Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/05528/2016/00/00 de 11 de junio de 2019

Cuestión

Procedimiento de inspección. Dilaciones imputables al interesado incluidas en Actas A01 de conformidad.

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

104

144

156

Contestacion

Criterio:

Las dilaciones tienen un sustrato fáctico que no se puede reexaminar en los casos en que se firmó el acta en conformidad. Los hechos aceptados por el obligado tributario en el acta se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.Sin embargo, para que las dilaciones sean imputables al obligado es necesario que la Administración motive adecuadamente en qué medida las mismas han entorpecido el normal desarrollo de la actuación inspectora, incorporando, por tanto, una valoración jurídica que ha de ser analizada y, en su caso, confirmada o no en vía de revisión.Reitera criterio de RG 00/06593/2017 (15-12-2020).

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 11 de junio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-05528-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el siguiente acto dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de  Madrid:

-        Liquidación de fecha 19 de junio de 2016 derivada del Acta de conformidad modelo A01, nº de referencia   ...5, extendida en fecha 19 de mayo de 2016 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, y de la que resultaba una deuda a devolver por importe de 309.777,50 euros.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El día 17/09/2016  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  19/07/2016 contra la Liquidación de fecha 19 de junio de 2016 derivada del Acta de conformidad identifcada en el encabezamiento.

SEGUNDO.-

Con fecha 29 de mayo de 2014 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad XZ, SL, en relación con su Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2011.

Como consecuencia de dichas actuaciones, se formalizó con fecha 19 de mayo de 2016 acta de conformidad modelo A01 con número de referencia ...5 en relación con el impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010, de la que resultaba una deuda a devolver por importe de 309.777,50 euros.

La propuesta de liquidación de la referida acta de conformidad en relación a cada ejercicio 2009 y 2010  era la siguiente:

EJERCICIO 2009: -155.367,57 euros (Cuota)  y  -34.096,22 (intereses) = -189.463,79 euros

EJERCICIO 2010: -102.870,06 euros (Cuota) y  - 17.443,65 (intereses) = -120.313,71 euros

No habiéndose producido ninguna de las situaciones previstas en letras a) a d) del artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT) la liquidación se entiende producida y notificada, de acuerdo con la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad, en la fecha de 19 de junio de 2016.

 TERCERO.-  En el acta de conformidad se hacen constar los siguientes hechos que dan lugar a la regularización:

D. Ast es socio mayoritario y administrador único de la sociedad XZ SL, sociedad dedicada a la consultoría empresarial, de la que percibe rendimientos en los ejercicios objeto comprobación.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

Se procede a la regularización de la situación tributaria de la sociedad, minorando la base imponible declarada por XZ SL, como consecuencia de la incorporación, como gasto deducible, de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre D. Ast y la sociedad XZ SL, en los ejercicios 2009 y 2010.

En el curso de las actuaciones inspectoras ha quedado acreditado que los servicios prestados por la sociedad XZ SL a sus clientes corresponden a servicios directamente prestados por D. Ast .

Como consecuencia de lo anterior se minora la base imponible en concepto de retribución correspondiente al Sr. Guerrero Peman, en los siguientes importes:

                                                                 EJERCICIO 2009                      EJERCICIO 2010

Rendimiento de Ast                                     - 1.003.071,25                        - 879.485,19

por Op. Vinculada

CUARTO.-

Frente a la referida liquidación derivada del acta de conformidad  se ha interpuesto el día 19 de julio de 2016 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central que es referenciadas con el números 00/5528/2016

Con la presentación de la reclamación en contra de la liquidación adjuntaba escrito de alegaciones que en esencia eran las siguientes:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2009 y 2010.

- En relación a la operación vinculada señala que la entidad XZ, SL no desarrolla una actividad profesional ni D. Ast desarrolla una actividad profesional por cuenta propia, siendo falso que D. Ast sea quien presta exclusivamente los servicios y que la entidad XZ, SL no aporte ningún valor añadido, vulnerando la regularización de la Inspección el principio de libertad de empresa así como de seguridad jurídica de la Constitución Española. En cuanto a la valoración de la operación vinculada señala que la remuneración recibida por D. Ast se ajusta al valor del mercado.

- Falta de motivación del acto administrativo impugnado.

Con fecha 20 de septiembre de 2016 presenta escrito de alegaciones adicionales aportando la resolución de este TEAC de 5 de julio de 2016 (RG 35/2013).

Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente, no consta la presentación de alegaciones adicionales por parte del obligado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho del acto impugnado

TERCERO.-

 La primera cuestión planteada por la entidad reclamante es la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2009 y 2010 al  haberse sobrepasado el plazo máximo de duración del procedimiento de doce meses, como consecuencia de la improcedencia de las dilaciones tenidas en cuenta en el acta de conformidad.

En relación con la referida alegación del obligado hay que empezar señalando que el artículo 187.4 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, en adelante RGAIT (Real Decreto 1065/2007, de 28 de julio) dispone que las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación al indicar que: "El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta...".

Admitida la impugnación de la liquidación derivada del acta de conformidad procede analizar su alcance y a este respecto, el artículo 156.5 de la LGT establece que: "A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley" y, en el citado artículo 144 se señala que: "1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho". Por otro lado, el artículo 107 de la citada LGT dispone que: "1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

Por tanto, según los preceptos transcritos, y, especialmente, considerando lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley General Tributaria, el contribuyente que ha prestado su conformidad al acta no puede reclamar en vía económico - administrativa contra los actos y elementos de hecho recogidos como afirmaciones en el acta, aunque sí contra los posibles errores de hecho y contra lo que considera indebida aplicación de las normas jurídicas, pues lo contrario conllevaría generar una indefensión del contribuyente inadmisible en un Estado de Derecho; en definitiva, ha de regir la máxima de que la mera conformidad al acta, si bien ha de tener consecuencias, no puede implicar la subsanación o convalidación de una situación antijurídica o una indebida aplicación de las normas.

este respecto el Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias (v.gr. 01-04-96, 23-03-96, 09-04-97, 09-05-98) ha sentado criterio respecto de la cuestión aquí tratada en el sentido de distinguir tres aspectos en el valor probatorio de las Actas de Conformidad: (1º) La declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el Acta goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1.218 del Código Civil y las Actas hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el artículo 1.216 del mismo texto legal. (2º) En lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos. (3º) En lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, el Acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

Pues bien, en relación a la impugnación de las dilaciones tenidas en cuenta en el acta de conformidad, que es la primera pretensión que pantea el reclamante en el presente expediente, hay que señalar que si bien las mismas tienen un evidente sustrato fáctico, es evidente, de acuerdo a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que para que el lapso de tiempo que constituye la dilación sea imputable al obligado y no a la Administración es necesario que las mismas hayan supuesto un entorpecimiento en el normal desarrollo de la actuación inspectora y se haya motivado dicho retraso o entorpecimiento por parte de la Administración Tributaria en la liquidación correspondiente, incorporando, por tanto, una valoración jurídica que ha de ser analizada y, en su caso, confirmada o no en vía de revisión.

Además, conviene tener presente lo dispuesto en el artículo 176 RGAIT en relación a las actas, de todo tipo y naturaleza, que se incoen en el marco de un procedimiento de inspección tributaria:

1. En las actas de inspección a que se refiere el  artículo 143. 2   de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se consignarán, además de las menciones contenidas en el  artículo 153   de dicha Ley, los siguientes extremos:

a) Nombre y apellidos de los funcionarios que las suscriban.

b) La fecha de inicio de las actuaciones, el plazo del procedimiento y las circunstancias que afectan a su cómputode acuerdo con los  apartados 3, 4 y 5 del artículo 150   de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

c) La presentación o no de alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el trámite de audiencia y, en el caso de que las hubiera efectuado, la valoración jurídica de las mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante, cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoración de las alegaciones presentadas podrá incluirse en el informe a que se refieren los  artículos 157. 2   de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 188. 2 de este Reglamento.

d) El carácter provisional o definitivo de la liquidación que derive del acta. En el caso de liquidación provisional se harán constar las circunstancias que determinan dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria a que se haya extendido la comprobación.

e) En el caso de actas con acuerdo deberá hacerse constar, además de lo señalado en el  artículo 155. 2   de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la fecha en que el órgano competente ha otorgado la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituidos por el obligado tributario.

