como quiera que la entidad participada ya había tributado por el impuesto sobre sociedades (extremo que damos por cierto), tendría lugar una doble imposición económica al haber tributado en sede de la partícipe, en proporción a la cartera, y posteriormente en sede del accionista transmitente, por el incremento de la renta.(...)

Conviene puntualizar que, tratándose de un procedimiento para evitar la doble imposición económica, el importe de la deducción nunca puede ser superior a la efectiva tributación que por los dividendos o beneficios no distribuidos se produjo en sede de la entidad que adquiere los títulos para su posterior amortización. De no ser así, no estaríamos corrigiendo la doble imposición, sino permitiendo una indeseable financiación o retribución a cargo del erario público?.

Tampoco la interpretación finalística que la recurrente invoca lleva a otra conclusión, pues por esencia, y como subraya la sentencia impugnada es imprescindible la doble imposición para que opere la deducción invocada, pues sin doble imposición es estructuralmente imposible la deducción pretendida.? (El subrayado es de este Tribunal)

Por su parte, la Sentencia de 20 de mayo de 2010, Recurso de Casación 2970/2005 afirma que:

?Tras la modificación del art. 28 de la Ley 43/1995 por la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, la deducción por doble imposición interna alcanza no solo a los dividendos y participaciones en beneficios, sino también a las plusvalías procedentes de la transmisión de valores mobiliarios representativos del capital de sociedades residentes en España.

Del artículo trascrito anteriormente se deduce la existencia de dos requisitos indispensables para la práctica de la deducción que son: 1. Que se trate de beneficios o rentas que ya fueron objeto de gravamen en un momento anterior, y 2. Que dichos dividendos o beneficios se integren efectivamente en la base imponible. Es decir, que se produzca una doble imposición efectiva y real que haga necesaria la aplicación de la deducción en cuestión para evitarla o paliarla en parte según los distintos supuestos previstos por la Ley.

El requisito de la efectividad de la doble tributación para que pueda aplicarse la deducción contemplada en el citado precepto resulta con toda claridad de lo dispuesto en el apartado 1 del art. 28 de la Ley, que para la aplicación de la deducción exige que en la renta del contribuyente se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades residentes en España, constituyendo los restantes apartados del citado precepto desarrollos o especificaciones de la regla contenida en el punto 1º.

El requisito de la efectividad de la doble tributación ha sido también subrayado por sentencia de esta Sala Tercera la de 7 de octubre de 1998.

De no exigirse el mencionado requisito, se produciría una desimposición injustificada, contraria a la finalidad a la que responde la norma, que no es otra que la de evitar la doble imposición?. (El subrayado es de este Tribunal)

Por último, puede traerse a colación la Sentencia de 21 de noviembre de 2013, Recurso de casación 6465/2011, referida a la neutralidad perseguida en este caso por el régimen especial FEAC al afirmar que ?La concatenación de operaciones de reestructuración empresarial acogidas válidamente al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores no debe perjudicar la neutralidad del conjunto de ellas, salvo que arrojen como resultado final la desimposición de las rentas puestas de manifiesto ? difícil sería reconocer en tal caso la existencia de motivos económicos válidos en todas ellas, en contra de lo que aquí sucede-, sin perder de vista además que el diferimiento de la tributación y la exoneración de tributación son cosas distintas?. (El subrayado es de este Tribunal)

En definitiva, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo debe concluirse que la aplicación de los diferentes preceptos de la normativa del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse de forma que se respete el esquema general del referido tributo: la obtención de renta gravable debe ser objeto de tributación una sola vez, resultando proscritos tanto resultados que conlleven excesos de tributación como supuestos de desimposición efectiva no queridos por la norma.

SEPTIMO:

Sentada la existencia de un criterio que puede resulta aplicable al supuesto que aquí nos ocupa, en la medida en que se satisfacen dividendos posteriores a la realización de operaciones de saneamiento de pérdidas con cargo a fondos propios y en consecuencia existe una posible calificación de todo o parte de esos dividendos como devolución indirecta de fondos propios, resulta preciso analizar las concretas circunstancias concurrentes en el mismo a fin de verificar si mediante la pretensión deducida por la reclamante, esto es, la minoración del valor fiscal de su participación en ASC, SA por el importe íntegro de los dividendos percibidos en aplicación del art. 15.4 TRLIS, se respeta la neutralidad fiscal en el I.Sociedades en los términos definidos en el anterior Fundamento de Derecho.

Ello es así porque tanto la aplicación de un determinado precepto o preceptos de la normativa del I.Sociedades a un supuesto de hecho concreto, como la aplicación efectiva de los criterios derivados tanto de la jurisprudencia como de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos y de la propia doctrina de este Tribunal Central, requiere un cuidadoso análisis de la concreta operativa societaria que se presenta a valoración, puesto que pueden concurrir circunstancias fácticas que determinen que la extensión automática de esos criterios a supuestos de hecho que son diferentes a los analizados previamente por tribunales y órganos administrativos quiebren ese objetivo último de neutralidad fiscal que impone el Tribunal Supremo a la aplicación práctica de la normativa del I.Sociedades.  Es evidente que cuando la Dirección General de Tributos y este propio Tribunal Central reconocen la procedencia de aplicar el art. 15.4. TRLIS a este tipo de operaciones, lo hacen atendiendo exclusivamente a los hechos expresamente expuestos ante ellos, de forma que la solución obtenida debe considerarse aplicable, exclusivamente, a supuestos de hecho idénticos a aquellos analizados y que a su vez, en el caso de consultas vinculantes, pueden o no coincidir con la realidad de la operativa que luego se desarrolle de forma efectiva.

Este cúmulo de posibilidades motiva que cuando el art. 89 LGT se refiere a los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas determine que se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación siempre y cuando no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Y respecto a terceros, limita su aplicación a supuestos en que exista ?identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta?.

Resulta evidente que determinar el tratamiento fiscal que garantiza la neutralidad en una operativa como la aquí analizada requiere disponer de la totalidad de datos relativos tanto al devenir económico de la sociedad participada como de los movimientos habidos en la composición de la cartera de la sociedad propietaria en el momento del dividendo. Entre estos movimientos están posibles transmisiones de la participación, posibilidad expresamente prevista en alguna de las consultas de la Dirección General de Tributos sin que su concurrencia excluya, a priori, la aplicación del criterio. También pueden existir, como ocurre en el supuesto que nos ocupa, modificaciones del valor contable de la cartera de la participada habidas con carácter previo al reparto formal de los dividendos, que se deban a operaciones que no tienen en principio ninguna relación con las cuestiones que la Dirección General de Tributos ha analizado por derivarse de nuevas aportaciones (por ejemplo, ampliaciones de capital), pero que evidentemente deben ser tenidas en cuenta en la medida en que influyen en el equilibrio entre el valor contable de la participación y el neto patrimonial que representan, equilibrio cuyo restablecimiento en términos fiscales constituye un objetivo fundamental de la aplicación del criterio aquí analizado.

 Por este motivo, considera este Tribunal Central que la solución ofrecida por  la Dirección General de Tributos en consultas como las 978/05, 25/2013 o 26/2013, invocadas expresamente por la reclamante, y que supusieron la posibilidad de minorar el valor neto contable de la cartera por el importe íntegro de los dividendos percibidos, representa la aplicación práctica para esos supuestos concretos de un criterio que persigue, en último término, la neutralidad fiscal en el I.Sociedades mediante el equilibrio entre el valor fiscal de la cartera y el patrimonio neto societario que aquella representa. Ahora bien, en ninguno de estos supuestos se ha informado a la Dirección General de Tributos de la existencia de ampliaciones de capital en la sociedad que reparte los dividendos. Es más, en la 25/2013  el centro directivo refleja expresamente que ?Con el objeto de sanear contablemente estas pérdidas y mejorar la situación patrimonial, los socios de la sociedad B han realizado en los últimos años importantes operaciones de reducción de capital para compensar pérdidas y aportaciones para reponer patrimonio?. De la misma forma, del contenido de la 26/2013 se desprende que tras su adquisición por la consultante, la sociedad participada ha    obtenido resultados positivos y generado bases imponibles positivas sin hacerse mención a ampliación de capital alguna de forma que el valor neto contable debe corresponder al valor de adquisición de la participación a anteriores propietarios que asumieron por esta vía el coste del saneamiento de pérdidas. En consecuencia, en ninguno de los supuestos analizados en las consultas existentes se refleja la existencia de ampliaciones de capital posteriores al saneamiento de la sociedad participada en los términos que ahora se plantean por AS, SL, por lo que no puede apreciarse identidad de hechos entre aquellas consultas y los ahora analizados sin que, en consecuencia, pueda instarse la aplicación automática del criterio al total valor contable de la cartera a la vista del contenido del art. 89 LGT antes trascrito.

Atendiendo a todo lo expuesto, debemos proceder al análisis de los efectos fiscales de la aplicación del art. 15.4 TRLIS a la concreta operativa aquí valorada. Para ello, resulta necesario constatar en qué condiciones se respeta lo que hemos venido denominando neutralidad fiscal en el I.Sociedades, comenzando por el análisis de la aplicación del art. 15.4 TRLIS al más sencillo de los supuestos de devolución indirecta de fondos propios, esto es,  el caso de que la participación no haya cambiado nunca de propietario. Debe recordarse aquí este precepto opera en supuestos de pago de dividendos, determinando una minoración del valor fiscal de una participación, únicamente cuando se estima que bajo dicha fórmula subyace el restablecimiento del equilibrio del valor de dicha participación atendiendo al esfuerzo financiero previo que los inversores han realizado en aras a hacer posible la satisfacción efectiva de dichos dividendos.  Cuando la participación no ha cambiado de propietario, no existe duda de quien ha realizado los saneamientos y de que éstos se hallan incorporados al coste de la cartera. Así, bajo la misma titularidad se constituye una sociedad con un capital inicial, ésta genera pérdidas contables y fiscales, se produce su saneamiento contable con cargo al capital o a aportaciones adicionales de la sociedad propietaria y se obtienen beneficios posteriores que son repartidos bajo la forma de dividendos. Respecto de este reparto, recordemos aquí que dadas las restricciones de la norma mercantil en este tema, puede realizarse gracias a la existencia de un previo saneamiento contable de las pérdidas. Además debe señalarse que esos beneficios posteriores al saneamiento no tributan efectivamente en el I.Sociedades en sede de la sociedad participada porque existían bases imponibles negativas correspondientes a las pérdidas saneadas contablemente susceptibles de compensarse con aquellas. El valor de la cartera en sede de la sociedad propietaria de la participación supera o iguala, en consecuencia, el importe del saneamiento, puesto que todo el capital y aportaciones adicionales han sido realizadas por ella, por lo que no existe problema alguno en la determinación del menor valor fiscal de la cartera, que equivaldrá en este caso concreto al importe del saneamiento. Si el dividendo es menor que el saneamiento, se minorará el coste fiscal hasta dicho importe. Si es superior, el exceso no tendrá lógicamente la consideración de devolución indirecta de fondos propios y se integrará en la base imponible con derecho a la deducción por doble imposición si se cumplen el resto de requisitos exigidos. En consecuencia, y respecto de los dividendos hasta el importe del saneamiento, con la aplicación del art. 15.4 TRLIS respecto de su importe ni hay doble imposición ni hay desimposición. Ya hemos dicho que en sede de la sociedad pagadora no existe beneficio neto susceptible de imposición, tras la compensación de las BINs con los resultados positivos de ejercicios posteriores; y respecto de la tenedora de la cartera perceptora de los dividendos, no debe integrar ningún beneficio en su base imponible puesto que esas cantidades constituyen una restitución del importe que aportó como fondos propios y que ha sido empleado en sanear el patrimonio social, por lo que procede el ajuste de su cartera al nuevo valor del patrimonio equivalente

