Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/06250/2022/00/00 de 18 de octubre de 2024

Cuestión

IVA. Vehículos de uso ?mixto? que la empresa cede a los empleados para fines particulares  de forma gratuita. Deducción de las cuotas soportadas en virtud de contratos de renting.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

95.1

95.3.2

Contestacion

Criterio:

Corresponde al obligado tributario que pretende deducir las cuotas de IVA soportado, acreditar la afectación del vehículo a la actividad. Probada la afectación, se presume que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es el 50% conforme a lo establecido en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres de dicho artículo.

Reitera criterio de la resolución de 27-09-2024 (R.G. 00-9152-2021)

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 18 de octubre

de 2024

RECURSO: 00-06250-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ? - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 20/07/2022 tuvo entrada

en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el

20/07/2022 contra resolución dictada, con fecha 24 de mayo de

2022, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la

Comunidad Valenciana, de las reclamaciones económico-administrativas

(46-05590-2020; 46-05981-2020; 46-05982-2020; 46-10183-2020;

46-10789-2020; 46-10790-2020; 46-10959-2020; 46-10960-2020;

46-10961-2020; 46-10962-2020; 46-10963-2020; 46-10964-2020;

46-10965-2020; 46-10966-2020; 46-10967-2020; 46-10968-2020;

46-10969-2020; 46-10970-2020; 46-10971-2020; 46-10972-2020;

46-10973-2020; 46-10974-2020; 46-10975-2020; 46-10976-2020;

46-10977-2020; 46-10978-2020; 46-10979-2020; 46-10980-2020;

46-10981-2020; 46-10982-2020; 46-10983-2020; 46-10984-2020;

46-10985-2020; 46-10986-2020; 46-10987-2020; 46-10988-2020;

46-10989-2020; 46-10990-2020; 46-10991-2020; 46-10992-2020;

46-10993-2020; 46-10994-2020; 46-10995-2020; 46-10996-2020;

46-10997-2020; 46-10998-2020) interpuestas contra acuerdo de

liquidación A23-...52, por el concepto Impuesto sobre el

Valor Añadido, períodos enero/2016 a marzo/2018 y

contra acuerdo de resolución de procedimiento sancionador

A51-...63, en relación a la entidad XZ, S.L.

SEGUNDO.- La Dependencia Regional de Inspección,

de la Delegación Especial de Valencia, de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria notificó, a la entidad

XZ, S.L., con fecha 5 de junio de 2018, inicio de actuaciones

inspectoras de comprobación e investigación en

relación a los siguientes conceptos y períodos:

- Impuesto sobre Sociedades: períodos 2015

a 2016.

- Impuesto sobre el Valor Añadido:

períodos 01/2015 a 03/2018.

Las actuaciones tuvieron alcance general en los

términos previstos en los artículos 148 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y

178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se

aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e inspección tributaria y de

desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación

de los tributos (en adelante RGAT) .

El inicio del procedimiento tuvo lugar mediante

personación de los funcionarios de la AEAT en el domicilio

fiscal del obligado tributario el 5 de junio de 2018, haciendo

entrega en ese momento de la comunicación de inicio del

procedimiento junto con la siguiente documentación:

- Autorización judicial de entrada en

domicilio (AEN .../..), Auto .../2018 del Juzgado Contencioso

Administrativo nº ... (MUNICIPIO_1).

- Autorización administrativa de entrada

en fincas y locales, así como relación de funcionarios

de la AEAT.

- Relación de funcionarios de la Unidad de

Auditoría Informática.

- Relación de funcionarios de Vigilancia

Aduanera.

Con fecha 10 de diciembre de 2019, se notificó

a la entidad interesada comunicación de ampliación de

actuaciones inspectoras, las cuales se extendieron al Impuesto sobre

Sociedades, periodo impositivo 2017, actuaciones de carácter

parcial limitadas a la comprobación de los ajustes positivos

y negativos por libertad de amortización y a la anulación

en 2017 del ingreso registrado en 2016 por la imputación a

resultados de subvenciones.