En definitiva, es criterio reiterado de este Tribunal Central que, planteadas alegaciones contra la validez o conformidad a derecho de las circunstancias definidas en un acta de conformidad como lapsos de tiempo a excluir del cómputo de duración de un procedimiento inspector en el que se incoe aquélla, procede entrar a valorarlas en vía revisora; así se ha dicho en resoluciones como la R.G. 1598/11, de 04-12-2014, o la R.G.; 3628/2011, de fecha 24-04-2013, en la que decíamos:

"A pesar de que la recurrente prestó conformidad a dichas actas en las que se recogían unas dilaciones en el procedimiento de ... días, este Tribunal entrará a valorar las dilaciones del procedimiento que son alegadas por la reclamante, la cual solo presta conformidad respecto de la dilación producida como consecuencia de la ampliación del plazo concedido para efectuar alegaciones a las actas de disconformidad".

Pero sin que ello suponga desconocer el criterio expuesto al respecto en Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2014, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 1516/2013, a tenor de la cual:

La conformidad manifestada tanto respecto de los días de dilación imputados, como en relación a "los hechos descritos en el acta y con las consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS" significa que dicha aquiescencia se prestó no sólo a unos hechos abstractamente considerados, sino a una propuesta de liquidación efectuada con descubrimiento de deuda, que obliga a su inmediata satisfacción. Siendo ello así, no es congruente que quien así se ha expresado y ha firmado el acta, denuncie posteriormente que había desaparecido sobrevenidamente, por prescripción, justamente la potestad comprobadora y liquidadora cuyo ejercicio desembocó en la liquidación que se enjuicia, pues la conformidad a la propuesta del acta, salvo en el extremo ya referido, engloba, en un recto entendimiento del principio de buena fe, la aceptación de que la potestad que la determinaba estaba viva y podía ser objeto de regular ejercicio por parte de la Inspección, pues la conciencia acerca de esa eventual prescripción, de existir, debió conducir a mostrar, justamente por tal razón, la disconformidad total a la regularización practicada.

Consecuentemente, a la vista de la mencionada doctrina jurisprudencial, la conducta del obligado tributario, puesta de relieve en la firma de la diligencia y del acta de referencia, en las que reconoce su aquiescencia respecto de los días de dilación y de los hechos descritos en el acta y consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, "excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS", constituye un verdadero y auténtico factum proprium contra el que ahora no puede alzarse.

Por tanto, una cosa es que no se puedan discutir, en esta instancia, los datos objetivos recogidos en el acta firmada en conformidad (lo son las fechas que se fijan para delimitar las dilaciones imputadas) teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial referida y otra distinta es que no proceda analizar cuestiones jurídicas que, en ciertos casos, son de gran relevancia para determinar la conformidad a derecho de una circunstancia considerada como susceptible de producir que determinados lapsos de tiempo no deban computarse a efectos de duración de las actuaciones.

CUARTO.-

 Conviene, a la hora de proceder al análisis de la cuestión referida, tener presente las líneas básicas que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado sobre la duración de las actuaciones inspectoras, considerando no sólo lo dispuesto en el artículo 150.1 LGT sino también los preceptos reglamentarios de lo complementan (artículos 102 y siguientes RGAIT) en la redacción aplicable "ratione temporis".

Y, dentro de esas líneas, es directriz esencial partir de una premisa básica: es propósito del legislador, al menos antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, que, como regla general, la Inspección finiquitase su tarea en el plazo de 12 meses, prorrogable como mucho hasta 24 si concurrían las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras autoridades. El cómputo, a este respecto, se debía realizar desde que se notificase el acto de iniciación hasta que lo fuese el que determinara la terminación, esto es, la liquidación resultante (STS de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007 , FJ 3º) STS 24 de enero de 2011 (casación 5990/2007).

En palabras del TS, en su Sentencia de 3 de mayo de 2018 (Rec. Casación 2845/2016):

Teniendo en cuenta el objetivo de la norma y el espíritu que la anima, se debe abordar la exégesis de las nociones de "dilaciones imputables al contribuyente" [en la redacción del artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)] o de "dilaciones por causa no imputable a la Administración" (en los términos de los artículos 102 y 104 RGIT )

De un lado, la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].

De otro, la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" en los términos queridos por el legislador [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3º.A), ya citada ; 8 de octubre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5114/2011, FJ 6º; ES:TS:2012:6496 ); y 9 de enero de 2018 (casación 2854/2016, FJ 3º; ES:TS :2018:30)].

Cabe citar a estos efectos la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2017 (Rec. 2659/2016) dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, que establece lo siguiente en relación a la motivación de las dilaciones:

"... la sentencia de contraste señala, en un caso idéntico, que la Administración debe en todo caso motivar las dilaciones en el acuerdo de liquidación, y señala que el principio de buena fe no juega a favor de la Administración, sino en su contra, afirmando que:

>.

