Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/04905/2020/00/00 de 28 de marzo de 2023

Cuestión

IRNR. Rendimientos obtenidos por un residente en país de la Unión Europea por el alquiler de un inmueble situado en España cedido a una mercantil para su explotación turística.

Normativa

RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes

24

Contestacion

Criterio:

Se trata de un contrato de cesión de uso para la explotación turística a una mercantil para que gestione los arrendamientos, no existiendo, en definitiva, un arrendamiento anual en el que el arrendatario es la mercantil y tantos subarrendamientos como contratos se formalicen con terceros, sino únicamente estos últimos. Por tanto, procede igualmente el prorrateo en proporción a los días de arrendamiento efectivo.  Se reitera criterio de Resolución TEAC de 24 de octubre de 2022 (RG 885/2020) 

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 28 de marzo de 2023

 

PROCEDIMIENTO: 00-04905-2020

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: XZ CO. LIMITED - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 18/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/08/2020 contra el acuerdo desestimatorio de resolución del recurso de reposición dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 30 de junio de 2020 (notificado el día 28 de julio del citado año) interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional IRNR 2017.

SEGUNDO.- El reclamante es una persona jurídica residente fiscal en Reino Unido propietaria de una villa en España (...) sita en ..., ... (referencia catastral ...). En relación a dicha villa, la sociedad reclamante formalizó en 2016 con QR un contrato de cesión exclusiva de la gestión del arrendamiento de la villa. En virtud del mismo, la reclamante cedía a QR un derecho exclusivo de arrendamiento de VILLA ... durante todo 2017, percibiendo en contraprestación por tal cesión XZ unos rendimientos variables en atención a los períodos de alquiler efectivo del inmueble conforme con una tarifa oscilante a lo largo del año.

TERCERO.- Los rendimientos obtenidos por XZ en atención a su condición de propietario del inmueble sito en España motivaron que presentara una autoliquidación IRNR 2017 modelo 210 en la que consignó unos rendimientos íntegros de 13.941,91 euros y deduciendo unos gastos de 10.777,20 euros.

CUARTO.- Dicha autoliquidación motivó el inicio por la ONGT de un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto comprobar la "residencia fiscal y los ingresos y gastos declarados en la autoliquidación"; procedimiento que terminó con la notificación el 10 de septiembre de 2019 de una liquidación provisional IRNR 2017 en la que la Administración redujo a cero euros el importe de gastos deducibles por entender que el contribuyente no había acreditado su derecho a la deducción de gasto alguno; extremo que fue confirmado en la resolución desestimatoria del recurso de reposición.

QUINTO.- Frente al acuerdo desestimatorio de resolución del recurso de reposición interpone el interesado el presente recurso en única instancia, formulando las alegaciones que seguidamente se analizan.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho de la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2017 dictado por la ONGT a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.

TERCERO.- Sobre la controversia jurídica.

Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el contribuyente es una entidad no residente en territorio español (residente en Reino Unido) que es propietaria de un inmueble sito en ... y cuyo arrendamiento motiva la obtención de rentas en territorio español sin establecimiento permanente.

En septiembre de 2016 el obligado tributario firmó un contrato de arrendamiento turístico exclusivo con la entidad QR, confiándole a esta última entidad el alquiler del inmueble durante todo el año natural 2017.

LTD » con Domicilio indicado anteriormente, Acuerdan, la cesión en exclusiva de la gestión de la vivienda descrita, propiedad del propietario arriba indicado, a la empresa QR para la explotación y uso de la misma como vivienda vacacional a huéspedes con fines turísticos, vacacionales o de ocio incluyendo la prestación de servicios hoteleros.

Periodo de vigencia del contrato: El periodo de vigencia del presente contrato será de: 01/01/2017 31/12/2017.

El propietario se reserva para su uso y disfrute de la vivienda vacacional los siguientes periodos dentro del periodo de vigencia del contrato >>.