Con fecha 25 de febrero de 2020, como

consecuencia de las actuaciones de comprobación e

investigación se incoaron, en relación al Impuesto

sobre el Valor Añadido, las siguientes actas:

- Acta de conformidad con número de

referencia A02-...92, por el IVA 01/2015 a 12/2015.

- Acta de disconformidad con número de

referencia A02-...52, por el IVA 01/2016 a 03/2018.

Tras el correspondiente trámite de

alegaciones, en relación al acta de disconformidad, la

entidad presentó, con fecha 30 de abril de 2020, escrito de

alegaciones mostrando su disconformidad con la propuesta contenida

en el acta.

TERCERO.- Con fecha 15 de junio de 2020, la

Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de

liquidación A23-...52, por el concepto Impuesto sobre el

Valor Añadido, períodos enero/2016 a marzo/2018, del

que deriva una deuda tributaria a ingresar por importe de 506.065,86

euros.

Los motivos de regularización contenidos

en el citado acuerdo son los siguientes:

- Se incrementa la base imponible del Impuesto

sobre el Valor Añadido por falta de contabilización y

declaración de parte de ingresos derivados de las ventas a

los clientes finales que han efectuado repostajes y similares con la

tarjeta "XZ" en las estaciones de servicio explotadas por

las entidades franquiciadas "TW, S.L." y "JK,

S.L.".

Dado que el obligado tributario no había

emitido factura, ni había registrado dichas entregas de

bienes, ni las había contabilizado, se recurre al método

de estimación indirecta, cuantificando la base imponible del

Impuesto y, por ende, la cuota devengada regularizada.

- Procede aumentar la base imponible en un

importe de 47.650,00 euros y las cuotas devengadas del Impuesto

sobre el Valor Añadido en un importe de 10.006,50 euros en el

periodo de liquidación 02/2017, como consecuencia de la no

declaración de la prestación de servicios del canon de

entrada derivado del contrato de franquicia entre el obligado

tributario y la entidad "PR, S.L.".

- No se admite la deducibilidad de cuotas

soportadas por servicios de arrendamiento de vehículos de

turismo por tratarse de gastos no afectos destinados a la

satisfacción de las necesidades particulares de sus socios.

- En la operación de aportación no

dineraria de una planta de biodiesel, los elementos transmitidos,

excepto la nave y el terreno, se consideran una entrega sujeta y no

exenta por lo que procede aumentar la base imponible por dicha

entrega en un importe de 1.384.500 euros y las cuotas del impuesto

devengado en un importe de 290.745 euros en el periodo de

liquidación 09/2017.

- Por otro lado, la entrega de la nave y el

terreno se considera una operación sujeta pero exenta por el

artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley de IVA, por lo que

procede la regularización de las cuotas del Impuesto

soportadas en su adquisición, de acuerdo con lo establecido

en el artículo 107.Tres de la Ley de IVA, lo que supone una

disminución de cuotas soportadas de 36.019 euros en el

periodo de liquidación 09/2017.

- La entidad ha recibido facturas falsas o con

datos falseados procedentes de las entidades "NP" y

"GH", por lo que procede disminuir las cuotas

soportadas; no obstante, en virtud del principio de regularización

íntegra, la entidad tiene derecho a obtener la devolución

de los ingresos derivados de dicha incorrecta repercusión del

Impuesto.

Dicho acuerdo consta notificado el día 23

de junio de 2020.

CUARTO.- Con fecha 1 de julio de 2020, la

Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación

Especial de Valencia notificó, a la entidad XZ, S.L.,

el acuerdo de inicio de expediente sancionador con la propuesta de

imposición de sanción, en el que se le comunicaba la

puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un

plazo de 15 días para que alegara cuanto considerase

conveniente y presentase los antecedentes y las pruebas que estimara

oportunas.

Con fecha 12 de noviembre de 2020, se dictó

acuerdo de resolución de procedimiento sancionador A51-...63,

por el que se le impone sanción por comisión de

infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191,

195.1.1º y 195.1.2º de la Ley General Tributaria, por

importe de 381.852,28 euros.

Dicho acuerdo consta notificado el día 20

de noviembre de 2020.

