Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/05119/2015/00/00 de 15 de octubre de 2018

Cuestión

IRPF. Imputación temporal de rentas de actividades económicas obtenidas tras la firmeza de una sentencia judicial.

Normativa

RD 1775/2004 Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

6

Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

14.1.b)

14.2.a)

Contestacion

Criterio:

Siguiendo al Tribunal Supremo, se matiza el criterio del Tribunal Central sobre la imputación temporal en el IRPF de las rentas derivadas de actividades económicas. Este Tribunal decía que la literalidad de los artículos 14 LIRPF y 6 del RIRPF nos conducían a los criterios de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no era posible aplicar a estas rentas el criterio del artículo 14. 2 a) de la LIRPF, que sitúa el devengo cuando la sentencia sea firme. No obstante, se llegaba a ese mismo resultado desde la normativa del Impuesto sobre Sociedades, aplicando criterios contables del ICAC, de no imputar una renta que está en discusión hasta que no es reconocida por una sentencia firme. Ahora el Tribunal Supremo supera la literalidad del artículo 14.1 b) LIRPF y entiende que, pese a su remisión genérica a las reglas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, también se aplica a rentas de actividades económicas la regla especial de 14.2 a).(CRITERIO NO REITERADO) Sentencia del Tribunal Supremo de 27-11-2015, rec. casación 364/2014.   

Texto de la Resolución:

SALA PRIMERA

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

DE LAS PERSONAS FÍSICAS 

           

                                                                                                   R.G: 5119/15

 

VOCALIA SEXTA

APOYO EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA

  

Fecha de Sala: 15/10/2018

 

            En la villa de Madrid, a la fecha indicada, este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por D. Axy..., con NIF ..., actuando en su propio nombre y derecho, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la Resolución dictada el 31/03/2015 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (sede de Granada), por la que se desestimó la reclamación número 23/747/12, y estimó la reclamación acumulada 23/1238/12, interpuestas en su día contra los siguientes actos administrativos:

 

Resolución con liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Delegación de Jaén de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2006, con número de referencia ..., y de la que resultó una deuda tributaria a ingresar de 183.280,06 euros (reclamación 23/747/12).

Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Delegación de Jaén de la AEAT, derivado del acuerdo de liquidación anterior  (reclamación 23/1238/12).

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Con fecha 30/12/2011 se notificó al interesado, según consta en el  acuse de recibo incorporado en el expediente, resolución con liquidación provisional relativa al IRPF del ejercicio 2006. Con la notificación de dicha resolución  finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso.

 

1º.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización los obligados  tributarios no prestaron su conformidad:

 

- En fecha 24/11/2006, se suscribe contrato privado entre  D. Axy... y Dª Bzk..., en el que se hace constar lo siguiente:

 

?SEGUNDO.- Que Doña Bzk... se reconoce adeudar a D. Axy... la suma de SEISCIENTOS MIL EUROS, fruto de los muchos años de leal servicio  como administrador, Abogado, persona de confianza y personal amigo de Dª Bzk... y de su fallecido hijo Cpz...

 

TERCERO.- Que, Dª Bzk..., en pago de dicha deuda, y como dación en pago, otorga a D. Axy... la nuda propiedad de los tres inmuebles descritos, reservándose para sí el usufructo vitalicio de los mismos, (...).

 

A tales efectos, la nuda propiedad de la casa de la C/ ... se valora en TRESCIENTOS MIL EUROS. La nuda propiedad del piso de ... se valora en DOSCIENTOS MIL EUROS, y la nuda propiedad del piso del Pasaje ... de ..., en CIEN MIL EUROS. La escritura se otorgará a la mayor brevedad.?

 

- Respecto al pago de dichos servicios profesionales, se hace constar en la resolución con liquidación ahora impugnada lo siguiente:

 

?- De la documentación aportada por el contribuyente consistente en dos poderes notariales otorgados en 1993 y 2005, no se considera acreditado que los rendimientos que se le imputan correspondan a ejercicios anteriores. No se aportan ni minutas profesionales, ni libros registros de su actividad económica, ni declaraciones fiscales donde se incluyan dichos rendimientos, ni así consta de la comprobación de las bases de datos de esta Administración, por lo que se estima que los mismos resultan de una compensación por "los muchos años de trabajo de leal servicio como administrador, abogado y persona de confianza", devengándose los mismos en la fecha de su estipulación y reconocimiento mediante contrato privado de 24/11/2006.