En contraprestación por dicha cesión, el propietario percibiría unos precios fijados por día/semana ocupada que eran oscilantes en atención a la fecha del arrendamiento. Además, se establecían unos "honorarios extra" (adicionales a las indicadas en la lista de tarifas para el propietario) en concepto de aire acondicionado y calefacción.

Sin embargo, del contrato se desprende que los cobros que recibiera XZ no se corresponderían íntegramente al importe de remuneración derivado del alquiler, sino que QR descontaría de tal importe tanto "Los gastos y servicios de cualquier tipo a satisfacer por el propietario" como, igualmente, los servicios que él contratara en sus reservas personales y en los supuestos de "owner booking" que incluye la cesión a familiares o amigos:

(...)

Correrá por cuenta del propietario: Las reparaciones o sustitución de elementos que por su naturaleza tienen un desgaste natural por su mero uso continuado: colchones, bombillas, aire acondicionado, calefacción, sistema eléctrico, fontanería, antenas e internet, pintura, fosa séptica, maquinaria y gresite de piscina, hamacas, sombrillas, toldos, persianas, mosquiteras, cubertería, platos y vasos, etc

Formas de pago

El precio total de servicios contratados durante cada estancia será deducida de la siguiente liquidación de honorarios a cobrar por el propietario en base a las tarifas acordadas para estancias de huéspedes.

(...)

Reservas personales del propietario: QR podrá desarrollar los servicios indicados en la página 5 del presente contrato en nombre del propietario, sin limitación temporal alguna, durante la totalidad de la duración del presente contrato exceptuando las fechas indicadas como periodos no disponibles en la página 1 del contrato. El propietario podrá efectuar reservas personales, no incluidas en el contrato, comunicándolas siempre por escrito a info@... si bien éstas solo serán efectivas si son aceptadas por escrito por QR ya que previamente QR tendrá que verificar que la vivienda esté disponible en las fechas solicitadas y que la solicitud realizada no afecte de forma significativa a la rentabilidad a obtener en la villa. En ningún caso serán válidas las reservas realizadas verbalmente por los propietarios o realizadas por escrito pero que no hayan sido validadas por QR regulándose en el anexo de servicios y extras opcionales el régimen contractual de las reservas del propietario "owner booking", reservas que conllevaban un precio ("Los precios semanales para este servicio de Owner Booking son de 190,00 euros entre el último sábado de Mayo hasta el último Sábado de Septiembre. Y de 95,00euros para el resto del año") y, además, se ofrecían servicios adicionales como limpieza y otros extras y servicios hoteleros que se facturaban adicionalmente (...)

13. Gastos: Los gastos y servicios de cualquier tipo a satisfacer por el propietario serán facturados por QR tan pronto como el gasto se produzca o el servicio se empiece a prestar. Para facilitar la gestión al propietario, el pago de dichos servicios o gastos se hará, salvo que su importe sea muy elevado, a través de la deducción correspondiente de los pagos a realizar trimestralmente al propietario por parte de QR por las reservas efectuadas

ANEXO DE SERVICIOS Y EXTRAS OPCIONALES (Todas las tarifas con IVA incluido)

Owner Booking

a. Este modo de reserva regula el uso que el propietario pueda hacer de la vivienda vacacional, bien sea para él mismo como para el defamiliares, amigos, etc.

b. Los servicios opcionales, precios y condiciones para estas reservas son los siguientes: (...)

5. Formas de pago owner booking

El precio total de servicios contratados durante cada estancia será deducida de la siguiente liquidación de honorarios a cobrar por el propietario en base a las tarifas acordadas para estancias de huéspedes>>

A resultas de todo lo anterior, se evidencia que el obligado tributario cedió a la entidad QR el inmueble para que éste procediera a su arrendamiento en 2017 abonando QR al obligado tributario un precio diferente (el listado en la página 2 del contrato) en función de la concreta semana del año en que se produjera el arrendamiento a terceros del bien inmueble - precios que oscilan entre 252euros/semana y 1.008euros/semana-, precio del que deduciría cualesquiera "gastos y servicios a satisfacer por el propietario", el "precio total de servicios contratados durante cada estancia" de owner booking y de reservas personales del propietario.