QUINTO.- Disconforme tanto con el acuerdo de

liquidación como con el acuerdo de resolución de

procedimiento sancionador citados anteriormente, la entidad XZ,

S.L. interpusos reclamaciones económico-administrativas ante

el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad

Valenciana, tramitadas acumuladamente con los siguientes números

de referencia R.G. 46-05590-2020; 46-05981-2020; 46-05982-2020;

46-10183-2020; 46-10789-2020; 46-10790-2020; 46-10959-2020;

46-10960-2020; 46-10961-2020; 46-10962-2020; 46-10963-2020;

46-10964-2020; 46-10965-2020; 46-10966-2020; 46-10967-2020;

46-10968-2020; 46-10969-2020; 46-10970-2020; 46-10971-2020;

46-10972-2020; 46-10973-2020; 46-10974-2020; 46-10975-2020;

46-10976-2020; 46-10977-2020; 46-10978-2020; 46-10979-2020;

46-10980-2020; 46-10981-2020; 46-10982-2020; 46-10983-2020;

46-10984-2020; 46-10985-2020; 46-10986-2020; 46-10987-2020;

46-10988-2020; 46-10989-2020; 46-10990-2020; 46-10991-2020;

46-10992-2020; 46-10993-2020; 46-10994-2020; 46-10995-2020;

46-10996-2020; 46-10997-2020; 46-10998-2020.

El TEAR de la Comunidad Valenciana dictó

resolución, con fecha 24 de mayo de 2022, estimando en parte

las pretensiones de la entidad interesada, en concreto, no se

confirma la liquidación en lo relativo al canon, puesto que

el devengo de IVA no se produjo en el momento que debió

emitirse la factura, sino que se estima que dicho devengo se produjo

desde la fecha de formalización del contrato. Asimismo,

también se estimó la alegación relativa a la

aportación no dineraria de una planta de biodiesel a la

entidad QR, S.L., considerando dicha transmisión como

no sujeta a IVA por constituir una unidad económica autónoma.

En cuanto al acuerdo sancionador, se desestiman las pretensiones de

la entidad reclamante en relación a los mismos elementos

regularizados por la Inspección y confirmados por el TEAR en

relación al acuerdo de liquidación.

Dicha resolución consta notificada el día

21 de junio de 2022.

SEXTO.- Disconforme con la resolución

anterior, la entidad interpuso, con fecha 20 de julio de 2022,

recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo

Central, tramitado con número de referencia R.G.

00-06250-2022.

La entidad alega, en síntesis, lo

siguiente respecto del acuerdo de liquidación:

- La actuación tributaria iniciada

mediante la inspección física del domicilio

constitucionalmente protegido, cuyo acceso ha requerido una previa

autorización judicial que no cumple los requisitos de

idoneidad, necesidad y proporcionalidad, es nula de pleno derecho al

haberse lesionado derechos susceptibles de amparo constitucional.

- Disconformidad con la aplicación del

método de estimación indirecta, ya que queda

acreditado que las ventas realizadas por XZ a través

de las estaciones de servicio de TW, S.L., de JK,

S.L., y de PR, S.L., son única y exclusivamente las

ventas contabilizadas y declaradas, no existiendo ventas ocultas.

- Los vehículos turismo adquiridos por

renting tienen uso exclusivo empresarial, de manera que la entidad

tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA por ello

soportadas.

En relación al acuerdo de imposición

de sanción, la entidad alega lo siguiente:

- Inexistencia de culpa, dolo o negligencia.

- Improcedencia de la sanción por falta de

motivación de la culpabilidad. Inaplicación del

principio de presunción de inocencia y de la presunción

de buena fe.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los

requisitos de cuantía previstos en la Disposición

Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de la resolución

impugnada.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse en

relación a las alegaciones planteadas relativas a la

actuación de entrada y registro llevadas a cabo por la

Inspección el día 5 de junio de 2018 en relación

a la entidad XZ, S.L.

Para analizar esta cuestión relativa al

inicio de las actuaciones de comprobación, resulta

conveniente realizar una exposición general de la normativa

reguladora del procedimiento inspector y la competencia para su

autorización.