Ahora bien, en el supuesto que nos ocupa la participación ha cambiado de propietario tras la obtención de las pérdidas y la realización de las operaciones de saneamiento, pero antes de que se abonen los dividendos que se califican como restitución indirecta de fondos propios. Siguiendo la sistemática empleada en el párrafo anterior, y dentro de este supuesto en que no coinciden perceptor de los dividendos y aportante de los fondos propios con cargo a los cuales se realiza el saneamiento, pueden ocurrir dos posibilidades.

a)     Que el valor de la cartera en sede de la actual propietaria (p.e. 60 UM) sea inferior al importe del saneamiento (p.e.100 UM) Ello presupone, con carácter general, que parte de los fondos propios empleados en dicho saneamiento y que fueron aportados por un propietario anterior no fueron recuperados por éste vía precio de venta de la participación, por lo que en consecuencia reflejó fiscalmente una pérdida por esa diferencia en el momento de su venta (40 U.M). Piénsese que si esas aportaciones se hubiesen recuperado totalmente vía valor de venta de la participación, este mismo valor constituiría el coste contable de adquisición en sede de la actual propietaria que sería como mínimo igual al saneamiento (100 U.M), por lo que nos hallaríamos en el supuesto anterior. Volviendo al que ahora nos ocupa, la actual sociedad propietaria y perceptora del dividendo sólo podrá minorar el valor de su participación hasta el importe de lo que para él mismo constituye restitución del coste de adquisición de la cartera (60 U.M). Y es que el exceso percibido bajo la fórmula del dividendo no se corresponde con aquella parte de la inversión que la actual propietaria de la participación compensó al aportante de los mismos como precio de compra, por lo que debe mantener la naturaleza de dividendo a integrar en su base imponible. 

b)     La segunda opción es que el valor de la cartera en sede del actual propietario perceptor de los dividendos sí supere el importe de estos últimos y por tanto de las operaciones de saneamiento. De no proporcionarse datos adicionales, la lógica nos lleva a pensar que ese coste de la cartera se corresponde con el valor de adquisición satisfecho al anterior propietario, por lo que este último recuperó vía valor de transmisión de la participación esas cuantías destinadas al saneamiento, y en su caso tuvo que tributar en el I.Sociedades por eventuales plusvalías. Bajo estas premisas, la solución no debería plantear mayores problemas a la vista de lo expuesto: el perceptor del dividendo reducirá el coste fiscal de su cartera en el importe total de la restitución indirecta de fondos propios. De esta forma, ese coste fiscal se equilibrará con el patrimonio neto de la sociedad participada en los términos que hemos expuesto para casos anteriores. Cualquier exceso sobre el importe del saneamiento no constituirá en ningún caso restitución indirecta de fondos propios, sino dividendo ordinario y en consecuencia será integrado en la base imponible del perceptor con derecho, en principio, a deducción por doble imposición (o eliminación en tributación consolidada) de cumplirse el resto de requisitos exigidos por la norma y no quebrarse, atendiendo a las concretas circunstancias de cada caso, la neutralidad fiscal que debe presidir la aplicación de cualquier mecanismo corrector de la doble imposición. Ahora bien, podría ocurrir que tras la adquisición de la participación, el adquirente de la misma haya incrementado el coste de su cartera, por ejemplo, por acudir a ampliaciones de capital. En estos supuestos, el hecho de que el valor de la cartera sea superior al saneamiento no procede de haber satisfecho una cuantía superior a éste en el momento de la adquisición de la cartera, como en el caso antes expuesto en este mismo apartado. Ahora, este coste de cartera adicional tiene un equivalente en las aportaciones realizadas, que se han integrado en el patrimonio de la participada, y en consecuencia, no es preciso realizar ningún tipo de ajuste sobre dicho coste fiscal derivado de la restitución de fondos propios. De hecho, hacerlo así supondría una auténtica desimposición, al convertir los dividendos en menor valor fiscal de esa nueva cartera sin existir motivo alguno para ello, ya que como veíamos ese coste de adquisición está equilibrado con el incremento de patrimonio neto de la participada correlato del incremento de sus fondos propios. En consecuencia, en este último supuesto habrá que diferenciar entre valor de adquisición de la cartera originaria y valor de adquisición derivado de nuevas aportaciones, siendo únicamente el primero susceptible de minoración del coste fiscal con cargo a la devolución indirecta de capital, en los términos expuestos en la presente resolución. 

En definitiva, con el esquema de funcionamiento descrito en apartados anteriores, tanto en sede de la sociedad saneada que obtiene beneficios posteriores como en sede de la sociedad inversora debe conseguirse la neutralidad fiscal. Respecto de la segunda, si no ha habido transmisión de la participación, se habrán realizado aportaciones a fondos propios que se recuperan bajo la forma de dividendos. No hay pérdida fiscal con las aportaciones ni ganancia con la recuperación. Una eventual transmisión de las acciones permitiría en principio el mantenimiento de esta neutralidad, siempre y cuando el primer inversor hubiese recuperado su inversión vía precio de venta por lo que sus aportaciones, que no fueron lógicamente gasto fiscal, tampoco constituyen ingreso fiscal hasta el importe de dicha recuperación. Obviamente, puede vender por un mayor valor, obteniendo una plusvalía que deberá integrarse en su base imponible y que se verá reflejada en un mayor coste de adquisición del nuevo propietario, pero tal circunstancia no tiene ninguna relación con el aprovechamiento de las pérdidas generadas en la sociedad participada.

Sin embargo, la neutralidad perseguida se ve comprometida cuando la recuperación de la inversión no se produce, para el primer inversor, a través del precio de venta. En este segundo supuesto, las pérdidas fiscales, que surten efectos en sede de la sociedad participada que las ha generado en los términos antes expuestos, se han visto asimismo aprovechadas de forma definitiva por la sociedad inversora como minusvalía producida por la transmisión de la participación. En esas circunstancias podría considerarse como máximo recuperación de la inversión por el nuevo propietario el importe del precio satisfecho por dichas acciones al anterior propietario, constituyendo el resto de la cantidad percibida un dividendo a integrar en la base imponible, debiendo ponderarse en una eventual aplicación del art. 30.4.b) TRLIS la existencia de pérdidas fiscalmente computadas por el anterior titular de las acciones.

En consecuencia, de la misma forma que las nuevas aportaciones a los fondos propios de la sociedad participada no tienen efectos en relación con la deducción por doble imposición de dividendos en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho CUARTO de la presente resolución, no deben ser consideradas a los efectos de determinar el valor contable de la participación en sede del nuevo titular perceptor de los dividendos que debe ser minorado con ocasión de la restitución de fondos propios. A esta circunstancia se refiere la Inspección en el Acuerdo de liquidación al determinar que: ?Por tanto y puesto que por parte de Aisa se ha producido una renta negativa, reflejo de las perdidas saneadas, no procede la reducción del valor de las participaciones a la que se refiere el artículo 15.4, y por tanto los dividendos deben formar parte de las bases imponibles de las sociedades perceptoras.?, siendo Aisa el anterior titular de las acciones y quien soportó económicamente las aportaciones a los fondos propios de ASC, SA que enjugaron contablemente las pérdidas de esta última.

OCTAVO:

Centrando ya el análisis en el caso que aquí nos ocupa, debemos situarnos en el último supuesto analizado en el Fundamento de Derecho anterior. La totalidad del dividendo satisfecho por ASC, SA en el ejercicio social finalizado a 31 de mayo de 2010 es susceptible, en teoría,  de ser calificado como restitución indirecta de fondos propios, en la medida en que su importe no supera las operaciones previas de saneamiento.

Ahora bien, en el expediente de comprobación se acredita que tanto AS, SL como J, SA adquirieron su participación en ASC, SA acudiendo a sendos aumentos de capital en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, posteriores a las operaciones de saneamiento. En el caso de J, SA se reconoce en el expediente la existencia de acciones adquiridas mediante contrato privado suscrito en 24 mayo de 2002, elevado a público en escritura de 5 de julio de 2002, pero no se ha localizado documentación alguna relativa a esta primera adquisición ni, en consecuencia a su coste contable.  En consecuencia, el coste fiscal de su cartera que se halla documentado en el expediente se corresponde con nuevas aportaciones no dinerarias al patrimonio de la sociedad ASC, SA, cuya valoración no se ve afectado a resultas de la restitución de fondos propios aportados por titulares anteriores. Como acertadamente señala la Inspección en su Acuerdo de liquidación, ese menor valor de los fondos propios de ASC, SA derivado de las operaciones de saneamiento fue deducido fiscalmente por los anteriores propietarios vía pérdidas en la transmisión de sus participaciones, por lo que su recuperación vía dividendos por los actuales AS, SL y J, SA debe ser considerada ingreso fiscal so pena de incurrir en desimposición.

En consecuencia, la totalidad del importe percibido bajo la fórmula del dividendo debe considerarse como tal, e integrarse en la base imponible de las sociedades AS, SL y J, SA y en consecuencia, en la base imponible consolidada del grupo sin derecho a practicar eliminación alguna por cuanto no existe doble imposición que corregir, ya que tiene como correlato una pérdida fiscal computada de forma irreversible por los anteriores propietarios de la participación, en los términos acreditados por la Inspección. Por todo lo expuesto, se confirma la regularización inspectora en lo referente a la calificación de los dividendos satisfechos por ASC, SA como renta a integrar en la declaración del Grupo Fiscal a/99 por el I.Sociedades mod. 220 del ejercicio finalizado el 31 de mayo de 2010, sin que proceda su eliminación ni su consideración como restitución indirecta de fondos propios minorando el valor fiscal de la participación en sede de las sociedades propietarias. 

NOVENO:

La segunda de las cuestiones planteadas en la presente reclamación hace referencia a la Deducción por inversión medioambiental regulada en el artículo 39 TRLIS que el obligado tributario ha practicado en el ejercicio finalizado a 31 de mayo de 2010 en relación con la construcción de una planta de biodiesel en X. La controversia radica en que la Inspección considera, en primer lugar, que la puesta en condiciones de funcionamiento se ha producido en el ejercicio siguiente a aquel en que se ha practicado la deducción. Y además, que no se cumple el requisito de  que haya permanecido en funcionamiento durante el plazo previsto en el artículo 44.3 TRLIS puesto que a su juicio, la única producción de biodiesel desde la puesta en condiciones de funcionamiento hasta la fecha del Acuerdo de liquidación, el 17 de junio de 2013, es la correspondiente al período de puesta en marcha.