 

- En cuanto a sus manifestaciones respecto a que no se ha producido el pago de dichos servicios habida cuenta la falta de escritura pública de la nuda propiedad, en su momento, ni del pleno dominio de los inmuebles, a la fecha del presente, lo que determina la inexistencia del hecho impositivo, se desestiman las mismas en tanto que la existencia del hecho imponible la determina la prestación de unos servicios profesionales, y su devengo, según el art. 14.1.b de la ley y 7 del Reglamento, se produce en la fecha de prestación de los mismos y no en la de su cobro. En el contrato de fecha 24/11/2006 se valoran dichos servicios en 600.000 euros, estableciéndose como medio de pago unos inmuebles, que si han sido recibidos o no por el contribuyente, no afecta al devengo del impuesto.?

 

2º.- Por tanto, se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados. Se aumentan los rendimientos declarados por el contribuyente en el importe de 600.000 euros, correspondientes a los ingresos percibidos por su actividad profesional en pago a los servicios prestados a Dª Bzk..., tal y como se reconoce en el contrato privado anteriormente trascrito.

 

3º.- Como consecuencia de lo anterior se practica liquidación con referencia ...,  con cuota de 146.826,51 euros e intereses de demora de 36.453,55 euros, lo que determina una deuda tributaria de 183.280,06euros.

 

SEGUNDO.-

Frente a la resolución con liquidación provisional dictada el 04/11/2011 (notificada el 30/12/2011) por el concepto IRPF y ejercicio 2006, y la sanción derivada del mismo, D. Axy... interpuso en fecha 30/01/2012 recurso de reposición ante el órgano competente. En fecha 01/03/2012 se notificó al recurrente acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto.

 

TERCERO.-

Frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de liquidación dictado el 14/02/2012 (notificado el 01/03/2012) por el concepto IRPF y ejercicio 2006, D. Axy... interpuso en fecha 30/03/2012 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (sede de Granada), siendo tramitada bajo el número 23/747/12.

 

Frente al acuerdo de imposición de sanción dictado el 30/03/2012 (notificado el 03/07/2012), derivado del acuerdo de liquidación anterior, D. Axy... interpuso en fecha 31/07/2012 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (sede de Granada), siendo tramitada bajo el número 23/1238/12, y acordándose su acumulación a la tramitada bajo el número 23/747/12.

 

Puestos de manifiesto los expedientes administrativos, el interesado presentó las alegaciones que estimó convenientes, dictándose Resolución por el TEAR de Andalucía (sede de Granada) con fecha 31/03/2015, en la que se acordaba lo siguiente:

 

-          Desestimar la reclamación 23/747/12, confirmando la liquidación provisional impugnada.

-          Estimar la reclamación 23/1238/12, anulando el acuerdo sancionador impugnado por no estimarlo considerado a Derecho.

 

CUARTO.-

Notificada al contribuyente la referida resolución del TEAR de Andalucía (sede de Granada) el 21/04/2015, con fecha 20/05/2015 interpuso frente a la misma el recurso de alzada que nos ocupa, mediante escrito en el que formula las alegaciones que seguidamente se resumen:

 

- En fecha 22/03/2007, fallece Dª Bzk... sin haber otorgado escritura pública de los bienes inmuebles entregados en pago de los servicios profesionales prestados y reconocidos en contrato privado de fecha 24/11/2006.

 

- Los herederos de la fallecida se negaron a otorgar escritura pública de los bienes dados en pago, solicitando judicialmente la nulidad del contrato privado de fecha 24/11/2006 de reconocimiento de deuda y dación en pago de los bienes inmuebles. Asimismo, D. Axy... solicitó en vía judicial el reconocimiento de la eficacia de dicho contrato, y que se condenara a los herederos a otorgar escritura pública de la dación en pago.

 

- Asimismo, y como hecho nuevo, afirma el reclamante que con fecha 15/01/2012, por el Juzgado nº 1 de ..., se dictó sentencia por la que se desestimaba la demanda planteada por los herederos de Dª Bzk... y se estimaba la planteada por el mismo, reconociendo la validez y eficacia del contrato, por lo que los herederos, en fecha 18/01/2013, otorgaron la oportuna escritura pública.