El artículo 147 de la LGT dispone lo

siguiente:

"1. El procedimiento

de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del

obligado tributario, en los términos establecidos en el

artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados

tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del

procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de

las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el

curso de tales actuaciones".

Por su parte, el artículo 87 del

Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de

gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las

normas comunes de los procedimientos de aplicación de los

tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de

julio, referido a la iniciación de oficio, establece en su

apartado segundo, lo siguiente:

"2. La iniciación

del procedimiento se realizará mediante comunicación

que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante

personación".

En el caso que nos ocupa, las actuaciones

inspectoras se iniciaron mediante personación el día 5

de junio de 2018, fecha en que tuvo lugar la entrada en el domicilio

fiscal de la entidad XZ, S.L. sito en la calle (?) de

LOCALIDAD_1(MUNICIPIO_1).

El artículo 172 del RGAT, sobre la entrada

y reconocimiento de fincas, señala lo siguiente:

"1. Los funcionarios

y demás personal al servicio de la Administración

tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la

facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere

el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de

la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el

obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran

los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios

de inspección, se precisará autorización

escrita del delegado o del director de departamento del que dependa

el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de

las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la

Dirección General del Catastro la autorización a que

se refiere el párrafo anterior corresponderá al

Director General.

3. Cuando la entrada o

reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de

un obligado tributario, se precisará el consentimiento del

interesado o autorización judicial.

4. En la entrada y

reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de

inspección podrán adoptar las medidas cautelares que

estimen necesarias.

Una vez finalizada la

entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano

jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y

resultados.

5. A efectos de lo

dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado

tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares

a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la

entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente

necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan

llevarse a cabo.

Si se produce la

revocación del consentimiento del obligado tributario para la

permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando

las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la

finalización de estas, podrán adoptar las medidas

cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de

17 de diciembre, General Tributaria".

Además, el artículo 113 de la LGT

preceptuaba, en relación con la autorización judicial

para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, en la

redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente:

"Cuando en los

procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario

entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado

tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración

tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o

la oportuna autorización judicial".

Asimismo, el artículo 8 de la Ley 29/1998,

de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción

Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable al

caso, otorga, en el apartado sexto, competencia judicial para

autorizar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido,

recogiendo lo siguiente:

"6. Conocerán

también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las

autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares

cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que

ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la

administración pública, salvo que se trate de la

ejecución de medidas de protección de menores

acordadas por la Entidad Pública competente en la materia".

La competencia judicial también es

otorgada en este mismo sentido por el artículo 91 de la Ley

Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que reza,

en la redacción aplicable ratione temporis, en su apartado

segundo, lo siguiente:

"2. Corresponde

también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo

autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los

restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento

de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa

de actos de la Administración, salvo que se trate de la

ejecución de medidas de protección de menores

acordadas por la Entidad Pública competente en la materia."

También debemos tener en cuenta la

jurisprudencia sentada en las sentencias dictadas por el Tribunal

Supremo en esta materia. En la sentencia de 01/10/2020 (recurso de

casación 2966/2019), cuya doctrina ha sido reiterada

posteriormente por el Alto Tribunal en la sentencia de 23/09/2021

(recurso de casación 2672/2020), se dilucidan los requisitos

de motivación y de justificación de la procedencia del

auto judicial de autorización de entrada y registro a los

órganos de la Inspección de los Tributos en el

domicilio de los obligados tributarios, por tratarse éste de

un derecho fundamental susceptible de amparo regulado en el artículo

18.2 de la Constitución Española relativo a la

inviolabilidad del domicilio. Por lo que aquí interesa, dicha

jurisprudencia vino a precisar los requisitos para que la

autorización judicial de entrada y registro en un domicilio

constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pudiera

reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos

suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria.

Las referidas sentencias fijan para ello, como

premisa, un triple juicio esencial para que se otorgue la

autorización por el juez competente:

1. Idoneidad de la medida, toda vez que

ésta debe ser útil para la actuación

inspectora.