Frente a ello manifiesta el obligado tributario que el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades equipara el requisito del mantenimiento de la inversión a que se mantengan los niveles de protección del medioambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente, en el plazo previsto en la Ley. Extremo que a su juicio no ha sido verificado por la Inspección, sin que sea en consecuencia exigible el funcionamiento efectivo de la planta, cuya paralización achaca a causas excepcionales y ajenas a la voluntad de su representada derivada de la complicada situación del sector del biodiesel

El artículo 39 TRLIS regula las denominadas ?Deducciones por inversiones medioambientales?, entre las que se encuentra la definida en el apartado 3, en los siguientes términos:

?3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:

a)Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.

b)Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.

c)Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.

 d) Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (biotanol o biodiesel)?

 

De acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Décima TRLIS, el porcentaje de deducción a aplicar a este tipo de inversiones es el 4 % para los periodos iniciados a partir del 01/01/2009 y el 2% para los iniciados a partir del 01/01/2010. Para los periodos iniciados a partir del 01/01/2011 este tipo de inversión no genera derecho a aplicar ninguna deducción medioambiental.

Por otra parte, el artículo 44 TRLIS contiene una serie de normas comunes a las deducciones previstas en  Capítulo IV del Título VI, en el que se ubica el antes trascrito art. 39 TRLIS señalando en su apartado 3 que ?Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior?. 

A estos efectos, el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, encuadrado en el Capítulo I ?Deducciones por inversiones medioambientales? del título II, determina bajo la rúbrica ?Realización y mantenimiento de la inversión? lo siguiente:

?1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.(...)

3. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 44 de la Ley del Impuesto, se entenderá que los elementos patrimoniales afectos a esta deducción a que se refiere el artículo 33 permanecen en funcionamiento si se mantienen durante el plazo establecido en el citado apartado los niveles de protección del medio ambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente.

A tal fin, la Administración tributaria podrá requerir de la Administración competente en materia de medio ambiente la expedición de un certificado que acredite el mantenimiento de los citados niveles de protección ambiental.

En el caso de que, por razones tecnológicas, los elementos patrimoniales afectos a esta deducción perdieran o disminuyeran su eficacia en materia de protección del medio ambiente durante los plazos a que se refiere este apartado, podrán ser sustituidos o complementados con otros elementos que contribuyan a la recuperación de los niveles de protección inicialmente previstos, sin que por ello se pierda el derecho a la deducción. En este caso, las inversiones que sustituyan o complementen a la inicial no podrán acogerse a la deducción regulada en este título?. 

De los datos incorporados al expediente, así como de las alegaciones y documentación complementaria presentados ante este Tribunal Central por el obligado tributario se desprende como cuestión de hecho no controvertida que la planta de biodiesel, una vez puesta en condiciones de funcionamiento en el año 2010, quedó paralizada. La inspección determina que ello supone el incumplimiento del deber de que la inversión permanezca en funcionamiento, en los términos exigidos con carácter general por el artículo 44 TRLIS. El obligado tributario pretende sin embargo que atendiendo al tenor literal del artículo 35.3 del Reglamento del impuesto, en el supuesto de inversiones medioambientales en general, y en particular de aquellas que tengan por objeto el aprovechamiento de energías renovables en los términos señalados en el artículo 39.3 TRLIS, no es necesario que se encuentren en funcionamiento, sino que mantengan los niveles de protección medioambiental.

Considera este Tribunal Central que la interpretación propugnada por el reclamante desvirtúa la naturaleza de las deducciones a que se refiere el artículo 33 del Reglamento y que coinciden con las reguladas en el art. 39 TRLIS, habida cuenta de que el artículo 35 del Reglamento se refiere a todas ellas. Los obligados tributarios podrán beneficiarse de esta deducción cuando realicen las inversiones previstas en la norma en los términos que esta contempla, esto es, cuando realicen inversiones que se encuentren en funcionamiento, garantizándose que durante todo el período exigido por la ley cumplen con el objetivo perseguido, esto es, que ese funcionamiento mantenga los niveles de protección medioambiental. Es decir, que el artículo 35 del Reglamento no está excluyendo de la deducción el requisito esencial de que las inversiones entren en funcionamiento y se mantengan en esta situación durante el plazo señalado por la ley, sino que está precisando que ese funcionamiento debe ser el adecuado a la finalidad de la deducción, que es la protección efectiva del medio ambiente. Esa protección efectiva no se produce por el hecho de realizar inversiones que potencialmente pudiesen cumplir dicho objetivo, sino precisamente por mantener durante todo el período de mantenimiento los requisitos y exigencias técnicas que garanticen que se adecúan a esa protección.

En este sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005, en Recurso de Casación en interés de la Ley 77/2003. La cuestión debatida era la procedencia de la expedición del certificado de convalidación de las inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, que la Administración de la Generalitat de Catalunya había denegado al comprobar que no obstante haberse realizado la inversión, la instalación no se encontraba funcionando adecuadamente. La normativa aplicable al supuesto tratado en la Sentencia citada son los artículos que se refieren a las deducciones medioambientales en la Ley 43/1995 y en el Real Decreto 1594/1997 de 17 de octubre, que regula la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente y cuyo contenido fue luego incorporado al anterior Reglamento del Impuesto, pero considera este Tribunal Central que en atención a la similitud de dicha normativa con la contenida en el TRLIS y Reglamento del año 2004, los razonamientos que ahora se trascriben son perfectamente aplicables al caso que aquí nos ocupa. En este sentido señala el Alto Tribunal que :

?Es aceptable, como reconoce la Administración recurrente, la tesis según la cual la Administración competente ha de certificar la inversión realizada si se ha ajustado a lo dispuesto en el precepto indicado pero aun no ha entrado en funcionamiento, y la instalación parece responder a los objetivos previstos. Sin embargo el que la inversión realizada permita alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos no es una eventualidad sino el objetivo mismo a que obedece la concesión de la deducción establecida. Por ello el artículo 3 del Real Decreto 1594/1997, de 17 de octubre establece que para poder aplicar la deducción reconocida es necesario que en la certificación emitida la Administración competente certifique no sólo que las inversiones se han realizado en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración sino que las inversiones realizadas permiten alcanzar los niveles de protección previstos en dichos planes, programas o acuerdos. La emisión de esa certificación no excluye que la Administración tributaria pueda requerir de la Administración competente en materia de medio ambiente, como prevé el artículo 5.2 del Real Decreto 1594/1997, la expedición de un certificado que acredite el  mantenimiento de los niveles de protección ambiental exigibles durante los plazos establecidos en el artículo 37.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, pero la misma emisión del certificado de convalidación de la inversión es improcedente si en el momento en que se solicita la Administración medioambiental ha comprobado que la inversión realizada no permite alcanzar los niveles de protección previstos?.

 

De este razonamiento sólo se puede concluir que la mera potencialidad de alcanzar los niveles de protección no es el objetivo último de la deducción, sino que debe atenderse a su efectiva consecución. Así, verificada la adecuación técnica de la inversión por parte de la Administración competente antes de la puesta en funcionamiento de la inversión, será dicha puesta en funcionamiento la que habilite la práctica de la deducción, de tal forma que únicamente la concurrencia de ambos requisitos permiten considerar cumplida la finalidad perseguida por dicho beneficio fiscal. Por ese mismo motivo una vez puesta en funcionamiento la inversión, la constatación de que no se alcanzan con dicho funcionamiento los niveles técnicos de protección exigibles supone que no deban considerarse cumplidos los requisitos necesarios para el disfrute de la deducción aquí analizada, pudiendo la Administración competente para las comprobaciones técnicas negar la expedición del certificado a que se refiere el artículo 35.3 del Reglamento del Impuesto.

Este criterio es plenamente coincidente con la doctrina legal sentada por el Tribunal Supremo en el recurso antes identificado al afirmar:

?Que cuando a la Administración competente en materia medioambiental le conste por comprobaciones efectuadas, una vez las inversiones realizadas hayan entrado en funcionamiento, que no se alcanza los niveles de protección previstos, no debe emitir el certificado a que se refiere el artículo 3 del Real Decreto 1594/1997, de 17 de octubre?. (el subrayado es de este Tribunal)

Por todo lo expuesto procede la desestimación de las alegaciones relativas a la deducción practicada por las inversiones realizadas en una planta de biodiesel en X, confirmando la regularización inspectora en este punto.

DECIMO:

También en relación con las deducciones medioambientales practicadas por la entidad en el ejercicio finalizado a 31 de mayo de 2010, deben atenderse ahora las alegaciones formuladas en relación con la inadmisión por parte de la Inspección de la correspondiente a la construcción de una planta de cogeneración eléctrica en Y. Dicha inadmisión se fundamenta en dos motivos:

a)     Que la inversión tiene por objeto reducir la contaminación atmosférica de una instalación industrial que no pertenece a la empresa que realiza la inversión

b)     Que no resulta posible identificar la parte de la inversión que está destinada a la protección del medio ambiente, dado que aquella no tiene este objeto exclusivo

De acuerdo con los datos obrantes en el expediente, la inversión controvertida consiste en la construcción de una planta de ciclo abierto que a partir del gas natural produce electricidad y energía térmica. Los objetivos fundamentales del proyecto son dos: la evacuación a la red de energía eléctrica generada por una turbina de gas y la conducción de los gases de escape hasta cada uno de los tres secaderos de orujo, situados en el edificio de secado. Así, diversa documentación técnica habla de ?perfecto y pleno funcionamiento y rendimiento tanto en generación de electricidad como en aportación de gases a los secaderos?. La autorización de explotación suscrita por la Consejería de Innovación, Ciencia y Empresa de la Junta de Andalucía concede la puesta en servicio de una instalación que se conectará de forma provisional con EDE SL relativo a la conexión de las instalaciones con la red de distribución para evacuación de la energía eléctrica.

Todo ello supone que no pueda estimarse que la finalidad de la inversión es, únicamente, la protección del medio ambiente, aún cuando queda acreditado que con la misma se reducen las emisiones contaminantes directamente relacionadas con el proceso de secado del orujo. Por este motivo, la Inspección ha tratado de obtener un desglose de los costes a fin de determinar qué parte del coste total, que asciende a 6.482.834,04 ?, puede considerarse directamente relacionado con la protección del medio ambiente. Y ello, habida cuenta de que la deducción practicada es la regulada en el apartado 1 del artículo 39 TRLIS (33.a) 1 del Reglamento), esto es, inversiones destinadas a la protección del medio ambiente. En consecuencia, sólo la parte de la inversión respecto de la que se pueda predicar que su finalidad es proteger el medio ambiente puede constituir base de la deducción. La parte de la inversión destinada a la generación de energía eléctrica no puede acogerse a la deducción del artículo 39.3 TRLIS (33.b Reglamento) por cuanto no se produce el aprovechamiento como combustible de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas, sino que precisamente dejan de utilizarse estos residuos pasando a emplearse la energía térmica generada por la turbina de gas necesaria, a su vez, para la generación de energía mecánica transformable en electricidad.