Delimitado el marco fáctico y contractual, debemos ya entrar a analizar la controversia jurídica fundamental a efectos de la presente reclamación económico-administrativa que gira en torno a la deducibilidad de gastos por XZ. Debemos precisar que aunque en sede administrativa se discutió si los rendimientos que obtendría la citada mercantil eran constitutivos de rendimientos del capital inmobiliario o de actividades económicas, es una cuestión pacífica ya en esta vía de revisión que eran RCI - calificación que ha aceptado el interesado en sus alegaciones y que este TEAC comparte-:

>

De este modo, la controversia jurídica ya se ciñe únicamente al derecho a la deducción de gastos, cuestión que entramos ya a valorar.

CUARTO.- Sobre la deducción de gastos en atención a los períodos de efectivo arrendamiento.

Con motivo de la interposición del presente recurso en única instancia, el obligado tributario funda su discrepancia con la citada tesis administrativa aduciendo que aunque no se haya arrendado el inmueble a terceros la totalidad del año, él sí lo cedió a QR por la totalidad del año 2017 de forma que no cabe prorratear los gastos asumidos, debiendo ser íntegramente deducibles, no compartiendo que los gastos sean deducibles únicamente en proporción al número de días de arrendamiento efectivo en la medida en que los gastos también deben ser deducibles en los días en que, no habiendo arrendamiento efectivo, el inmueble se encuentra destinado al alquiler - esto es, en expectativa de alquiler-.

Para resolver esta cuestión debemos partir de la normativa aplicable, concretamente del Real Decreto Legislativo 5/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRNR que establece en su artículo 24 que la base imponible se determina por el importe de los rendimientos íntegros, aceptándose en su apartado sexto la deducibilidad de gastos en el caso de contribuyentes residentes en la Unión Europea (como el aquí reclamante) siempre que acredite que "están relacionados directamente con los rendimientos" y que "tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad" realizada en España:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España>>.

En relación a este extremo, debemos precisar que son numerosas las resoluciones de este TEAC en las que hemos valorado, en el ámbito de las personas físicas, sí la deducción de gastos debe ser plena o proporcional en atención a los días de arrendamiento efectivo.

Ciertamente, en la tributación de las personas físicas la respuesta ha sido aclarada por el Tribunal Supremo español quien, en aplicación del artículo 23.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha declarado que la deducción de gastos solo es posible proporcionalmente (esto es, en los períodos de efectivo arrendamiento); criterio que hemos acogido en resolución de 28 de junio de 2022 (RG 6320/2019) en la que nos hicimos eco de la jurisprudencia recogida en la sentencia del Tribunal Supremo 270/2021 de fecha 25 de febrero de 2021 (rec. cas. 1302/2020), y posteriormente en la STS de 15 de septiembre de 2021 (rec. cas 5664/2019):

2. Determinar si, interpretando el artículo 23.1.a) 2º de la misma Ley, la deducción de los gastos por los diversos conceptos del citado precepto, deben admitirse única y exclusivamente por el tiempo en el que el inmueble estuvo arrendado, y se percibieron rentas, en la proporción que corresponda, o bien, se deben deducir los gastos correspondientes no solo al periodo de tiempo en que estuvo arrendado el inmueble y se percibieron rentas sino también aquellos correspondientes al periodo en el que el inmueble no estuvo alquilado pero sí en disposición de poder arrendarse.

(...)

La controversia ha sido resuelta recientemente por este Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de febrero de 2021, rec. Cas. 1302/2020. En dicha sentencia, en lo que ahora interesa, se determinó que los gastos asociados a bienes inmuebles destinados a ser arrendados, son deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda. Se lee en la misma lo siguiente:

"Como también resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF, precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados".

Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF, (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles "los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF, los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc, puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF, no contempla la deducción de gasto alguno"".

Fijando como doctrina legal la siguiente:

"a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda>>.