2. Necesidad, esto es, que no exista otra

medida sustitutiva más moderada y menos incisiva y coercitiva

que la intromisión que se pretende para alcanzar el fin

legítimo.

3. Proporcionalidad en sentido estricto,

pues han de ponderarse los beneficios de tal medida en relación

con el fin perseguido.

A la vista de estos tres requisitos, el Alto

Tribunal estableció en la referida sentencia de 01/10/2020 la

necesidad de que concurriesen en la solicitud de autorización

al órgano judicial las siguientes formalidades (ya exigidas

por la sentencia de 10/10/2019):

"1) La

autorización de entrada debe estar conectada con la

existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se

haya notificado al inspeccionado, con indicación de los

impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar

tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la

existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse

a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en

relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente

protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por

falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ) .

2) La posibilidad de

adopción de la autorización de entrada inaudita parte,

no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino

que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de

entrada con carácter previo a su práctica. Tal

situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de

expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso

concreto, tanto en la solicitud de la Administración y,

con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa

presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o

natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la

autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos

o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí

sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin

identificar con precisión qué concreta información

se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué

es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el

auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente-

la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de

entrada, sometiendo a contraste la información facilitada

por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio,

en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones

automáticas, infundadas o acríticas de los datos

ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto

tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de

base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales

o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o,

en general, de la comparación de la situación supuesta

del titular del domicilio con la de otros indeterminados

contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de

actividad en todo el territorio nacional, sin especificación

o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de

tales fuentes.

Tal análisis, de

hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias

concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios,

vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen,

seriedad y la situación concreta del interesado respecto a

ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar

la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular,

la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o

requerimientos de información efectuados por la

Administración."

En relación al primero de los requisitos

concretados por el TS en la sentencia antes citada, debe precisarse

que tras la modificación del artículo 113 de la LGT

por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y

lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la

Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, la

exigencia de que el inicio del procedimiento inspector se tenga que

notificar al obligado tributario con carácter previo a la

autorización de entrada en el domicilio ha sido eliminada.

Así, se recoge expresamente la posibilidad de que tanto la

solicitud como la autorización puedan practicarse con

carácter previo al inicio formal del procedimiento, siempre

que el acuerdo de entrada contenga la identificación del

obligado tributario, los conceptos y períodos objeto de

comprobación y éstos se aporten al órgano

judicial. De forma que el artículo 113 de la LGT, modificado

por la citada Ley 11/2021, de 9 de julio, queda redactado de la

siguiente forma:

"Artículo 113.

Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los

obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones

y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea

necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un

obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la

Administración Tributaria deberá obtener el

consentimiento de aquél o la oportuna autorización

judicial.

La solicitud de

autorización judicial para la ejecución del acuerdo de

entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente

justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de

dicha entrada.

Tanto la solicitud como

la concesión de la autorización judicial podrán

practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del

correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada

contenga la identificación del obligado tributario, los

conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación

y se aporten al órgano judicial".

Debemos también hacer referencia a la

sentencia del Tribunal Supremo de 12/06/2023 (recurso 2434/2022), en

la que la cuestión que presentaba interés casacional

objetivo para la formación de la jurisprudencia consistió

en:

"1.1. Determinar

hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal

encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o

sanción en relación con la valoración de la

prueba ilícitamente obtenida por vulneración del

derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas

facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o

mermadas en relación con la invocación de la violación

del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se

ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio

del contribuyente.

1.2. Precisar si, la

jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta

carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas

por la Administración tributaria con fundamento en las

pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada

por resolución judicial firme".