Por los motivos expuestos, existiendo otras finalidades de la inversión que no constituyen supuesto de hecho habilitante de la deducción, resulta necesario determinar qué parte de aquella sí puede considerarse directamente relacionada con el objetivo susceptible de acogerse al beneficio fiscal, es decir, qué parte de la misma está destinada a la protección del medio ambiente. Esta cuestión constituye un tema de prueba, correspondiendo enteramente a la reclamante. Esta viene sosteniendo en todas las fases del procedimiento inspector y ahora en esta instancia revisora, que no resulta posible distinguir entre componentes destinados a generar energía eléctrica y térmica, puesto que se generan simultáneamente, por lo que insta a que la totalidad de la inversión constituya base de la deducción. No se proporciona información sobre la importancia relativa del aprovechamiento de la energía térmica respecto del total de los rendimientos a obtener, por ejemplo, mediante la comercialización de la energía eléctrica. De hecho, el propio certificado de convalidación de la Junta de Andalucía hace mención a una Resolución de 12 de abril de 2010 por la que se determina ?No sustancial? el proyecto de ?Sustitución de los secaderos existentes, por otros nuevos, pero más eficientes y menos contaminantes y adaptados para realizar el secado con los gases calientes, de escape de una turbina de Gas Natural?, de lo que parece desprenderse que el aprovechamiento de los gases calientes constituye una funcionalidad secundaria de la inversión efectuada.

Es importante resaltar aquí que esta cuestión ha sido tratada con detalle por la Inspección no sólo en el Acuerdo de liquidación, sino también en el acta de disconformidad e informe complementario, en los siguientes términos: ?la inversión realizada debe tener por objeto reducir la contaminación de otras instalaciones industriales y en el supuesto de que ésta no sea su única finalidad debe quedar perfectamente delimitada la parte de la inversión destinada a cumplir aquella. En este sentido, es evidente que la finalidad principal de una planta de cogeneración eléctrica es, precisamente, la producción de electricidad, aunque de forma accesoria y residual produzca otros beneficios adicionales, y así resulta si se atiende a los beneficios económicos que reporta la venta de electricidad eléctrica respecto a los ingresos procedentes de otras posibles utilidades que se puedan dar a la planta?. Razonamiento al que no se hace referencia en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, que se limita a insistir en que todos los costes son necesarios para la producción de energía térmica, cuestión de hecho que no se ve soportada, por otra parte, por elemento probatorio alguno puesto que no queda acreditado que todos y cada uno de los costes en que se ha incurrido fuesen necesarios e imprescindibles para la producción de la energía térmica necesaria para los secaderos de orujo.

No obstante lo anterior, debe recordarse aquí que el artículo 36 del Reglamento del impuesto prevé expresamente este supuesto, en el que una inversión que protege el medio ambiente no tiene esta única finalidad. En este caso, la norma determina que ?la deducción se aplicará sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el sujeto pasivo acredite que se corresponde con las referidas finalidades?. Siendo necesario en todo caso que se pueda ?identificar la parte de éstas (las inversiones) destinada a la protección del medio ambiente?.

No habiéndose identificado dicho extremo por parte de la reclamante, la Inspección ha optado por considerar base de la deducción aquella parte de la inversión que lógicamente está vinculada a la minoración de los efectos contaminantes del secado de orujo, esto es, la inversión en conductos de gases a secaderos. En palabras de la reclamante, esta solución es ?simplista y sin sentido técnico alguno: estos conductos sólo son el camino por el que circulan los gases calientes generados por la combustión de gas natural en la turbina?. No duda este Tribunal Central de que pueden existir otros componentes de la inversión respecto de los que se pudiera acreditar su directa relación con la finalidad medioambiental, pero esta acreditación técnica y económica debió realizarse por parte de la reclamante, y no recurrir a presuntas dificultades en su delimitación que como se ha visto sólo pueden conducir a la denegación de la deducción a la vista de lo dispuesto en el art. 36 del Reglamento del impuesto.

Finalmente, y en relación con la no pertenencia de la instalación industrial a la empresa que realiza la inversión, debe hacerse mención a la consulta CV 2112/12 de la Dirección General de Tributos, invocada por la reclamante. Como acertadamente señala el Acuerdo de liquidación, la consulta se refiere a la deducción regulada al art. 39.3 TRLIS,  diferente a la aquí controvertida que se corresponde con la del art. 39.1TRLIS. Por otra parte, señala la Inspección que en el supuesto allí analizado la empresa consultante pone de manifiesto la existencia de diversos impedimentos a la explotación directa de la instalación por parte de la sociedad inversora, que son resueltos mediante contratos operativos de explotación, estando en manos del mismo grupo empresarial la titularidad de la inversión y su explotación efectiva. Estas circunstancias no concurren en el caso que nos ocupa. En cualquier caso, interesa a este Tribunal Central que señalar que el escrito de alegaciones correspondiente a la presente reclamación se limita en este punto a reproducir las formuladas ante la Inspección en fase de alegaciones al acta de disconformidad, que fueron extensa y correctamente contestadas en el Acuerdo de liquidación y respecto de cuyo contenido no se realiza ningún tipo de examen crítico que pudiera poner de manifiesto la incorrección de las argumentaciones y conclusiones obtenidas por la Inspección.

Por todo lo anterior, procede confirmar la regularización de la Inspección en este punto, en los términos expuestos.

UNDECIMO:

En cuanto a los motivos que afectan a la liquidación, restan por resolver las alegaciones formuladas en relación con la regularización por gastos de patrocinio en acontecimientos de excepcional interés público. Puesto que el consorcio certificó que todos los gastos realizados para la difusión del evento constituyen soporte esencial para su divulgación, deben constituir a  juicio de la reclamante base de dicha deducción todos los gastos corrientes e inversiones en cumplimiento de planes y programas establecidos por el Consorcio, sin ser necesario que constituyan gastos de publicidad en sentido estricto. En este sentido, defiende que la distinción entre gastos de publicidad en sentido estricto y gastos por adquisición de envases y embalajes es artificial y sin soporte normativo alguno.

El artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, por el que se regulan los programas de apoyo a lso acontecimientos de excepcional interés público, señala lo siguiente:

?1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés publico el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.

 

2. La Ley que apruebe cada uno de estos programas regulará, al menos, los siguientes extremos:

a)     La duración del programa, que podrá ser de hasta tres años

b)     La creación de un consorcio o la designación de un órgano administrativo que se encargue de la ejecución del programa y que certifique la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo.

En dicho consorcio u órgano estarán representadas, necesariamente, las Administraciones públicas interesadas en el acontecimiento y, en todo caso, el Ministerio de Hacienda.

Para la emisión de la certificación será necesario el voto favorable de la representación del Ministerio de Hacienda

c)      Las líneas básicas de las actuaciones que se vayan a organizar en apoyo del acontecimiento, sin perjuicio de su desarrollo posterior por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente en planes y programas de actividades específicas.

d)     Los beneficios fiscales aplicables a las actuaciones a que se refiere el apartado anterior, dentro de los límites del apartado siguiente.

3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:

Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 % de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

El importe de esta deducción no puede exceder del 90 % de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.

Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 % de dicho gasto.

Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Titulo VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.

(...)

 

4. La Administración tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente.

 

5. Reglamentariamente, se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público?.

El artículo 8 del RD 1270/2003 de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y por el que se regulan los requisitos de las inversiones, gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación, determina lo siguiente:

?1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, se considerará que los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual cumplen los requisitos señalados en dicho apartado cuando obtengan la certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este Reglamento y reúnan las siguientes condiciones:

a)     Que consistan en:

1.      La producción y edición de material gráfico o audiovisual de promoción o información, consistente en folletos, carteles, guías, vídeos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento.

2.      La instalación o montaje de pabellones específicos, en ferias nacionales e internacionales, en los que se promocione turísticamente el acontecimiento.

3.      La realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como internacional.

4.      La cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento.

 

b) Que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento porque su contenido favorezca la divulgación de su celebración.

 

La base de la deducción será el importe total del gasto realizado cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 del gasto realizado?.

El artículo 9.1 del referido Real Decreto dispone:

?El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado?.

Y por su parte el artículo 10 del mismo Real Decreto, por el que se regulan las certificaciones del consorcio o del órgano administrativo correspondiente, señala:

?1. Para la obtención de las certificaciones a que se refiere este capítulo, los interesados deberán presentar una solicitud ante el consorcio o el órgano administrativo correspondiente, a la que adjuntarán la documentación relativa a las características y finalidad del gasto realizado o de la actividad que se proyecta, así como el presupuesto, forma y plazos para su realización.

El plazo para la presentación de las solicitudes de expedición de certificaciones terminará 15 días después de la finalización del acontecimiento respectivo.

 

2. El consorcio o el órgano administrativo correspondiente emitirá, si procede, las certificaciones solicitadas según lo establecido en el apartado anterior, en las que se hará constar, al menos, lo siguiente:

a)      Nombre y apellidos, o denominación social, y número de identificación fiscal del solicitante.

b)      Domicilio fiscal

c)       Descripción de la actividad o gasto, e importe total del mismo

d)      Confirmación de que la actividad se enmarca o el gasto se ha realizado en cumplimiento de los planes y programas de actividades del consorcio o del órgano administrativo correspondiente para la celebración del acontecimiento respectivo.

e)      En el caso de gastos de propaganda y publicidad, calificación de esencial o no del contenido del soporte a efectos del cálculo de la base de deducción

f)         Mención del precepto legal en el que se establecen los incentivos fiscales para los gastos o actividades a que se refiere la certificación.

 

3. El plazo máximo en que deben notificarse las certificaciones a que se refiere este artículo será de dos meses desde la fecha en que la correspondiente solicitud haya tenido entrada en el registro del órgano competente para resolver.

Si en dicho plazo no se hubiera recibido requerimiento o notificación administrativa sobre la solicitud, se entenderá cumplido el requisito a que se refiere este artículo, pudiendo el interesado solicitar a la Administración tributaria el reconocimiento del beneficio fiscal, según lo dispuesto en el artículo anterior, aportando copia sellada de la solicitud?.

DUODECIMO:

A la vista de la normativa expuesta procede determinar si los costes en que incurrió el obligado tributario por la adquisición de envases el obligado tributario por la adquisición de latas, botellas y packaging, a excepción de las cantidades certificadas por los proveedores relativas a gastos de inserción de la publicidad del acontecimiento proporcionado que no son objeto de controversia alguna, son susceptibles de constituir base de la deducción expuesta en el Fundamento de Derecho anterior por reunir los requisitos establecidos en el artículo 27.3 Primero de la Ley 49/2002, esto es:

1.    Que los gastos sean por el concepto de propaganda y publicidad.

2.    Que sean gastos de proyección plurianual.

3. Que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

 

La Inspección considera que la pretensión de la reclamante supondría considerar base de la deducción el coste de adquisición de latas, botellas y embalajes que, en cualquier caso y en el tráfico habitual, emplea en la venta de sus productos, siendo en este caso mínimo el coste adicional de rotulación de los logotipos que promocionan los acontecimientos especiales en los que participa. De esa forma, afirma que nos encontramos ante un supuesto de aprovisionamiento de envases y embalajes propio de la actividad habitual de la empresa y no ante un gasto de publicidad o promoción. Sí admite como base de la deducción el coste de incorporar a los envases un determinado mensaje publicitario.

 

La cuestión ha sido recientemente tratada por este Tribunal Central en resolución RG 00/6794/2011 de 5 de marzo de 2014, atendiendo a los últimos pronunciamientos jurisprudenciales, y en la que al igual que sucede en la presente reclamación, se invocaba en defensa de la pretensión de que la totalidad del coste de envases y embalajes se considere base de la deducción la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012, en recurso contencioso administrativo núm 251/09.