Hace este TEAC notar que esta defensa del prorrateo de gastos ha sido acogida también en los supuestos de cesión del inmueble a una entidad gestora - rechazando así la frecuente alegación, también empleada por el aquí reclamante, que busca defender que, aunque no hubiera arrendamiento efectivo a terceros, el propietario sí habría cedido el inmueble a la gestora la totalidad del año y, en consecuencia, no procedería el prorrateo-:

Resolución TEAC de 24 de octubre de 2022 (RG 885/2020):

>

y que, en cualquier caso, no comparte que los gastos sean deducibles únicamente en proporción al número de días de arrendamiento efectivo en la medida en que los gastos también deben ser deducibles en los días en que, no habiendo arrendamiento efectivo, el inmueble se encuentra destinado al alquiler - esto es, en expectativa de alquiler-.

De este modo, la controversia jurídica a efectos de la presente reclamación, radica en que este TEAC dilucide si los gastos asumidos en un inmueble destinado al arrendamiento son deducibles únicamente en proporción al número de días de arrendamiento efectivo (o si, igualmente, también generarían derecho a la deducción los días en que el inmueble estuvo en expectativa de alquiler) y, en segundo lugar, si puede entenderse que verdaderamente hubo una suerte de doble arrendamiento.

QUINTO.- Sobre la existencia de un doble arrendamiento.

Concluido lo visto en el anterior fundamento de derecho debemos ya pasar a analizar la segunda alegación del reclamante: a saber, dilucidar si cabe entender que él arrendó verdaderamente los inmuebles la totalidad del año puesto que formalizó un contrato de arrendamiento con SOCIEDAD YY - empresa esta última que habría subarrendado por períodos inferiores a la totalidad del año cada uno de los inmuebles- (...)

sobre esta cuestión, este TEAC rechaza esta noción defendida por el interesado. En primer lugar, porque como del propio contrato se desprende, no se trata de un "contrato de arrendamiento" sino un "contrato de cesión de uso" - figuras con un régimen jurídico muy distinto-.

En concreto, el artículo 1543 del Código Civil define el contrato de arrendamiento de cosas como aquél por el que una de las partes (arrendador) se obliga a dar a la otra (arrendatario) el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto.

Es precisamente ese elemento esencial del contrato de arrendamiento, el precio cierto, el que no existe en la relación contractual entre D. XX y la entidad gestora SOCIEDAD YY, tal y como se desprende del "contrato de cesión para la explotación turística" suscrito entre ambas partes:

>.

Así, lo cierto es que lejos de fijarse un precio cierto por el alquiler, el propietario aquí reclamante recibe, con posterioridad al fin de cada año natural, una cuantía incierta: un porcentaje sobre el importe total neto facturado al tercero (ya sea el inquilino o una agencia o tour operador).

Dicha cláusula no solo refleja que no existe el "precio cierto" predicable de todo contrato de arrendamiento, sino que además evidencia claramente que no existe ese doble arrendamiento que el aquí reclamante defiende: si SOCIEDAD YY no consiguiera arrendar los inmuebles a ningún tercero, la renta que percibiría D.

XX ascendería a 0 euros. Esto es, el riesgo del no arrendamiento no lo asume el presunto subarrendador (SOCIEDAD YY) sino D. XX quien no recibiría compensación alguna como se desprende del contrato:

Ello evidencia claramente al juicio de este TEAC que no existe un doble arrendamiento, sino una mera cesión por D. XX a SOCIEDAD YY de los bienes inmuebles para que este gestione los arrendamientos no existiendo, en definitiva, un arrendamiento anual en el que el arrendatario es SOCIEDAD YY y tantos subarrendamientos como contratos se formalicen con terceros, sino únicamente estos últimos.

Pero, a mayor abundamiento, quiere este TEAC advertir que no cabe defender que los inmuebles se cedieron en arrendamiento durante la totalidad del año en la medida en que contractualmente se permite al propietario, D. XX, hacer uso de los distintos inmuebles siempre que preavise, con cierta antelación, a la entidad gestora - reserva del uso que no sería posible en el ámbito de un contrato de arrendamiento-.