La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según el cual "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

La infracción de dicho artículo que por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencias de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005 , y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007 ), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración - como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos".

Como sostiene la recurrente, a lo anterior cabe añadir que la interpretación del principio de buena fe que realiza la sentencia impugnada es claramente incorrecta, ya que aceptar la misma supondría que cualquier obligado tributario que no formulase alegaciones al Acta no podría posteriormente invocar ningún defecto de motivación del acuerdo de liquidación.

La Sala acoge este motivo de casación y por los mismos argumentos estima el recurso para la unificación de doctrina y declara haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, para dictar otra estimatoria del recurso contencioso-administrativo 61/2014 en aplicación de la doctrina mantenida en las sentencias alegadas como contradictorias, anulando el acuerdo de liquidación relativo al IS, ejercicio 2002 (único ejercicio al que, por razón de cuantía, se refiere el presente recurso)." (negrita de esta TEAC)

En el mismo sentido hay que citar la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2017 (Rec. 3175/2016) en la que se establece:

"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"». A este respecto, hemos dicho que «la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.-

De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien,en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.(...)". (negrita de este TEAC)

En aplicación de la referida Sentencia del Tribunal Supremo, este TEAC, mediante resolución de 8 de febrero de 2018 (RG 2831/2015), ha establecido que la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre la motivación de las dilaciones tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación es aplicable, particularmente, a supuestos en los que la dilación se produce por retraso en la aportación de documentación y no, en supuestos de incomparecencia o aplazamiento de la comparecencia solicitado por el propio obligado tributario. En este último supuesto la motivación de la dilación está ínsita en la propia solicitud, es connatural a ella, esto es, la dilación imputable al contribuyente queda justificada por la propia solicitud de éste, en la que pide el aplazamiento de la comparecencia a una fecha posterior. No resultarían necesarias, en consecuencia, en estos supuestos - cuando nos encontremos ante dilaciones imputadas por incomparecencias o aplazamientos solicitados por el obligado tributario - mayores motivaciones por parte de la Administración más allá de la acreditación de la existencia de la expresa solicitud de aplazamiento en sí y de su término. Y es que, en estos casos, resulta obvio, y así lo entiende este Tribunal Central, que no sólo que ha existido una demora provocada por el obligado tributario sino que esa demora ha perturbado, en mayor o menor medida, el normal desenvolvimiento de las actuaciones en cuanto que ha retrasado el momento en que debía haber comparecido a efectos de ofrecer explicaciones de aquello que la Administración le hubiese solicitado en la diligencia o comunicación en la que se le exigía la comparecencia o de aquello que le pudiera solicitar aportar en la fecha prevista para ésta.

Por lo expuesto, exigir a la Administración motivar en el acta y en el acuerdo de liquidación una dilación por solicitud de aplazamiento de una comparecencia del obligado tributario más allá de la constatación de dicha petición y del plazo correspondiente, equivaldría a exigirle poco menos que justificara las razones por las que dicho obligado tributario ha solicitado tal aplazamiento.

En el mismo sentido RG 00/04957/2014 (21-03-2018) sobre incomparecencias del obligado tributario.

En conclusión, volviendo a las dilaciones por retraso en aportación de la documentación, resulta claro que según la Jurisprudencia del Tribunal Supremo la dilación por retraso en aportación de documentación además del sustrato fáctico debe incorporar una motivación de que dicho retraso ha afectado al normal desarrollo de las actuaciones y esa valoración es la que permite  a los Tribunales verificar si la referida dilación se ha imputado con arreglo al ordenamiento jurídico.

Por tanto, una vez que hemos establecido que las dilaciones tenidas en cuenta por la Administración en un acta de conformidad son susceptibles de ser impugnadas al incorporar o deber incorporar, al menos en las dilaciones por retraso en aportación de la documentación, una valoración de la Administración sobre el retraso y su imputación al obligado, pasamos a analizar las dilaciones tenidas en cuenta en el acta impugnada.

QUINTO.-

 El artículo 150 de la LGT, en su redacción vigente durante el procedimiento impugnado, establece lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...).

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo (...)".

Por su parte, el artículo 104.2 aludido, establece lo siguiente:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

Dicha remisión reglamentaria la encontramos en el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, aplicable al caso, según el cual, "se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa. (...)".