 

- Por tanto, entiende el reclamante, que los servicios profesionales deben imputarse, no al ejercicio 2006 como hizo el órgano gestor, sino al ejercicio 2012, año en el que  adquirió firmeza la resolución judicial por la que se determinaba el derecho a su percepción, tal y como establece el artículo 14.2.a) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRPF (LIRPF). Señala asimismo el reclamante, en defensa de sus intereses, la Consulta Vinculante DGT de 4 de octubre de 2010.

 

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Concurren en el presente expediente  los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.-

Se plantea en la reclamación el ajuste o no a Derecho de la liquidación impugnada,  y en concreto, a qué ejercicio procede imputar los rendimientos de la actividad económica generados por el contribuyente por la prestación de servicios profesionales a  Dª Bzk?

 

A este respecto, el artículo 14 LIRPF dispone:

 

?1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.?

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

(...)?

 

Y en su desarrollo, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, (RIRPF),  establece:

 

?1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 67 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. (...)?.

 

De los datos obrantes en el expediente se desprende que Dª Bzk... y D. Axy..., en contrato privado de fecha 24/11/2006 de reconocimiento de deuda y dación en pago, reconocieron una deuda de la primera con el segundo, por importe de 600.000 euros, por la prestación de servicios profesionales de abogacía, pactándose el pago de dicha deuda con la entrega a D. Axy... de la nuda propiedad de tres inmuebles propiedad de Dª Bzk?

 

El órgano gestor, en la resolución del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación, motiva que, al tratarse de un rendimiento de la actividad económica, lo que no se discute, procede aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, el principio de devengo, no pudiéndose aplicar la regla especial del artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, alegada por el contribuyente, ya que entiende que la deuda reconocida por la prestación de los servicios profesionales no se encuentra pendiente de ser satisfecha, como exige la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF invocada, puesto que ésta ha sido ya abonada con la entrega de la nuda propiedad de los tres inmuebles.

 

Frente a ello, el reclamante alega que sí resulta de aplicación la regla del artículo 14.2.a) LIRPF, al regular específicamente este supuesto. Y así se sostiene también para un caso análogo, a juicio del reclamante, por la Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante DGT de 4 de octubre de 2010, si bien la misma viene referida a la imputación temporal de rendimientos de trabajo, los cuales tienen su propia regla especial específica en el artículo 14.2.b) LIRPF, y no a rendimientos de actividad profesional, como es el caso ahora analizado.

 

TERCERO.-

Procede en primer lugar, por tanto, determinar si resulta de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF a los rendimientos de actividades profesionales. Esta cuestión ya ha sido analizada por este TEAC, entre otras en su Resolución del 03/07/2014, R.G. 05682/2011 (el subrayado es de este TEAC):

?La imputación temporal de los rendimientos procedentes del ejercicio de actividades económicas por personas físicas debe realizarse atendiendo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 14 del Texto Refundido de la ley del IRPF de 2004 relativo a la imputación temporal: ?1. Regla general. (...) b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.?

 

Las especialidades reglamentarias que considera posibles la Ley serán las que se mencionen en el desarrollo reglamentario de la Ley del impuesto, que encontramos en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio:

 

?1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.?

 

Sin embargo, ninguna de las excepciones a las que se refiere este precepto serán aplicables a nuestro caso.

 

No será de aplicación el apartado segundo del citado articulo, que 6 prevé que puedan optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, en lugar del criterio de devengo, los contribuyentes que, de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 67 de este Reglamento, no estén obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Entre ellos se encuentran: ?5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades?. No obstante, no consta en el expediente que el reclamante hubiese optado por esta excepción al principio de devengo.

 

Tampoco se ajustan a este caso los apartados 3 y 4 del artículo 14 del Texto Refundido de la LIRPF, a los que expresamente se refiere el artículo 6 del Reglamento, destinados, respectivamente, a contribuyentes que dejan de estar sujetos a este impuesto por cambiar su residencia al extranjero o por su fallecimiento.

 

Y, por último, no se menciona entre las excepciones a los criterios de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades la regla prevista en el artículo 14.2 a) del texto Refundido para las rentas no satisfechas por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, regla en la que se ha apoyado la Inspección, por lo que ha de concluirse que no es de aplicación. Al menos no del modo directo en el que la Inspección la ha utilizado, aunque, como veremos, a la misma solución (imputación en el ejercicio en el que adquiere firmeza el pronunciamiento judicial) se llegará desde las normas contables a las que conduce el impuesto sobre sociedades.