A resultas de todo lo anterior, este TEAC rechaza la alegación del interesado de que existió un doble arrendamiento que permitiera fundamentar que D. XX arrendó la totalidad del año 2018 los inmuebles cuyo rendimiento fue regularizado en las liquidaciones impugnadas en el recurso de reposición aquí controvertido>>.

Este criterio asentado de que en el ámbito de contribuyentes personas físicas procede el prorrateo de gastos en atención a los días de arrendamiento efectivo, debe ser igualmente acogido en el caso de que el propietario cedente del inmueble sea una entidad jurídica como es el caso de XZ COMPANY LTD.

La razón es que aunque ciertamente no pueda alcanzarse la conclusión por contraposición a las rentas inmobiliarias imputadas cuya tributación se produce en términos brutos, la normativa de IRNR en su artículo 24 exige que para la deducción de gastos se acredite "la relación directa con los rendimientos económicos obtenidos en España y su vínculo económico directo e indisociable".

Y, ciertamente, como apreciamos en la resolución RG 885/2020, esa exigencia normativa implica una rigidez normativa adicional en el ámbito de aplicación del IRNR que trasciende a la normativa de remisión (esto es, de la LIRPF o de la LIS):

Resolución TEAC RG 885/2020:

LIRPF, establece una exigencia adicional: esto es, la prueba de la relación directa con los rendimientos económicos obtenidos en España y su vínculo económico directo e indisociable - relación directa con la obtención de rendimientos que solo puede ser apreciada en los días en que el inmueble ciertamente ha generado los rendimientos sujetos a tributación-. >>

Así, ciertamente, solo en los días de efectivo arrendamiento existe una relación entre los gastos generados por el inmueble y las rentas obtenidas en territorio español susceptible de ser calificada como manifestación de una "relación directa" y tener un "vínculo económico directo e indisociable".

Por ende, este TEAC declara conforme a derecho la tesis administrativa de declarar que la deducción de gastos solo será posible en proporción al número de días en que el inmueble ha generado rendimientos; gastos que, claro está, serán deducibles en la medida en que queden acreditados - cuestión ya que pasamos a valorar-.

QUINTO.- Sobre los gastos deducibles.

Como hemos adelantado anteriormente, la regularización administrativa ha consistido, en síntesis, en negar íntegramente el derecho a la deducción de gasto alguno al reclamante porque la Administración por un lado entendió que no había acreditado el obligado tributario el importe de los gastos soportados relacionados con el inmueble (apartado E del acuerdo de resolución del recurso de reposición) y, por otro lado, que no existía fehaciencia de que con su deducción no estuviera consiguiendo el reclamante una suerte de doble deducción en tanto en cuanto es posible que los ingresos que incluyó en su autoliquidación fuesen netos y, a su vez, los estuviera minorando en nuevos gastos (apartado F del acuerdo de resolución del recurso de reposición).

En primer lugar, sobre la no acreditación por el interesado de los gastos ocasionados por la VILLA ... generadora de los rendimientos aquí controvertidos, la Administración una vez que determinó, correctamente al juicio de este TEAC, que los gastos deducibles serían únicamente tales en proporción a los días de arrendamiento efectivo, basó su tesis en el hecho de que la documentación aportada por el interesado era incongruente puesto que no sería clara en relación a cuántos días tuvo a su disposición el inmueble el propietario.

Así, en la resolución desestimatoria del recurso de reposición la Administración afirma:

Se aprecia una incongruencia clara entre las distintas manifestaciones del obligado tributario a lo largo del procedimiento administrativo que nos ocupa:

a) Así, declaró unos gastos de 10.777,20 euros respecto de los cuales no ha justificado en ningún momento cómo llegar a dicha cantidad; el 16/07/2019 presentó registro RGE... en el que se indica "adjuntamos el cuadro de excel con el detalle de nuestros cálculos y amortizaciones", y en dicho Excel ("Tax summary...") se recoge un gasto anual de 4.766,30 euros (celda R45 de la Hoja "VILLA OWNERS"). Este fichero ha sido igualmente aportado junto con el presente recurso de reposición.