En el caso que nos ocupa, el acta de conformidad establece lo siguiente en relación a las dilaciones producidas por causas no imputables a la Administración Tributaria:

"En el curso de las actuaciones inspectoras se han producido las siguientes dilaciones por causas no imputables a la Administración Tributaria:

Motivo de dilación/ interrupción                                FECHA FECHA DIAS ACUMULADO

                                                                                 INICIO   FIN      DILACIÓN    DIAS

                                                                                                                        DILACIÓN

Falta aportación documentación

solicitada comunicación de inicio (Ctas babcarias) 27/06/2014   17/03/2015  263  263

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario   22/01/2015   11/02/2015   20    263

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario   12/03/2015   17/03/2015    5     263

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario    15/04/2015  14/05/2015    29   292

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario    17/06/2015  01/07/2015    14   306

Falta aportación documentación solicitada:             01/07/2015   12/11/2015   134  440

justificación apuntes contables

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario     02/10/2015   09/10/2015    7    440

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario     14/01/2016    19/01/2016   5    445

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario      02/03/2016   16/03/2016   14  459

Aplazamiento solicitado por el obligado tributario      12/05/2016   19/0572016   7   466

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del presente informe no se deben computar 466 días por dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tributaria, tal y como establece el articulo 104.2 de la Ley 58(2003, de 17 diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y los artículos 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión .6 inspección tributaria y de desarrollo de, las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado pór 'el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT)."

 De acuerdo con lo indicado en el Acta de conformidad, las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria determinadas por la Inspección, se pueden clasificar en dos grupos:

1.- Dilaciones como consecuencia de la falta de aportación por parte del obligado tributario de determinada documentación o de retraso en su aportación.

2.- Dilaciones por aplazamientos solicitados por el obligado.

Analizando las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria por retrasos en la aportación de la documentación o no aportación de la misma descritas en el acta, en ningún caso  la Inspección de los Tributos razona en la referida acta los motivos por los cuales el retraso en la aportación de la documentación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora y en algunos casos ni siquiera especifica cual es la documentación que no se aporta.

En relación con las citadas dilaciones, en el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos en los párrafos anteriores, este TEAC considera que resulta aplicable al caso la Sentencia del Tribunal Supremo (TS), de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016) antes expuesta, en virtud de la cual sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en la liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.

En relación con las dilaciones por solicitudes de aplazamiento, resulta aplicable lo dispuesto en nuestra resolución de 8 de febrero de 2018 (RG 2831/2015) antes citada en la que establecíamos:

"Este Tribunal Central no desconoce la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (Rec. casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016), sentencia invocada por el recurrente en sus alegaciones. Esta sentencia sienta la doctrina de que las dilaciones imputadas al obligado tributario deben motivarse adecuadamente tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, no siendo las diligencias el instrumento adecuado para este cometido. Debe observarse, sin embargo, que esta sentencia, así como las de contraste que se invocan en el recurso de casación, se refieren a supuestos en los que la dilación se produce por retraso en la aportación de documentación y no, como sucede en el caso que aquí examinamos, en supuestos de aplazamiento de la comparecencia solicitado por el propio obligado tributario. En este último supuesto la motivación de la dilación está ínsita en la propia solicitud, es connatural a ella, esto es, la dilación imputable al contribuyente queda justificada por la propia solicitud de éste, en la que pide el aplazamiento de la comparecencia a una fecha posterior. No resultarían necesarias, en consecuencia, mayores motivaciones por parte de la Administración, pues resulta obvio no sólo que ha existido una demora provocada por el obligado tributario sino que esa demora ha perturbado el normal desenvolvimiento de las actuaciones en la medida en que ha retrasado el momento en que debía haber comparecido a efectos de ofrecer explicaciones de aquello que la Administración le hubiese solicitado en la diligencia o comunicación en la que se le exigía la comparecencia o de aquello que le pudiera solicitar aportar en la fecha prevista para ésta. En el caso concreto aquí examinado es evidente, como no podía ser de otra manera, que la solicitud de aplazamiento ha incidido en el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras porque habiendo decidido la Inspección, en uso de las facultades que el ordenamiento le reconoce sobre el modo, lugar y tiempo para realizarlas, emplazar al interesado para que comparezca ante ella en una determinada fecha a fin de ponerle de manifiesto determinadas incongruencias de la documentación previamente aportada y solicitarle documentación adicional, se pospone dicha comparecencia a solicitud de aquél, con el consiguiente retraso del procedimiento, sin que quepa argüir ¿como hace el recurrente- que tal aplazamiento no impedía a la Inspección haber requerido con anterioridad a la nueva comparecencia dicha documentación adicional del interesado por correo electrónico o por cualquier otro medio. Como dijimos más arriba, obligar a la Administración a anticipar al interesado, al tiempo de conceder el aplazamiento, por algún medio distinto a la propia comparecencia del obligado tributario, el resultado de la visita que habría tenido lugar en la fecha de comparecencia, además de no tener lógica alguna supondría sustraer a la Inspección el modo de organizar sus propias actuaciones, dejándolo en manos del interesado.