 

En la citada resolución 6794/2011 se hace referencia a diversos pronunciamientos sobre esta cuestión de este  Tribunal, desde el inicial planteamiento de la resolución 00/03901/2006 a otras posteriores, entre las que cabe citar las de  las de 28-05-2009 (RG 00/3744/08) 03-03-2010 (RG 00/3572/09) o la más reciente de 28/05/2013 (RG 00/2522/2011). En las dos últimas resoluciones se señala expresamente:

 

?(...) El problema se plantea a la hora de determinar si se da o no otro elemento de necesaria concurrencia para poder aplicar la deducción, esto es, la ?inversión en gasto? de propaganda y/o publicidad.

Pues bien, en el caso que nos ocupa los importes que la entidad pretende que sean base de deducción son importes satisfechos en la adquisición de cajas, bolsas y embalajes, esto es, contablemente (no existe discrepancia al respecto), en la adquisición de ?existencias? (Cta. 327 ?Recipientes o vasijas normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen?), no diferenciándose coste alguno adicional por el hecho de su rotulación, de tal manera que, como señalan los propios acuerdos de liquidación: ?Por tanto, no se trata de cuestionar la validez a efectos de la posible deducción por el evento (...), sino si efectivamente se ha realizado la inversión? ya que ?...no ha podido ser acreditado por el obligado tributario la existencia de inversión alguna en relación a la rotulación de cajas, bolsas y embalajes, puesto que no se ha justificado el incremento del importe de éstos como consecuencia de su rotulación...? y ?...sólo el importe correspondiente a la rotulación de éstos con el logotipo de Año Santo Jacobeo 2004 tendría la consideración de base a efectos de la aplicación del 15% de deducción en la cuota integra? opinión que comparte plenamente este Tribunal.?

 

Continúa así la resolución de 5 de marzo de 2014:

?Estas consideraciones deben ser matizadas en atención a lo manifestado en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 (Recurso 251/2009) invocada por el reclamante, y más recientemente en la de 16 de mayo de 2013 (Recurso 143/2010) que recogiendo manifestaciones realizadas por este Tribunal Central en la Resolución 00/03901/2006 de 14 de mayo de 2008 consideran procedente sentar el criterio de que ?sea impertinente subordinar el reconocimiento de la deducción en la cuota a la prueba, poco menos que imposible (diabolica probatio) acerca del valor o coste añadido de la rotulación en bolsas, cajas o embalajes de los signos gráficos o representativos de esos dos eventos, en relación con el que tendría la inversión en esos mismos elementos si sólo contuvieran los anagramas o signos de la empresa?. 

 

Resulta imprescindible en consecuencia, realizar un detallado análisis del contenido de dichas sentencias y en particular de la de 3 de mayo de 2012, por cuanto la de 16 de mayo de 2013 se remite expresamente a la ratio decidendi de la anterior, a los efectos de determinar su compatibilidad con los criterios establecidos por este Tribunal Central en las resoluciones antes citadas, en el sentido de que sólo el importe acreditado en gastos de publicidad y propaganda correspondientes a la inclusión en envases comerciales de logos promocionales de un determinado acontecimiento es susceptible de constituir base de la deducción regulada en el artículo 27.3 de la Ley 39/2002, frente a la pretensión de que la misma comprende la totalidad de los costes de producción de dichos envases comerciales.

 

La Audiencia Nacional establece como premisa en su análisis de los  hechos analizados en la Sentencia de 3 de mayo de 2012 la circunstancia de que ?se ha producido la inversión en publicidad a que tales leyes se refieren?, centrando en consecuencia el problema en si cabe exigir por la Administración la necesaria concurrencia de otro elemento que denomina, siguiendo la terminología empleada en la resolución de este Tribunal Central a que se refiere dicha Sentencia, ?inversión en gasto? de propaganda o publicidad.

 

Los hechos a que se refiere la resolución del TEAC R.G.3744/2008 y acumuladas, y por ende la Sentencia ahora analizada son los siguientes: el obligado tributario se acogió en el ejercicio 2002 a los beneficios de la Ley 55/1999 Salamanca Capital Europea de la Cultura y en los ejercicios 2003 y 2004 a los beneficios previstos en la Ley 53/2002 en relación con la celebración del Jacobeo 2004, afectando en ambos casos a tales fines gastos de propaganda y publicidad. La Inspección considera que dichos gastos no posibilitan la aplicación de los beneficios fiscales correspondientes a gastos de publicidad de proyección plurianual por cuanto ?no ha podido ser acreditado por parte del obligado tributario la existencia de inversión alguna en relación con la rotulación de cajas, bolsas y embalajes, puesto que no se ha justificado el incremento del importe de éstos como consecuencia de la rotulación?. El TEAC admite, tal y como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia, que existen gastos de propaganda y publicidad, pero señala: ?Pues bien, en el caso que nos ocupa los importes que la entidad pretende que sean base de deducción son importes satisfechos en la adquisición de cajas, bolsas y embalajes, esto es, contablemente, en la adquisición de existencias (...) Por tanto, no se trata de cuestionar la validez a efectos de la posible deducción por el evento (...) sino si efectivamente se ha realizado la inversión (...) no ha podido ser acreditado por el obligado tributario la existencia de inversión alguna en relación a la rotulación de cajas, bolsas y embalajes, puesto que no se ha justificado el incremento del importe de éstos como consecuencia de su rotulación...?

 

A la vista de esta argumentación del TEAC, que convalida como causa de eliminación de la deducción la empleada por la Inspección en el Acuerdo de liquidación, esto es, la inexistencia de un incremento del coste de los envases como consecuencia de haber sido rotulados con el logo de los correspondientes eventos, la Audiencia Nacional pone de relieve la contradicción de dicho criterio con el empleado por el propio Tribunal Central en la R.G. 3901/2006, a la que ya nos hemos referido, en la que anula una liquidación inspectora que invoca como causa de regularización esa misma circunstancia, la inexistencia de coste adicional alguno de las latas de refrescos respecto de aquellas en las que no se incorporaba el logotipo alusivo al evento. Y afirma:

 

?La existencia de ese criterio precedente, plasmado en una resolución del TEAC dictada en el ejercicio de su función típica revisora en Derecho de las reclamaciones sometidas a su conocimiento, debió llevar a dicho órgano, para no incurrir en arbitrariedad, a seguir el mismo criterio o a justificar razonadamente la existencia de razones de alguna clase que permitieran un cambio en esa decisión anterior, lo que en modo alguno se ha producido, tales como la existencia de modificaciones normativas, divergencia en los hechos tenidos en consideración en uno u otro caso, o diferencias en el ejercicio de las respectivas pretensiones de nulidad articuladas en el asunto que se debate y en el que dio lugar a la resolución que se invoca como precedente.

Nada de esto ha sucedido en el presente recurso, sin que pueda escudarse la Administración en que las alegaciones efectuadas en la reclamación económico-administrativa son anteriores, en unos días, a la fecha de la resolución que se cita como precedente, toda vez que, aun siendo eso así, no es preciso que las resoluciones del TEAC le sean invocadas a éste para que tenga cuidado de no apartarse de lo que en ellas se afirmó, sin perjuicio de que el principio iura novit curia, en cierto modo extensible a la Administración en su función de resolución de reclamaciones y recursos, permitía al TEAC haber tenido en cuenta sus propios precedentes, normalmente para seguirlos, por razones de justicia, seguridad jurídica y congruencia, pero excepcionalmente para justificar su cambio de criterio, de ser éste procedente.?

 

Y no se detiene la Audiencia en poner de manifiesto lo que a su juicio constituye un cambio de criterio por parte del TEAC, sino que se pronuncia expresamente sobre la causa de regularización de la deducción invocada en ambos supuestos, esto es, la inexistencia de acreditación de un incremento de costes de los envases como consecuencia de la incorporación a los mismos de un logotipo. Afirmando que puesto que ?la medida de fomento administrativa encaminada a dar la máxima difusión posible a los dos acontecimientos para los que se arbitró la deducción en la cuota, estaba subordinada a la realización de gastos que sí constan producidos?, no considera relevante ?su separación en relación con los que hipotéticamente se habrían producido con la impresión de bolsas o cajas con los símbolos o anagramas de la empresa? mención que sólo puede entenderse referida al supuesto que allí se analiza, esto es, supuestos en los que se compara si los gastos efectivamente incurridos en la impresión de los logos son superiores a los ordinarios de impresión de símbolos o anagramas de la empresa. Concluye a estos efectos la Audiencia Nacional que resulta ?impertinente subordinar el reconocimiento de la deducción en la cuota a la prueba, poco menos que imposible (diabolica probatio), acerca del valor o coste añadido de la rotulación en bolsas, cajas o embalajes, de los signos gráficos o representativos de esos dos eventos, en relación con el que tendría la inversión en esos mismos elementos si sólo contuvieran los anagramas o signos de la empresa?.

 

SEXTO:

 Nos encontramos ante un concreto beneficio fiscal bajo la forma de deducción en cuota que se regula expresamente para gastos de publicidad y propaganda de carácter plurianual, no pudiéndose extender, a juicio de este Tribunal, dicho beneficio fiscal a otros conceptos de gasto no incluidos en la regulación de dicha deducción, como ocurriría de considerar expresamente incluidos en la base de la misma los gastos de producción de envases y embalajes no correspondientes a la inserción de determinados logotipos publicitarios a los efectos de colaborar a su difusión entre los consumidores de los productos.

 

Lo que pretende este beneficio fiscal, y así lo reconoce expresamente la Sentencia de 3 de mayo de 2012, es colaborar en la máxima difusión posible de determinados acontecimientos que se produce mediante la asunción por parte de las empresas colaboradoras de determinados gastos tendentes de forma específica a que se produzca dicha difusión. En consecuencia, los obligados tributarios que pretenden acogerse a la deducción deben acreditar haber incurrido en gastos de publicidad, que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades son los susceptibles de ser registrados en la cuenta 627 del Plan General Contable aprobado por R.D. 1514/2007, esto es, los gastos cuya finalidad es dar a conocer los productos, o en este concreto supuesto, los acontecimientos promocionados. Centrando la cuestión en gastos correspondientes a inserción de logotipos publicitarios de un determinado evento en los envases comerciales que contienen sus productos, cuando una empresa pretende incluir dicha publicidad en envases tipo lata, tetrabrick, caja de cartón o similar debe asumir una serie de costes consistentes, básicamente, en trabajos de diseño gráfico preparatorios de dicha inserción y en la adaptación de las líneas de producción o maquinaria específica de fabricación de dichos envases a fin de que la rotulación de los mismos incluya dichos logos junto con otra información no relacionada con el acontecimiento. Dichos costes, que encajan perfectamente en el concepto de gastos relacionados directamente con la concreta acción publicitaria, no tienen necesariamente que ser contabilizados como tales, habiendo admitido este Tribunal Central en anteriores resoluciones que lo relevante es la efectiva acreditación de la existencia de gastos que puedan ser calificados, no como coste del envase o embalaje, sino como coste de publicidad y propaganda, con independencia de la fórmula utilizada para su contabilización (como gasto de publicidad y propaganda o formando parte del coste de envases y embalajes). En este mismo sentido, y en el concreto supuesto que constituye el objeto de la presente resolución, la Inspección afirma  que ?Si como consecuencia de la publicidad y propaganda hay costes adicionales la aceptación de estos gastos es obvia, pero incluso, no produciéndose este incremento del gasto, la parte proporcional del gasto que se pueda vincular a la incorporación del contenido publicitario debe ser considerada como base de la deducción, pero debe ser al contribuyente al que le corresponda acreditar estos extremos según lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT.?  Respecto de estos gastos, una vez acreditada su existencia y cuantificado su importe, no existe objeción alguna para que puedan ser considerados base del beneficio fiscal analizado. Entre ellos cabe citar, meramente a título de ejemplo, los costes satisfechos por los trabajos de diseño gráfico adaptando la rotulación de los envases para la inserción del logotipo, los trabajos de reajuste de los programas informáticos que controlan la rotulación física de los envases, las piezas que eventualmente debieran ser sustituidas o modificadas en las líneas de producción derivadas de los cambios de impresión que se introducen...