 

Por tanto, es aplicable la regla general del artículo 19 de la ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece que ?1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.??.

 

Es decir, se excluye la aplicación de la regla especial prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF, que se fija en la firmeza de la sentencia firme que reconoce las rentas, a los rendimientos de actividades económicas, debiendo atenderse en este tipo de rentas  a las reglas establecidas en el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), basadas en el devengo contable (corriente real de bienes y servicios).

 

Ahora bien, la trascrita resolución apunta la posibilidad, de forma novedosa, de llegar a una solución semejante a la del artículo 14.2.a) LIRPF, esto es, a imputar la renta derivada de actividades económicas cuando la sentencia judicial firme reconoce el derecho a obtenerla, siempre y cuando se den los requisitos para ello. A dicha conclusión se llega por aplicación de los criterios contables de las consultas del ICAC, referidas en su mayor parte a la fijación del justiprecio mediante sentencia judicial firme en caso de expropiaciones forzosas, que se citan en dicha resolución.

 

A esta misma conclusión ya apuntada por este TEAC en la mencionada resolución del 03/07/2014, la posibilidad de aplicar la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b) de dicha norma, llega el Tribunal Supremo, en sentencia de 27/11/2015 (rec. cas. 364/2014) (el subrayado es de este TEAC):

 

?Con carácter general, la imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas se hace, tratándose de rendimientos de actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Así lo disponía en el artículo 14.1.b) del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004. En desarrollo de tal previsión legal, el artículo 6.1 del Reglamento del citado impuesto dispuso que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y sus normas de desarrollo.

(...)

El artículo 14.1 contiene las reglas generales de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre las renta de las personas físicas, para los rendimientos del trabajo, los derivados de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales [respectivamente, letras a), b) y c)]. En relación con los segundos, remite a la normativa del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente pudieran establecerse, cuyo texto refundido, aprobado en el año 2004, disponía con carácter general el criterio del devengo (artículo 19.1). El apartado 2 del artículo 14 contempla hasta diez reglas especiales de imputación, que excepcionan o matizan la regla general. La primera de ellas se refiere a las rentas que no hubieren sido satisfechas en todo o en parte por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, en cuyo caso se imputarán al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza [letra a)]. Debe repararse que en esta letra, a diferencia de otras [como la b)], no se distingue entre las clases de rentas referidas en el apartado 1.  De modo que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales.

 

Como quiera que donde la ley no distingue no cabe que lo haga el intérprete (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), en principio habría que concluir que la regla especial del artículo 14.2.a) se aplica también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b).

 

Ciertamente, este último precepto, al remitirse a la normativa sobre el impuesto sobre sociedades, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, y que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 indica que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán ?exclusivamente? los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, que acuden al criterio del devengo como regla general, pero este precepto reglamentario no debe ser, a nuestro juicio, interpretado con el alcance que indica la sentencia impugnada, por las siguientes razones:

 

1ª) El legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial, ya sobre su procedencia ya sobre su cuantía, se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio [artículo 14.2.a), en relación con el 14.1.b), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas].

 

2º) Ciertamente, el artículo 14.1.b), al establecer, por remisión a la normativa del impuesto sobre sociedades, el devengo como regla general de imputación de las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, debiendo reconocerse que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 dispone que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán ?exclusivamente? los criterios de imputación temporal previstos para el impuesto sobre sociedades. Pero no cabe interpretar que allí donde el legislador no quiso distinguir ni establecer una restricción le quepa hacerlo al titular de la potestad reglamentaria. Tal desenlace chocaría frontalmente con el principio de jerarquía normativa y vulneraría los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución, desconociendo el mandato implícito en los artículos 3.1 y 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre). Por ello, como propone el recurrente, debe entenderse que la norma reglamentaria únicamente se aplica a los contribuyentes sujetos por ley a la regla general de imputación, quienes atribuirán los ingresos y gastos de sus actividades económicas conforme a lo dispuesto para el impuesto sobre sociedades en todo caso, sin especialidad reglamentaria alguna, pese a la dicción del inciso final del artículo 14.1.b) del texto refundido («sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse»). Por el contrario, cuando opera alguna regla especial del artículo 14.2 del texto refundido, debe prevalecer y aplicarse esta última aun tratándose de sujetos pasivos que obtienen rendimientos de actividades económicas.