De ahí que este Tribunal Central tampoco considere aplicable al caso que aquí se examina la doctrina jurisprudencial sobre la necesaria huida del automatismo en el cómputo de las dilaciones recordada por el recurrente con cita de diversas sentencias, doctrina que hemos asumido en diversas resoluciones, como la de 20 de octubre de 2016 (RG 7256/2012) o la de 2 de marzo de 2017 (RG 5910/2014), precisamente porque en el caso examinado en el presente recurso la dilación no se produce por retraso en la aportación de documentación sino como consecuencia de un aplazamiento de las actuaciones solicitado por el propio obligado tributario, supuesto éste en que tal automatismo no existe por resultar palmario que la demora perturba el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras, sin que sean necesarias motivaciones adicionales más allá de la acreditación del aplazamiento en sí y de su término.

Por lo expuesto, exigir a la Administración motivar en el acta y en el acuerdo de liquidación una dilación por solicitud de aplazamiento de una comparecencia del obligado tributario más allá de la constatación de dicha petición y del plazo correspondiente, equivaldría a exigirle poco menos que justificara las razones por las que dicho obligado tributario ha solicitado tal aplazamiento."

En consecuencia, cabe considerar como correctas las dilaciones por solicitudes de aplazamiento que figuran en el acta, al constar en la referida acta la dilación por la referida petición de aplazamiento por parte del obligado y el plazo de la misma, constituyendo por tanto dilaciones no imputables a la Administración de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 a) del RD 1065/2007.

Por tanto de acuerdo con lo anterior podemos concluir que únicamente se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento las dilaciones por solicitudes de aplazamiento por un total de  101 días (20 + 5 + 29 + 14 + 7 + 5 + 14 + 7).

En el presente caso, el inicio del procedimiento inspector se notifica al obligado tributario en fecha 29 de mayo de 2014, por lo que teniendo en cuenta los 101 días que no deben incluirse en el cómputo del plazo de resolución del mismo, el fin del plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector se cumpliría el 8 de septiembre de 2015, por lo que, habiéndose firmado el Acta de conformidad el  19 de mayo de 2016, la liquidación se entiende dictada y notificada el 19 de junio de 2016, y por tanto la terminación del procedimiento tuvo lugar fuera del plazo legalmente establecido, no considerándose interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas por la Inspección hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

SEXTO.-

  Conviene remarcar que la Administración, en el presente caso, haciendo uso del derecho establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003 ha remitido a este Tribunal junto con el expediente, un informe sobre la regularización llevada a cabo y sobre las alegaciones realizadas por el obligado en la interposición de la reclamación. En dicho informe se incluye una identificación y explicación de las dilaciones tenidas en cuenta por la Inspección en el acta así como de su afectación al normal desarrollo del procedimiento.

En relación con la referida motivación en dicho informe de las dilaciones tenidas en cuenta en el acta de conformidad hay que destacar que como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de sentencia de 11 de febrero de 2017 (Rec. 3175/2016) dicha motivación no puede ser suplida en vía revisora, ni por la propia AEAT en la resolución del recurso de reposición o como en este caso vía informe del artículo 235.3 de la Ley 58/2003, ni tampoco por los Tribunales Económico Administrativos o Tribunales de Justicia en la vía contenciosa.

Así, en la referida sentencia se señala:

"Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico- Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo). (negrita de este TEAC)

No cabe, por tanto, tener por motivadas las dilaciones reflejadas en el acta como consecuencia del informe desarrollado posteriormente por la AEAT ya en la vía de revisión como consecuencia de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa.

SÉPTIMO.-

 Una vez determinado el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, procede determinar si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios objeto de comprobación, para lo cual es preciso traer a colación los artículos 66 a 68 de la LGT.