 

Ahora bien, la existencia de dichos costes no debe confundirse con el resto de costes derivados de la propia fabricación de los envases y embalajes: papel o cartón, aluminio o materiales equivalentes, costes derivados del funcionamiento de la línea de producción, consumos, mantenimiento, la propia amortización de la maquinaria que fabrica los envases o embalajes, coste de los tapones o cierres... Todos estos costes son necesarios para la propia comercialización del producto, sin que pueda sostenerse su necesaria y directa vinculación con la incorporación a los envases de un determinado logo publicitario, ya que la empresa debe incurrir en ellos con independencia de que decida acometer la acción publicitaria para la que se prevé el beneficio fiscal.

 

Además, resulta importante señalar que la asunción de costes específicos derivados de la incorporación de logos publicitarios a los envases y embalajes no implica, y es aquí donde debe centrarse la aparente divergencia de criterios, que los costes finales de los envases con logo sean superiores a los costes ordinarios de esos envases antes o después de la concreta acción promocional. Puede ocurrir que los costes de adaptación o inserción del logo sean tan reducidos (imaginemos que se limitan a la modificación del programa informático que controla una impresión digital) que repartidos entre la totalidad de los costes de producción de los envases no alteran perceptiblemente el coste unitario de dichos envases. O incluso que los costes de adaptación de la impresión del logo en los envases sustituyan a los costes habituales de adaptación y modernización periódica de la impresión de imágenes en dichos envases, con lo que ya no es que existan costes unitarios ínfimos, sino que ni siquiera puede predicarse que estos costes tengan la consideración de ?adicionales? en la fabricación. Todas estas circunstancias no impiden que deba considerarse que, efectivamente, se ha incurrido en gastos de publicidad y propaganda y, en consecuencia, que pueda invocarse el derecho a practicar la deducción del artículo 27 de la Ley 49/2002 correspondiente a su importe.

 

Por otra parte, todo lo expuesto no es óbice para sostener que, en cualquier caso, resultan aplicable a dichos gastos las reglas esenciales de la carga de la prueba contenidas en el artículo 105 LGT, por lo que esos gastos respecto de los cuales un obligado tributario pretende acogerse a un determinado beneficio fiscal deben resultar debidamente acreditados, en su existencia y cuantía, en el correspondiente expediente de comprobación, en su caso.

 

SEPTIMO:

En este punto de la argumentación debe recordarse la exigencia de una adecuada motivación de todos los actos administrativos, que debe ser especialmente rigurosa en aquellos mediante los cuales la Inspección de los tributos regulariza la situación tributaria de un determinado contribuyente. En consecuencia, si la Inspección considera que, analizado un determinado beneficio fiscal aplicado por un obligado tributario, no ha quedado acreditada la realidad de los gastos respecto de los que aplica dicha deducción, debe decir expresamente eso, y no invocar motivos de regularización no aplicables a dicho supuesto o, como ocurre en el caso analizado por la Audiencia, que ni siquiera constituyen causa suficiente para regularizar el beneficio fiscal aplicado. Así, y atendiendo a lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, la Inspección no puede pretender eliminar una deducción por gastos de publicidad y propaganda por incorporación del logo de un evento por la circunstancia de que no se ha acreditado que el coste de los envases con logo sea superior al coste de los envases sin él. Y ante una regularización que se base exclusivamente en dicha cuestión sólo cabe una reacción por parte de los órganos revisores: su anulación. Esta es, a juicio de este Tribunal Central,  la ratio decidendi fundamental de la Sentencia de la Audiencia Nacional ahora analizada. Como resultado, se produce la anulación de una liquidación que se halla, a juicio de la Audiencia, indebidamente motivada por invocar una causa de exclusión de la deducción que no constituye requisito necesario para su aplicación, sin que, a juicio de este Tribunal, ello implique, implícitamente, la conformidad con los criterios empleados por el obligado tributario para el cálculo de la deducción que ha sido objeto de comprobación.

 

En resumen, considera este Tribunal Central que los criterios respecto de la deducción por gastos plurianuales en publicidad y propaganda prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, que se desprenden tanto de las resoluciones dictadas por este Tribunal como de la jurisprudencia al respecto y en particular de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 son:

 

a)       Debe acreditarse en el expediente la existencia gastos de publicidad y propaganda directamente relacionados con la promoción de un concreto evento para el que expresamente se haya previsto la aplicación del beneficio fiscal, justificados y cuantificados documentalmente.

b)       La deducción correspondiente a dichos gastos, cuando se trate de costes de inclusión de un logotipo en envases o embalajes, no puede vincularse al hecho de que de su realización se derive un coste de producción adicional de dichos envases o embalajes.

 

Adicionalmente, la práctica de la deducción requiere el cumplimiento de una serie de requisitos formales que se contienen en el RD 1270/2003.

 

OCTAVO: A la vista de dichos criterios es preciso detenerse ahora en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de mayo de 2013, en recurso contencioso administrativo núm. 143/2010, a fin de determinar si la misma supone la introducción de algún criterio adicional o divergente respecto de aquellos.

 

Los hechos analizados en dicha Sentencia son los siguientes: la Inspección regulariza la práctica de la deducción por gastos de publicidad y propaganda referidos a la difusión del Xacobeo 2004, por considerar que una parte de los mismos, calificados como esenciales por el Consorcio, no se refieren de modo esencial a dicha acción promocional, ?sino que lo esencial es la promoción de artículos fabricados o comercializados por el contribuyente?. Modificada así la calificación realizada por el Consorcio, señala la Sentencia en su Fundamento Jurídico SEGUNDO, sexto párrafo, que en el curso del proceso de comprobación no pudo ser acreditada por el interesado la existencia de inversión con la rotulación de dichas latas y embalajes con el logotipo del Xacobeo. Ahora bien, en cuanto a la motivación de la regularización inspectora, señala la propia Sentencia en el mismo Fundamento Jurídico, párrafo octavo, que ?El resto de los gastos calificados por el reclamante como esenciales (catálogos y patrocinio y cartones y embalajes) se rechazan por no implicar un mayor coste la elaboración de los mismos?.

 

Nos encontramos por tanto ante un supuesto similar al analizado en la Sentencia de 3 de mayo de 2012, en cuanto a que el motivo de la regularización inspectora se refiere a la inexistencia de mayores costes en la producción de envases y embalajes que incorporan el logo del Xacobeo en comparación con los costes de esos mismos envases y embalajes sin dicha acción promocional. En consecuencia, la Audiencia Nacional se remite íntegramente a los fundamentos jurídicos de dicha Sentencia de 3 de mayo de 2012, que trascribe, para concluir que atendiendo a los mismos no puede admitir dicha regularización. No entra a analizar la trascendencia que para la correcta aplicación de la deducción tiene la falta de acreditación en el expediente de los concretos gastos incurridos, por cuanto dicho extremo no es utilizado por la Inspección como causa de la regularización que anula y en consecuencia, no constituye objeto del recurso contencioso administrativo. De hecho la alegación que se acoge en el Fundamento Jurídico TERCERO se formula por la actora en los siguientes términos: ?... procedía aplicar la deducción por la compra de envases de lata a los que se había incorporado el logotipo Santiago de Compostela Capital Europea de la Cultura 2000, aunque la inclusión de dichos logotipos no suponga un coste adicional alguno respecto del que soportaría sin mediar beneficio fiscal?.

 

 

DECIMOTERCERO:

En el supuesto aquí analizado resulta evidente que el obligado tributario ha incurrido en costes específicos de publicidad y propaganda del acontecimiento, susceptibles de individualización, y que consisten en gastos en TV, prensa, revistas, folletos e internet, gastos vinculados a la inserción del contenido publicitario en los envases y embalajes utilizados por la empresa (serigrafiado e impresión de los logotipos) que son acreditados mediante justificantes suministrados por los proveedores certificando dichos costes, y la totalidad del coste derivado del suministro de etiquetas que contienen el logotipo del acontecimiento para ser adheridas a las botellas. Todos estos costes han sido considerados por la Inspección base de la deducción controvertida, en aplicación del criterio que se desprende de la doctrina administrativa y jurisprudencial desarrollada en los anteriores Fundamentos de Derecho. Sin embargo, no se reconoce el derecho a la deducción por el coste íntegro de adquisición de envases de lata, botellas y packaging que constituyen un gasto por aprovisionamiento de envases y embalajes propio de la actividad habitual de la empresa y en consecuencia que no pueden ser calificados como gastos de publicidad y propaganda. Conclusión inspectora ésta que, en base a todo lo expuesto, comparte este Tribunal Central.

Por otra parte, no tiene amparo legal alguno, a juicio de este Tribunal Central, la afirmación del obligado tributario de que la deducción no trata de compensar un gasto adicional, que normalmente no existirá, sino que permite la promoción del acontecimiento con el coste relativamente reducido del beneficio fiscal, incentivando que las empresas aprovechen para ello gastos e inversiones que ya realizan.  Ante tal interpretación no cabe sino retornar al tenor literal del artículo 27.3 Primero de la Ley 49/2002, que configura el beneficio fiscal como un porcentaje de los gastos realizados ?en propaganda y publicidad?. Como acertadamente señala la Inspección en su Acuerdo de liquidación, el hecho de que se incorporen mensajes publicitarios en una lata o botella no supone que dicha lata o botella deje de ser un envase. Su coste seguirá siendo un gasto por aprovisionamientos, aún cuando sea posible identificar una serie de costes derivados de dicha inserción publicitaria que pueden ser calificados como gastos de publicidad y propaganda a los efectos que aquí interesan, incluso cuando no hayan sido contabilizados como tal. O más gráficamente, ?si al camión le pintamos el logotipo del acontecimiento, estará haciendo publicidad y lo que nos haya costado pintarlo será un gasto de publicidad y propaganda, pero el camión seguirá siendo un medio de transporte y su coste no se transformará en un gasto de publicidad?. 

 

 

DECIMOCUARTO:

Para finalizar con este aspecto de la regularización debe atenderse a la alegación relativa a una presunta falta de competencia de la Inspección para determinar la base de deducción al considerar que debe ser el Consorcio quien certifique la adecuación de los gastos o inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo, tanto en la parte que la Inspección considera gastos publicitarios como en los que no constituyen gastos de publicidad en sentido estricto. Debiendo a juicio de la reclamante limitarse la comprobación a posteriori de la Inspección a confirmar que se cumplen los demás requisitos, distintos a aquellos cuya apreciación corresponde al Consorcio.

 

Debemos comenzar  recordando aquí que además del tenor literal del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 49/2002, que indica expresamente, que: ?La Administración tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente?, el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que ?La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales?.