 

3ª) Debe repararse, además, en que, cuando hay pendencia judicial sobre la procedencia o la cuantía de todo o parte de una renta, materialmente se produce un aplazamiento hasta su firme reconocimiento en resolución judicial y que, en estos casos, la propia normativa del impuesto sobre sociedades admite el de caja como criterio de imputación (artículo 19.4 del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004), previsión que por lo demás está presente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [artículo 14.2.d)].

 

A mayor abundamiento, el criterio que sostenemos ha sido aplicado por la Dirección General de Tributos en respuesta a varias consultas, como nos recuerda el recurrente. Véanse las consultas números 1131-01, de 7 de junio de 2001 y 1221-03, de 8 de septiembre de 2003, que interpretan el artículo 14 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), refundida con otras disposiciones en el texto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, así como también la consulta vinculante V2215-06, de 3 de noviembre de 2006, que llega al mismo desenlace interpretando los preceptos legales y reglamentario concernidos directamente en este litigio.

 

Para completar la información, debe mencionarse que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), mantiene en el artículo 14 la misma regulación en el aspecto que aquí nos interesa, incluso después de la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre).

 

Por todo lo anterior, este motivo de casación debe ser acogido y casada la sentencia de instancia en cuanto considera conforme al ordenamiento jurídico que los 912.000 euros, parte del precio de la venta de la parcela nº 21 que la causante del recurrente no cobró y respecto de los que hubo pendencia judicial hasta que la sentencia que la resolvió alcanzó firmeza el 15 de marzo de 2011, se imputen, conforme al criterio del devengo, al ejercicio 2006 en que la compraventa se realizó.?

 

Por tanto, entiende el Tribunal Supremo que, dado que el legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial, ya sobre su procedencia ya sobre su cuantía, se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio (artículo 14.2.a) LIRPF en relación con el 14.1.b)  LIRPF), la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF debe aplicarse también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b) de dicha norma, criterio que es compartido por este TEAC.

 

CUARTO.-

Una vez determinada la procedencia de aplicar la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF a los rendimientos de actividades económicas, debe analizarse, para el caso concreto que nos ocupa, si concurren los requisitos exigidos por la norma.

 

Recordando lo señalado por el 14.2.a) LIRPF: ?a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza?, debe concluirse que son dos los requisitos exigidos para su aplicación:

 

 

-          Que no se hubiese satisfecho al menos una parte de la renta.

-          Que ello sea debido a que se encuentre pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía.

 

Como a continuación se detallará, en el presente caso no se cumple ninguno de los dos requisitos exigidos, puesto que sí se había satisfecho la totalidad de las remuneraciones debidas, y en la fecha de devengo del impuesto no se habían iniciado acciones judiciales sobre la procedencia o no de percibir dichas remuneraciones.

 

1) La totalidad de las remuneraciones acordadas por sus servicios profesionales de abogacía y asesoramiento a Dª Bzk... habían sido percibidas por el reclamante con anterioridad a la sentencia judicial (de fecha 15/01/2012), en la que se confirmaba la dación en pago realizada con el contrato de fecha 24/11/2006. Si bien, como alega el reclamante, no se otorgó escritura pública de la transmisión de los inmuebles con los que se remuneraban los servicios profesionales prestados hasta el 18/01/2013, la entrega de la nuda propiedad de los mismos se produjo con ocasión de la firma del contrato privado de dación en pago de fecha 24/11/2006. Tratándose de un contrato privado, junto al título (el propio contrato privado) debe constar el modo (entrega de la posesión de la cosa vendida) para entender transferido el dominio. El órgano actuante pone de manifiesto los siguientes actos posesorios de D. Axy... sobre los bienes inmuebles:

 

- Inmueble nº 1 sito en calle ? :

 

-          D. Axy... figura como arrendador del local comercial incluido en dicho inmueble, arrendado a la sociedad X SL durante 2007 por importe de 30.025,00 euros.

-          Imputación confirmada por la declaración del IRPF de 2007 presentada por  D. Axy..., en la que figuran los rendimientos del capital inmobiliario percibidos. Durante 2008 y 2009 la mencionada sociedad continúa ejerciendo su actividad en este local (según declaración censal de alta modelo 036 presentado con fecha 08/01/2007), sin embargo, en el modelo 180 declara como arrendador a Dª Bzk... (fallecida el 22/03/2007). Por otro lado, en su declaración del IRPF de 2008, D. Axy... consigna que el inmueble con esta referencia catastral ha permanecido durante el ejercicio a disposición de sus titulares, considerándose a sí mismo como titular del inmueble.