En lo que aquí interesa, de acuerdo con lo dispuesto en letra a) del artículo 66 de la LGT prescribe a los cuatro años "el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación". Continúa indicando el apartado 1 del artículo 67 de la LGT que "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (...)".

Por otro lado, el artículo 150, apartado 2º de la LGT, como anteriormente se ha transcrito, establece que en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, la prescripción se entenderá interrumpida nuevamente por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización de dicho plazo.

Como se recoge en nuestra resolución de 05-07-2016 (RG 35/13), el criterio de este

Tribunal Central que entendía que una vez superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras debía considerarse que a partir de la primera actuación realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo se producía la interrupción del cómputo del plazo prescriptivo, no es conforme con los pronunciamientos del Tribunal Supremo en las sentencias de 12-032015 (rec. cas. nº 4074/2013), 03-05-2016 (rec. nº. 240/2014), 23-05- 2016 (rec. nº. 789/2014) y 21-06-2016 (rec. nº 159/2015), por lo que debe ser abandonado.

La interpretación jurisprudencial del artículo 150.2 de la LGT considera que en estos casos se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado, considerando el Alto Tribunal a estos efectos como tal:

"sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción"; "decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido"; "la reanudación de la prescripción exigía que se comunique al destinatario «los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse»". En definitiva, la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no supone interrupción de la prescripción, si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

En base a lo dispuesto por el Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional en su sentencia de 28 de diciembre de 2017 (recurso nº 123/2014) ha establecido que los efectos interruptivos de la prescripción han de predicarse respecto del acta de disconformidad señalando al respecto:

"De este modo, se reconduce la cuestión a constatar si las actas de disconformidad incoadas el 23 de noviembre de 2006 producen aquel efecto interruptivo de la prescripción lo que, a juicio de la Sala, resulta indudable a la vista de su concreto contenido. En efecto, es claro que dichas actas, documentos públicos extendidos por la Inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, que proponen la regularización que se estima procedente de la situación del obligado tributario, constituyen una actuación tendente a continuar con el procedimiento que refleja los datos que requiere el artículo 150.2.a) pues constan en las mismas los períodos y conceptos a que alcanzan las actuaciones, además de conceder al obligado tributario trámite expreso de alegaciones.

La eficacia interruptiva de la prescripción de dichas actas no se ve enervada por el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 24 de marzo de 2017, recurso núm. 213/2016, que invoca la entidad actora, pues en el caso entonces enjuiciado se discutía la relevancia, a estos efectos, no de las actas de disconformidad, como sucede aquí, sino de una diligencia que no reflejaba más que "la mera continuación de las actuaciones", siendo así que sería necesaria, según la propia sentencia, "una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido", por lo que, dice el Tribunal Supremo, "el precepto matiza en su segunda parte que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan la actuaciones que vayan a realizarse".

Tal es el alcance que debe atribuirse a las actas de disconformidad cuyo contenido evidencia que con su notificación al obligado tributario éste ha conocido con precisión los referidos períodos y conceptos, además de habérsele dado traslado a fin de que presentara las oportunas alegaciones."

En el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC resolución de 05-04-2018 (RG 676/15 Unif. Doctrina).

Lo afirmado por la Audiencia Nacional y este TEAC en relación al acta de disconformidad es igualmente predicable al acta de conformidad, ya que en la misma, al igual que ocurre en el acta de disconformidad, el obligado tributario ha conocido con precisión, más aun que en la de disconformidad ya que ha prestado su consentimiento a la regularización, los conceptos y periodos a los que abarca dicha liquidación y además como se ha dicho ha prestado conformidad a la misma.

Por tanto, teniendo en cuenta que la firma del acta de conformidad tuvo lugar el 19 de mayo de 2016, en dicha fecha sería el momento en que se produciría la siguiente actuación con virtualidad interruptiva de la prescripción, lo que determina la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación respecto a los períodos 2009 y 2010 del Impuesto sobre Sociedades objeto de la referida acta, al haber expirado ya en esa fecha el plazo de prescripción de cuatro años con respecto a dichos períodos e impuesto.

En consecuencia se estiman las alegaciones del obligado en relación a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2009 y 2010, debiendo ser anuladas en consecuencia las referidas liquidaciones sin necesidad de entrar  a analizar el resto de alegaciones del obligado tributario.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.