b) El 22/08/2019 presentó el documento "calendario anual ... 2017" en el que aparece reservado para el propietario (en rojo) un total de 21 días: del 22 al 29 de abril y del 7 al 21 de octubre.

c) Por otro lado, se han aportado dos contratos firmados entre el obligado tributario y QR. En el recurso de reposición aporta un contrato firmado el 10/02/2017, redactado en inglés, y en el que se indica que "The owner books personally the holiday villa for his/her own use during the following periods: From: 01/01/2017 To: 02/09/2017", lo que supondría que durante 245 el inmueble habría estado a disposición del propietario (y por lo tanto, en ningún caso alquilado). Este mismo número de días aparece en el fichero Excel "Calendario reservas..." aportado junto con el recurso de reposición en el que además aparece el comentario "Pueden observar como la empresa propietaria cedió mayor disponibilidad de dias a favor de la Empresa cesionaria".

Es decir, en primer lugar dijo que había sido reservado por el propietario 21 días, en uno de los contratos aportados constan 245 días, y sin embargo el "certificado" indica que no ha estado a disposición del propietario ningún día.

Por otro lado, no se han aportado las correspondientes facturas que se habrían emitido a cada uno de los clientes (bien por parte del obligado tributario directamente, o a través de QR). La acreditación de los alquileres vendría exclusivamente recogida en la aportación de un fichero Excel con las fechas en que ha estado el alquiler, lo cual no deja de ser una manifestación sin ninguna prueba documental que soporte tal manifestación.

En opinión de este órgano, tal "certificado" no deja de ser una manifestación que no se ve corroborada por ninguna de las pruebas aportadas por el obligado tributario.

Como consecuencia de esto, el contribuyente no ha acreditado porcentaje alguno con derecho a deducción>>.

Detallada así la tesis administrativa, es necesario que este TEAC realice una serie de puntualizaciones y, en especial, en relación a las presuntas incongruencias relativas al número de días de disponibilidad del inmueble por el propietario.

Concretamente, sobre la afirmación de que en el contrato figuraría que el propietario tenía a su disposición el inmueble 245 días del año 2017 quiere este TEAC remarcar que es errónea esa valoración administrativa puesto que ese contrato, firmado el 10 de febrero de 2017 en el que ciertamente se hacía constar que "The owner books personally the holiday villa for his/her own use during the following periods: From: 01/01/2017 To: 02/09/2017" no se refería al inmueble VILLA ... con referencia catastral ... sino a un inmueble propiedad de un obligado tributario distinto (la compañía ...) sito en un lugar distinto (... en vez de ...) teniendo, como no podía ser de otro modo, una referencia catastral distinta.

Advierte este TEAC que desconocemos por qué el interesado aportó en vía administrativa ese contrato puesto que tampoco formuló alegaciones al respecto que justificaran tal aportación. Sin embargo, el equívoco de la Administración es claro y este TEAC no puede aceptar que se use ese contrato relativo a un bien inmueble distinto del que aquí nos ocupa para fundar que XZ ostentó el poder de uso y disfrute de VILLA ... por un total de 245 días en 2017.

Sentado lo anterior, debemos entrar a valorar el documento probatorio "CALENDARIO RESERVAS 2017 VILLA ... " aportado en fase de recurso de reposición y que la Administración utiliza también como prueba de que el inmueble estuvo 245 días a disposición del propietario, al recogerse en el mismo la siguiente afirmación:

>.

No obstante, para este TEAC este documento tampoco hace prueba suficiente de la tesis administrativa, esto es, de que el propietario tuvo a su disposición el inmueble durante 245 días de 2017.