 

El alcance de esta competencia comprobadora de la Inspección, en base a la normativa trascrita, ha sido tratada por este Tribunal Central en resoluciones de 26-05-2009 (RG 3744/08), 03-03-2010 (RG 3572/09) o más recientemente 28-05-2013 (R.G. 2522/2011), que además de citar los artículos antes mencionados señala:

?Y sin que sirva tampoco de base para negar la competencia regularizadora de la Inspección de Hacienda la existencia del certificado de reconocimiento previo del derecho a la deducción establecido en el artículo 9.1 del RD 1270/2003.

(...)

Y decimos que la existencia de dicho certificado no impide la ulterior comprobación inspectora (y regularización en su caso tal y como dispone expresamente el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 49/2002 anteriormente trascrito) por cuanto que dicho documento, según se observa del análisis de su contenido, se limita a acreditar que la solicitud se ha presentado en plazo y que en la preceptiva certificación del Consejo Rector constan los datos establecidos al respecto por el art. 10 del RG 1270/2003, sin entrar a analizar el cumplimiento o no del resto de requisitos normativamente establecidos para aplicar la deducción, señalándose expresamente al respecto que se trata de un reconocimiento ?previo? y que cabe ?la posterior comprobación por parte de la Administración Tributaria de la concurrencia de las circunstancias y requisitos necesarios para el goce de la misma?.

Este criterio se desprende además de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2012, en recurso de casación núm. 2158/2011, en la que se analiza la conformidad a derecho del mantenido por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada, de 28 de octubre de 2010 (rec. 410/007), que afirma el carácter meramente formal del plazo normativamente previsto para solicitar el reconocimiento previo del derecho a la aplicación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades de los incentivos fiscales previstos en la DA 2ª de la Ley 53/2002, manifestando a tal efecto:

?Ahora la sentencia impugnada da dos razones para entender que, siendo indudable que la petición del beneficio se presentó pasado el plazo reglamentario, sin embargo ello no debe tener como consecuencia la denegación de aquél, siempre que, como se admite en este caso, desde el punto de vista material la inversión hubiere cumplido los requisitos sustantivos.

La primera de las razones es la del carácter meramente formal del término, como lo acreditaría que el reconocimiento previo del derecho a la aplicación no exonera a la Administración de la obligación de comprobar la concurrencia de las circunstancias necesarias para su aplicación y de otro...?

De acuerdo con lo expuesto en la referida Sentencia, lo relevante y en consecuencia, lo que debe ser comprobado por la Administración Tributaria es el cumplimiento por la inversión (o en el caso que nos ocupa los gastos) desde el punto de vista material, de los requisitos sustantivos que permiten que se acojan al controvertido beneficio fiscal, con independencia de que a la vista de la correspondiente certificación del Consorcio y demás documentación procedente, haya sido concedido el reconocimiento previo al derecho a aplicar la exención. El criterio ha sido confirmado en sentencias posteriores del alto Tribunal, como la de 4 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 4022/2010, o la de  28 de febrero de 2013, en Recurso de casación núm. 2232/2010. Y también opera en la propia Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 30 de septiembre de 2010, en Recurso 360/2007, invocada por la reclamante en defensa de su pretensión. En dicha Sentencia se analiza la denegación por parte de la Administración Tributaria del beneficio fiscal por cuanto se aprecian defectos en el certificado emitido por el correspondiente Consorcio (no se identifican las inversiones respecto de las sociedades de un mismo grupo fiscal que las han realizado). La regularización se basa en que la comprobación que se realiza con posterioridad a la emisión de los correspondientes certificados e incluso al reconocimiento previo del beneficio, sólo puede versar sobre los gastos o inversiones efectivamente certificados, por lo que si no se certifican correctamente las inversiones realizadas por cada sociedad del grupo no puede comprobarse si las mismas reúnen los requisitos previstos en el artículo 27 de la Ley 49/2002. La Audiencia Nacional recrimina a la Administración Tributaria que ponga reparos a la forma en que está emitida la certificación, calificando en todo caso el defecto como formal, y manifestando que la comprobación debe partir del contenido de la certificación que debe considerarse correcta en cuanto a la fórmula utilizada para su emisión. En absoluto cabe presumir que se esté negando a la Administración Tributaria la posibilidad de comprobar todos y cada uno de los requisitos que deben concurrir en las inversiones certificadas. Más bien al contrario, la Audiencia Nacional deja claro que debe realizarse esa comprobación salvando incluso posibles defectos formales en la tramitación previa, puesto que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo a que antes nos hemos referido, considera que lo esencial es el cumplimiento sustantivo de los requisitos legales, de cuya comprobación la Administración Tributaria, recordemos, no puede ser exonerada. Lo relevante para el disfrute del beneficio fiscal es el cumplimiento sustancial de los requisitos, que debe ser verificado por la Administración Tributaria partiendo de los datos certificados por el correspondiente Consorcio.

En consecuencia, considera este Tribunal Central que la Inspección de los tributos no puede sustituir al Consorcio en la apreciación discrecional que éste realice sobre si una determinada actividad o gasto se realiza en cumplimiento de los programas que promueven un determinado acontecimiento, o si en una actividad de publicidad y propagada en el marco de aquellos programas lo esencial o lo que prima es promocionar el evento. Ahora bien, las restantes cuestiones pueden ser objeto de comprobación administrativa, incluida la calificación y cuantificación de un determinado gasto como publicidad. Este criterio es confirmado en el Fundamento de Derecho CUARTO de la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de mayo de 2013, en Recurso contencioso-administrativo núm. 143/2010. En el supuesto en ella analizado, ?el rechazo de la deducción provenía de haber analizado la Inspección el carácter de dichos gastos y entender, modificando el criterio del Consorcio, que los mismos, calificados inicialmente como esenciales, no lo eran realmente?. Afirma la Sentencia que ?la Administración Tributaria no tiene atribuida dicha facultad, que, corresponde al Consorcio?. Es decir, la Administración Tributaria no puede modificar la calificación de ?esencial? efectuada por el Consorcio en virtud del art 10. 2. e) del RD 1270/2003 de 10 de octubre. Esta consideración no se opone a que una vez calificadas por el correspondiente Consorcio determinadas actuaciones publicitarias como esenciales para la difusión del acontecimiento, la Inspección de los Tributos pueda proceder a determinar cuál es el importe efectivo de los gastos de publicidad y propaganda que se han producido en el marco de dicha actuación publicitaria esencial.

Por todo lo expuesto en los Fundamentos de Derecho UNDECIMO, DUODECIMO, DECIMOTERCERO y este DECIMOCUARTO, procede la desestimación de las alegaciones formuladas en este punto, en el sentido de considerar base de la deducción únicamente aquellos gastos que pueden ser identificados como costes de publicidad y propaganda directamente vinculados a la promoción del acontecimiento.

DECIMOQUINTO:

Resta ahora hacer referencia a las alegaciones formuladas contra la sanción impuesta a resultas de la regularización inspectora practicada en el Acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, períodos comprendidos entre el 1/06/2007 y 31/05/2010.

La primera hace referencia a la improcedencia de las sanciones impuestas ante la alegada improcedencia del acuerdo de liquidación del que trae causa. Una vez confirmado el mismo en los extremos desarrollados en los anteriores Fundamentos de Derecho, debe desestimarse la sanción impuesta al concurrir el preceptivo elemento objetivo de la infracción, tipificado en los artículos 191.5, 193 y 195.1 LGT.

Debe en consecuencia analizarse con más detalle la segunda de las alegaciones, relativa a la falta de acreditación del elemento culpable en las conductas objeto de sanción, que son las siguientes:

a)     Eliminación de dividendos de fuente interna en régimen de declaración consolidada

b)     Deducción por actuaciones medioambientales derivada de la construcción de una planta de biodiesel en X

c)      Deducción por actuaciones medioambientales derivada de la construcción de una planta de cogeneración eléctrica en Y.

 

 

Respecto de los tres motivos de sanción, alega el obligado tributario que no siendo posible inferir la culpabilidad por exclusión, la Administración no ha justificado debidamente el elemento culpabilístico, conteniendo el Acuerdo de imposición de sanción una fundamentación insuficiente al no haberse realizado la más mínima labor o actividad probatoria para acreditar la concurrencia de dicho elemento indispensable.

 

En materia de acreditación de la culpabilidad, la concurrencia de dicho elemento subjetivo debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que ?en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad ?.

Debe valorarse por tanto si dicha concurrencia ha sido justificada por la Inspección en el propio Acuerdo de imposición de sanción. La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación núm. 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer ?explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción?. La descripción de las concretas  conductas del obligado tributario que se consideran merecedoras de sanción puede realizarse con una expresa remisión bien al acta, bien a la propuesta de sanción, no siendo necesario reiterarlas, tal y como reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2009, en Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2006, recientemente confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 563/2010.

Ahora bien, es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada se desprende que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia (Recurso de casación núm. 4320/2011, ya citado). Y para ello, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013 (Recurso de casación núm. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando ?el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión?. 

Comenzando por las sanciones impuestas por improcedente acreditación de deducciones medioambientales, el proceso lógico deductivo referido a esas específicas conductas se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto del Acuerdo de imposición de sanción, bajo el epígrafe ?Valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad?. A la hora de probar la  motivación de una conducta y más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o si no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los  mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse  valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto. De esta forma, la Inspección, al dictar el Acuerdo de imposición de sanción, debe fijarse entre otras cuestiones en los elementos externos de dicha conducta. Y esto es exactamente lo que hace en dicho Fundamento de Derecho Cuarto en el que tras reproducir los elementos fácticos y la normativa aplicable al supuesto, expone:

Deducción por actuaciones medioambientales (IS 2009) derivada de la construcción de una planta biodiesel en Taracón.

?Consta en el acuerdo de liquidación que la única producción de biodiesel que realiza la planta es la correspondiente al período de puesta en marcha (desde que se termina la construcción de la planta ?17/02/2010 hata 02/07/2010) y ello al objeto de comprobar y ajustar el funcionamiento de la misma antes de proceder a su aceptación provisional (07/07/2010). Es decir, la única producción de diesel se efectúa durante el período de prueba (el mismo obligado lo reconoce al decir ?...funcionó normalmente desde la finalización de su construcción hasta que se produjo el vaciado de la misma, el 30 de junio, una vez finalizado el período impositivo de su representada correspondiente al ejercicio 2009/2010, tal y como se recoge en el parte diario de movimiento de la planta, sin que como consecuencia de las pruebas realizadas fuera necesario realizar ninguna modificación o ajuste en su configuración)? periodo de prueba que concluye en julio de 2010, es decir iniciado el período siguiente a aquel en el que se declaró la deducción; a lo que hay que añadir que se ha producido el vaciado de la planta, el 30 de junio de 2010, por parada de producción (la planta ha continuado parada en 2011); que la aceptación provisional se efectúa el 7 de julio de 2010 (ya finalizado el período 01/06/2009 a 31/05/2010) y que conforme a las memorias y cuentas anuales de ejercicio 2009 (01/06/2009 a  34/05/2010) la planta de biodiesel se encuentra contabilizada como inmovilizado en curso, indicándose en las mismas que está en construcción.

(...)

El artículo 35 del RIS es claro: se entiende realizada la inversión cuando los elementos son puestos en condiciones de funcionamiento.

(...)