 

- Inmueble nº 2 sito en Pasaje ? :

 

Ha sido declarado como vivienda habitual en régimen de arrendamiento en la declaración del IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 por D. Eqw... y Dª Fjh..., consignando como arrendador a D. Cpz... (hijo de DªBzk..., fallecido el 01/10/2003). Sin embargo, los consumos eléctricos del inmueble se abonan con cargo a la cuenta corriente ..., de la que son titulares D. Axy... y su cónyuge,  Dª Djt....

 

- En relación al inmueble  nº 3 sito calle ? :

 

-          Los consumos eléctricos del inmueble también se abonan con cargo a la mencionada cuenta corriente de la que es cotitular D. Axy?

 

Al fallecimiento de Dª Bzk... se produce la extinción del usufructo vitalicio y D. Axy..., en su condición de nudo propietario, recupera las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución; de hecho, arrienda los inmuebles y los mantiene a su disposición, haciéndose cargo de los importes correspondientes a los consumos eléctricos (por ejemplo, en 2010: 392,89 euros por el del Pasaje ..., y 714,04 euros por el de la calle ...).

 

2) En la fecha de devengo del impuesto no se habían iniciado acciones judiciales sobre el derecho de D. Axy... a percibir las remuneraciones reconocidas por la prestación de sus servicios profesionales. En efecto, en la Sentencia de fecha 15/01/2012 del Juzgado nº 1 de ..., aportada por el reclamante, en la que se desestimaba la demanda planteada por los herederos de Dª Bzk... contra D. Axy..., reconociendo el derecho del mismo a percibir las remuneraciones por sus servicios profesionales pactadas en el contrato privado de dación en pago de fecha  24/11/2006, se hace constar que la demanda se presentó en fecha 20/06/2011, por lo que a la fecha de devengo del IRPF del ejercicio 2006 no se encontraba pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía.

 

3) La propia demanda viene a reconocer que ya se había producido el cobro en 2006. El objeto principal de la demanda es la anulación del contrato privado de fecha 24/11/2006, ordenando la restitución de los bienes objeto de dicho contrato. Así, en los antecedentes de hecho de la sentencia, como  peticiones de los demandantes constan (el subrayado es de este TEAC):

 

?1º se declarase nulo y sin valor, por falta de consentimiento, o en su caso, de ser ésta simulada e ilícita, el contrato de 24/11/2006, con las consecuencias a ello inherentes relativas a la retroacción de los efectos de dicha declaración de nulidad al momento mismo de su celebración, condenando al demandado a la restitución de los bienes reseñados en dicho contrato al patrimonio de origen, en el presente momento, caudal relicto, así como el reintegro de sus frutos y rentas desde dicha fecha.

2º en caso de pretender el demandado la existencia y validez de un negocio disimulado por el que se produzca igualmente la transmisión de la propiedad de los inmuebles o cualquier otro efecto jurídico que impida sobre los mismos la acción de los actores, se declare asimismo la nulidad del negocio jurídico disimulado, (...)?.

 

El propio Tribunal, en los fundamentos de derecho de la sentencia, descarta un posible vicio del consentimiento de Dª Bzk..., confirmando la intención de la misma de transmitir, mediante el contrato privado controvertido, los bienes inmuebles. Así, en dichos fundamentos de derecho, consta que: ?los art. 1281 del Código Civil y ss, regulan las normas de interpretación de los contratos, partiendo de la premisa de que si los contratos son claros habrá que estar al sentido literal de sus cláusulas, circunstancia a la que se debe de unir según predica el art. 1282 del indicado texto, como los contratos se interpretarán atendiendo a la intención de los contratantes para lo que se tendrá en cuenta, los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato. Dicho complemento es decisivo en el caso que nos ocupa, ya que la finada Dª Bzk... transmitió a sus sobrinos de doble vínculo su deseo de dar al demandado los bienes inmuebles que le pertenecían.?

 

Por lo tanto, no concurren en el presente caso los requisitos previstos para la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF, por lo que es de aplicación la regla general de imputación prevista en el artículo 14.1 de la misma Ley, debiendo desestimarse las pretensiones del reclamante.

 

 

POR LO EXPUESTO:

 

            ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente recurso de alzada ACUERDA: desestimarlo.