La razón es que el propio documento incurre en claras incongruencias en sí mismo ya que recoge dos tipos de datos:

por un lado recoge el detalle de 20 reservas de VILLA ... realizadas por terceros en 2017, especificando tanto el nombre del usuario, fecha de entrada y salida y el total acumulado en el año que ascendería a 210 días.

por otro lado, afirma >

y esos dos tipos de datos se contradicen entre sí porque son numerosas las fechas de reservas de terceros comprendidas entre el 1/01/2017 y el 3/09/2017, de forma que el propio documento evidencia que no pudo estar ese intervalo únicamente a disposición del propietario cuando, lo cierto, es que había habido terceros ocupando la vivienda. Pero, a mayor abundamiento, vuelve el documento a ser incongruente porque, dejando constancia de que el total acumulado del año de reservas eran X y la disponibilidad del propietario 245, acto seguido afirma "Pueden observar como la empresa propietaria cedió mayor disponibilidad de días a favor de la empresa cesionaria" cuando, más bien la afirmación que confirmaría la tesis administrativa sería la inversa: la empresa propietaria cedió una menor disponibilidad a la cesionaria en comparación a la disponibilidad de la que él mismo gozó.

Así, es evidente para este TEAC que ese documento es doblemente incongruente en sí mismo y, por ende, no es proporcionado usar un documento intrínsecamente equívoco para fundar una incongruencia cuando la incongruencia está, en sí misma, en el propio documento: no se puede reservar a terceros los días de posesión del propietario y, al tiempo, sería en tal caso la cesión por el propietario a la cesionaria QR "menor" y no mayor en proporción a los días de reserva de disfrute por el mismo.

A resultas de lo anterior, se desprende para este TEAC que la Administración ha fundado que el contribuyente no tenía derecho a la deducción de gasto alguno basándose en: (1) un documento que las reglas de la sana crítica impiden considerarlo un verdadero medio de prueba porque es claramente incongruente en sí mismo, (2) un contrato en que se hacía referencia a la reserva del propietario del uso del inmueble pero se refiere a un inmueble diferente del que motiva la regularización impugnada y propiedad de un obligado tributario diferente del cual desconocemos si tiene algún tipo de vinculación con el reclamante y, en su caso, de qué tipo (3) la falta de prueba por el obligado tributario. Sin embargo, el reclamante sí ha aportado en esta instancia revisora prueba suficiente que ha permitido a este TEAC contrastar que las reservas que se hicieron en VILLA ... en 2017 coinciden con el detalle recogido en la página 9 del acuerdo de resolución del recurso de reposición.

Realizadas las precisiones anteriores que, en síntesis, han conllevado que este TEAC discrepe del parecer administrativo, debemos ya entrar a valorar el segundo argumento adicional que la Administración utiliza en el recurso de reposición para fundar que no podía estimar el derecho a la deducción de gasto alguno porque ello podría implicar que se estuviera amparando administrativamente una suerte de doble deducción al obligado tributario: habría neteado ingresos con gastos (esto es, computando rendimientos netos) y, además, habría deducido el reclamante gastos.

Este argumento es traído a colación por la Administración a resultas de la realización del cálculo del importe de los rendimientos íntegros que por el año 2017 le hubiera correspondido percibir a XZ. Dicho cálculo es el resultado de computar la tarifa variable que correspondería percibir al propietario por el alquiler durante los 210 días que él mismo detalló que hubo reserva efectiva (reservas cuyo detalle se recoge en la tabla de la página 9 de resolución del recurso de reposición) y, además, los importes correspondientes a calefacción y aire acondicionado según las tarifas fijadas en la página 2 del contrato.

Dicho cálculo evidenció que el importe de rendimientos íntegros que le correspondía percibir a XZ era superior a los que había computado en su autoliquidación IRNR; diferencia que únicamente era plausible contractualmente atendiendo a que QR percibe la remuneración correspondiente a los servicios prestados al propietario en los casos de "owner booking" descontando su importe del que tendría derecho a recibir el propietario por la tarifa de alquiler. Esto es, que los importes efectivamente cobrados por XZ no son simplemente los rendimientos íntegros que le corresponderían sino que los mismos se verían automáticamente neutralizados por cualesquiera costes que debiera QR repercutirle en atención a los supuestos de "owner booking".