Como señala el instructor, el obligado tributario conocía el estado de su inversión a la fecha de cierre del ejercicio 2009 (registrada en contabilidad como inmovilizado en curso) y pese a ello, consignó en la declaración del impuesto la deducción medioambiental.

Pero además se incumple el requisito de mantenimiento de la inversión

(...)

El obligado tributario incumple el requisito de mantener la planta en condiciones de funcionamiento, al haberse procedido al vaciado de la misma, por parada de la producción en 2010.

 

Se puede afirmar que el artículo 44 del TRLIS es claro y no admite duda. No estamos ante una interpretación razonable de precepto alguno sino ante un incumplimiento manifiesto de un precepto legal claro e inequívoco, como el artículo 44 del TRLIS que exige que los elementos patrimoniales afectos a las deducciones permanezcan en funcionamiento, por lo que concurre la necesaria culpabilidad en la conducta del obligado tributario que implica que deba ser sancionada.?

Todos estos datos y conclusiones fueron puestos en conocimiento del obligado tributario con la propuesta de imposición de sanción, sin que aquel presentase alegación alguna o aportase a la Inspección datos o argumentos adicionales que permitiesen una valoración diferente de su conducta en orden a apreciar razonabilidad o diligencia en la misma. En esas circunstancias, la Inspección analiza la normativa aplicable y los elementos objetivos que ponen de manifiesto la conducta del obligado tributario, en la medida en que éste ha omitido cualquier explicación o manifestación adicional cuando se le proporciona la oportunidad para ello, en el marco del procedimiento sancionador. En consecuencia las conclusiones a las que llega la Inspección en relación con la calificación de esta conducta como culpable se obtienen previo análisis de todos los datos relativos a la misma a los que ha podido tener acceso y que, en el presente supuesto, han sido obtenidos exclusivamente durante el procedimiento de comprobación. Pero ello no se debe, como pretende hacer valer el obligado tributario, a una inactividad o dejadez administrativa en el desarrollo de su función indagadora y probatoria, sino a la propia decisión del obligado tributario que ha optado voluntariamente por cuestionar razonada y fundadamente las argumentaciones de la Inspección. Con carácter previo, en el marco del expediente de comprobación, había admitido la paralización de la planta de biodiesel amparándose en ?causas extraordinarias y ajenas? que no justifica, puesto que se limita a entregar un informe del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo referido a la situación del mercado español de biocarburantes que no aporta dato concreto alguno referido a los hechos que son objeto de regularización.

La jurisprudencia ha señalado que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Pues bien, siguiendo dicha línea jurisprudencial, eso es exactamente lo que ha hecho el instructor del expediente sancionador. Que ese análisis ya se hubiese incorporado al Acuerdo de liquidación a la vista de los elementos de hecho y alegaciones documentadas en el expediente de comprobación y más tarde se reproduzcan sus principales argumentos en el Acuerdo de imposición de sanción no significa que el análisis no exista.  Si el obligado tributario hubiese proporcionado datos adicionales, o hubiese manifestado expresamente su disconformidad con la argumentación inspectora que tiene en cuenta todos los elementos incorporados al expediente de comprobación, el Acuerdo de imposición de sanción podría haberse referido a dichos datos adicionales ampliando si fuese necesario su razonamiento lógico-deductivo. Pero no se puede contrarrestar lo que no se conoce, y menos aún exigir que se contrarreste aquello que voluntariamente ha sido ocultado. En este sentido, no cabe invocar falta de motivación cuando los argumentos referentes a una pretendida interpretación conjunta de los artículos 39 y 44 TRLIS y 35 del Reglamento del Impuesto como motivación última de su decisión de acoger la inversión en la planta de biodiesel a la deducción medioambiental son formulados por primera vez en esta vía de revisión económico-administrativa.

Ha de tenerse en cuenta que los aspectos derivados del correcto tratamiento fiscal de la deducción fueron suficiente y totalmente tratados en el Acuerdo de liquidación, no constituyendo el objeto del expediente sancionador. Tanto la Administración como el obligado tributario se mueven ahora en el aspecto subjetivo de la conducta, por lo que la falta de manifestaciones o justificaciones específicamente relativas a esta cuestión,  llevan a la Inspección conclusión lógica de que ha resultado suficiente la motivación proporcionada en la propuesta de imposición de sanción sobre la falta de la diligencia necesaria en el correcto tratamiento fiscal de esta cuestión.

 

En consecuencia, en la medida en que este Tribunal ha constatado que dicho análisis abarca la totalidad de los datos objetivos y subjetivos a que ha tenido acceso la Inspección,  deben desestimarse las alegaciones relativas a la ausencia de actividad probatoria para este concreto motivo de imposición de sanción.

Deducción por actuaciones medioambientales (IS2009) derivada de la construcción de una planta de cogeneración eléctrica en Y.

 

La concurrencia de culpabilidad en relación con este motivo de regularización es asimismo analizada por la Inspección en el Fundamento de Derecho Cuarto del Acuerdo de imposición de sanción:

?El obligado tributario debe acreditar y justificar la parte de la inversión que tiene por finalidad la protección del medio ambiente. Si no se justifica la identificación de la inversión que guarda relación con la función protectora del medio ambiente, el obligado tributario no puede aplicar deducción alguna sobre la inversión realizada.

(...)

Es evidente que la construcción de una planta de cogeneración eléctrica no tiene por objeto exclusivo reducir la contaminación producida por el secado de orujo sino que persigue otras finalidades, entre ellas, y principalmente, la de producción de energía para su posterior venta a la red.

Pese a ello, el obligado tributario no identificó (tal y como exige expresamente el artículo 36 del RIS) la parte que guardaba relación directa con la función protectora del medio ambiente tomando, como base de la deducción, el coste total de construcción de la planta de cogeneración en lugar de aplicar exclusivamente la deducción sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que se correspondía con la finalidad de evitar la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales

No estamos ante una interpretación razonable de la norma sino ante un incumplimiento manifiesto de un precepto legal claro e inequívoco por lo que procede apreciar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción?

Cabe reproducir para este motivo de sanción los argumentos expuestos en el motivo anterior (construcción planta de biodiesel), en la medida en que la Inspección ha analizado la totalidad de los datos obrantes en el expediente referentes a este motivo de regularización, los ha puesto en conexión con la concreta conducta del obligado tributario y ha concluido razonadamente la existencia de negligencia en la misma. Sin que la reclamante haya realizado alegación alguna en el marco del procedimiento sancionador, por lo que no cabe imputar a la Administración falta de motivación respecto de los argumentos proporcionados en esta vía económico-administrativa, por lo que procede desestimar esta alegación.

 

DECIMOSEXTO: En relación con estos dos motivos de imposición de sanción, respecto de los cuales se ha determinado por este Tribunal Central la correcta motivación del elemento subjetivo, alega también el obligado tributario la existencia de interpretación razonable de la norma en su actuación. En particular, en relación con la inversión en la planta de biodiesel de X, invoca la interpretación conjunta de los artículos 44.3 TRLIS y artículo 35 del Reglamento del Impuesto. Y en cuanto a la deducción relativa a la construcción de una planta de cogeneración en Y, considera que la regularización obedece a materias de marcado carácter técnico, lo suficientemente complejas como para que quepa introducir el carácter de razonabilidad en la argumentación de fondo esgrimida.

El Tribunal Supremo ha señalado en Sentencia de 23 de julio de 2012 (Recurso de casación núm. 1271/2010) que ?incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada?. Ahora bien, para ello deben proporcionarse a la Administración dichos criterios hermenéuticos con el debido desarrollo y puestos en relación con la concreta situación regularizada, a fin de que aquella pueda cumplir con dicha obligación de razonar motivadamente la incorrección de los razonamientos interpretativos del obligado tributario.

Las presuntas interpretaciones razonables de la norma que antes se ha trascrito no pueden ser consideradas como tales a juicio de este Tribunal Central, entre otras razones porque no se acompañan de apoyo alguno en criterios o resoluciones administrativas o judiciales, obedeciendo exclusivamente a conclusiones obtenidas unilateralmente por el obligado tributario a las que pretende conferir trascendencia fiscal. No obstante lo cual, ambas han sido objeto de análisis en los Fundamentos de Derecho NOVENO y DECIMO, a cuyo contenido nos remitimos.

Basta reiterar aquí que en relación con la deducción medioambiental correspondiente a la planta de biodiesel en X, este Tribunal Central ha considerado que la interpretación propugnada por el reclamante desvirtúa la naturaleza de las deducciones medioambientales en la medida en que no perseguiría la protección efectiva del medio ambiente, sino su mera potencialidad. Sin que del análisis de la doctrina administrativa o jurisprudencial haya podido extraerse ningún apoyo a tal conclusión.

En cuanto a la deducción correspondiente a la planta de cogeneración de Y, aprecia este Tribunal Central que lo que se plantea como una interpretación razonable de la norma no es sino pretender eludir una obligación de prueba a cargo del obligado tributario, en relación con la necesaria acreditación técnica y económica de los componentes de la inversión directamente relacionados con la finalidad medioambiental, amparándose en presuntas dificultades técnicas no acreditadas y que en último término conducirían a la denegación de la deducción en los términos señalados en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones relativas a la existencia de interpretación razonable de la norma como causa excluyente de responsabilidad, en relación con los motivos de sanción correspondientes a la regularización de las deducciones medioambientales

 

 

DECIMOSEPTIMO:

Como última cuestión a tratar se encuentra la sanción impuesta al obligado tributario a resultas de la regularización derivada de la improcedencia de la eliminación por dividendos internos en régimen de declaración consolidada.

Tal y como expone la reclamante en esta instancia, en el escrito de alegaciones al acuerdo de liquidación se desarrollan amplia y razonadamente los motivos por los que se considera de aplicación la citada deducción. Entre ellos, se encuentra la existencia de varias consultas de la Dirección General de Tributos que en principio presentan coincidencias con el supuesto analizado en la presente reclamación, aún cuando se ha constatado que no existe identidad absoluta de hechos entre los objeto de consultas vinculantes y los que se han puesto de manifiesto en este caso concreto. 

Como queda patente en la presente resolución, la adecuada respuesta a la controversia planteada ha requerido atender no sólo a la redacción de los diversos preceptos afectados, sino a la finalidad última que debe perseguir la aplicación del cuerpo normativo regulador del Impuesto sobre Sociedades. La complejidad que ofrece la aplicar la normativa al específico supuesto de hecho aquí analizado resulta obvia, a juicio de este Tribunal Central, a la vista de la cantidad de preceptos y circunstancias que han debido ser conjugadas para conseguir que la solución final se adapte en todos sus extremos a los principios que deben regir la tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, considera este Tribunal Central que debe estimarse la alegación de interpretación razonable de la norma en relación con este último motivo de regularización, anulando la sanción impuesta en la parte correspondiente al mismo.

 

 

Por todo lo expuesto,

Este TRIBUNAL CENTRAL, en las presentes reclamaciones, reunido en Sala, ACUERDA: 1)DESESTIMAR la reclamación nº 4239-2013 R.G. confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y 2)ESTIMAR  PARCIALMENTE la reclamación nº 63-2014, confirmando la sanción impuesta salvo en lo relativo la regularización derivada de la improcedencia de la eliminación por dividendos internos en régimen de declaración consolidada, debiéndose rectificar la sanción de acuerdo con lo expuesto en el último fundamento de derecho.