Así, arrojando el cálculo teórico de rendimientos un importe de 17.016,88 euros, el obligado tributario declaró únicamente 13.941,91 euros - diferencia que, como ya hemos dicho, solo se puede justificar a la luz del contrato con QR en atención a esa deducción de los gastos que debe asumir el propietario-, tesis que defiende la resolución desestimatoria del recurso de reposición:

IVA incluido). Esas tarifas son las que, según el propio contrato, recogería los ingresos a percibir por el arrendador en cada uno de los períodos. A este importe habría que sumarle los ingresos por el aire acondicionado (100 euros semanales desde el 10/06 al 11/09)y calefacción (11 euros por día desde el 01/01 al 12/05 y del 14/10 al 31/12) según el contrato aportado el 22/08/2019. Esto hace que el obligado tributario haya percibido unos ingresos IVA incluido, según establece el propio contrato, de 17.928,00 + 2.662,43 euros = 20.590,43 euros (17.016,88 euros + IVA 10%).

El importe total de ingresos, por lo tanto, ascendería a 17.016,88 euros en lugar de los 13.941,91 euros declarados por el obligado tributario.

Así pues, bien podría suceder que los ingresos declarados han sido netos de los gastos en que habría incurrido el obligado tributario directamente por el alquiler, por lo que no procedería mayor deducción (implicaría una deducibilidad doble). De hecho, la cláusula 13 del contrato recoge que, en relación con los gastos, lo siguiente:

"Gastos: Los gastos y servicios de cualquier tipo a satisfacer por el propietario serán facturados por QR tan pronto como el gasto se produzca o el servicio se empiece a prestar. Para facilitar la gestión al propietario, el pago de dichos servicios o gastos se hará, salvo que su importe sea muy elevado, a través de la deducción correspondiente de los pagos a realizar trimestralmente al propietario por parte de QR por las reservas efectuadas."

En resumen, el contribuyente pretende ahora la deducibilidad de gastos sin haber declarado la totalidad de los ingresos, según lo que aparece en el propio contrato. Y esto se ve tanto con los ingresos de aire acondicionado y calefacción, como con los propios ingresos de alquiler>>.

Debe precisar este TEAC que esta línea argumental de la Administración no ha sido rebatida por el obligado tributario en sus alegaciones y, al tiempo, tampoco ha aportado pruebas de tal extremo. Concretamente, habría sido útil la aportación de los justificantes detallados de los importes abonados a XZ por QR para permitir esclarecer si verdaderamente ha habido esa suerte de doble compensación; extremo que este TEAC no puede descartar en la presente resolución en tanto en cuanto la tesis administrativa es razonable puesto que los cálculos no cuadran y el contrato establece precisamente la posibilidad de que QR descuente de la remuneración a percibir por XZ los gastos que a ella correspondan y, al tiempo, no ha aportado el obligado tributario documentación que contrarreste la tesis administrativa - concretamente, las facturas desglosadas de los importes que correspondía percibir a XZ junto con la prueba de ingreso para contrastar con fehaciencia que los rendimientos íntegros fuesen brutos-.

Y ello, máxime si tenemos en cuenta que el propio reclamante ha reconocido que él tuvo a su disposición 21 días durante 2017 la vivienda y que, además, contractualmente se permiten supuestos de "owner booking" en los que el usuario final de la vivienda no sea el propietario sino también familiares o amigos como se recoge en el anexo contractual:

a. Este modo de reserva regula el uso que el propietario pueda hacer de la vivienda vacacional, bien sea para él mismo como para el de familiares, amigos, etc>>.

A resultas de todo lo anterior, este TEAC declara que sí bien es cierto que el obligado tributario habría tenido derecho a la deducción de los gastos correspondientes a los días de arrendamiento efectivo a terceros, no ha cumplido la carga probatoria que sobre él recaía, no habiendo acreditado que esa deducción de gastos no la haya ya realizado neteando los rendimientos íntegros. Así, no puede este TEAC estimar la presente reclamación puesto que la misma podría conllevar aceptar una doble deducción al aquí reclamante.

En consecuencia, este TEAC desestima la presente reclamación, declarando conforme a derecho la resolución desestimatoria del recurso de reposición y el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2017.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.