En dicha sentencia se matiza la doctrina alegada

declarando en relación a esta cuestión, lo siguiente:

"OCTAVO. La doctrina

jurisprudencial. Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que

enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que

se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la

integridad de las garantías del proceso

contencioso-administrativo, ya que la única conexión

jurídica entre el vicio determinante de la lesión del

derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de

la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización

judicial firme, a la luz de una evolución de la

interpretación jurisprudencial acerca de uno de los

requisitos para acceder a la solicitud de autorización de

entrada. Esta evolución de la interpretación

jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del

juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización

de entrada, sino a un requisito de notificación previa al

obligado de la iniciación del procedimiento inspector. La

existencia de una conexión natural y jurídica entre el

acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad

del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no

deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una

lesión efectiva del derecho a un proceso con todas la

garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación

ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las

pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el

auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia

de otras carencias o defectos en el auto de autorización de

entrada podría lleva a otra conclusión, pero no es

esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación

entre el proceso de autorización judicial de entrada y

registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las

consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto

exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."

Y más recientemente, encontramos la

sentencia del Tribunal Supremo de 01/03/2024 (rec. Casación

n.º 323/2023), en la que las cuestiones que presentaban interés

casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia

consistían en:

"Precisar si la

doctrina fijada en la sentencia de 1 de octubre de 2020

(RCA/2966/2019, ECLI:ES:TS:2020:3023), sobre los requisitos de

validez de las entradas y registros, es de aplicación a las

actuaciones practicadas con el consentimiento del interesado o de

una persona autorizada para otorgarlo.

Determinar si la anulación

de una autorización de entrada y registro o la apreciación

de la ilegalidad de estas actuaciones comporta per se la revocación

de los acuerdos de liquidación o sancionador que se dictaran

en el procedimiento que justificó tal registro o, por el

contrario, es necesario valorar si los datos obtenidos en esas

actuaciones fueron determinantes o no para la regularización

practicada y la imposición de la sanción".

Concluye al respecto el TS en el fundamento de

Derecho tercero:

"TERCERO. Juicio de

la Sala

(...)

La jurisprudencia referida

efectivamente exige el requisito del previo procedimiento iniciado y

notificado para la correcta realización de la diligencia de

entrada; jurisprudencia que ciertamente se dicta en el contexto de

la existencia de un auto judicial autorizando la misma. Pero dicho

requisito no es exclusivo de la autorización de entrada

mediante auto judicial, sino que en el procedimiento inspector,

dicho requisito es exigible para la legítima entrada en

domicilio constitucionalmente protegido por la inspección,

por lo que no hay motivo o circunstancia alguna para exigir dicho

requisito para la entrada mediante auto judicial y no exigirlo para

la entrada mediando consentimiento válido no viciado del

titular, puesto que concurren las misma razones y justificación

para exigirlo cuando la diligencia se lleva a cabo mediante el

consentimiento. Por tanto, a la primera cuestión de interés

casacional objetivo, debe contestarse en el sentido de que a la

fecha en que se llevó a cabo la diligencia de entrada era

preciso la previa existencia de procedimiento inspector iniciado y

notificado.

...Así las cosas y

pese a la existencia de un consentimiento inicial por el

administrador (persona autorizada legalmente para ello), a raíz

de la STS n.º 1231/2020 de fecha 1/10/2020 procede concluir que

la autorización de entrada y registro de autos no cumple con

todos los requisitos exigidos para su validez ya que no existía

un procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte

recurrente", la Sala de instancia consideró viciado el

consentimiento, lo que a la postre y en lo que ahora interesa,

entendió que no se cumplía el requisito de la

existencia de un procedimiento de inspección iniciado y

notificado previamente a la ejecución de la diligencia de

entrada y registro. Siendo necesario este requisito para la válida

entrada y registro aún mediando el consentimiento, en este

caso, llegar a otra conclusión a la que arriba la Sala de

instancia no sería posible, al desconocer las circunstancias

concurrentes, más que a través de la pura

especulación.

Sobre la segunda de las

cuestiones de interés casacional formuladas, "Determinar

si la anulación de una autorización de entrada y

registro o la apreciación de la ilegalidad de estas

actuaciones comporta per se la revocación de los acuerdos de

liquidación o sancionador que se dictaran en el procedimiento

que justificó tal registro o, por el contrario, es necesario

valorar si los datos obtenidos en esas actuaciones fueron

determinantes o no para la regularización practicada y la

imposición de la sanción", existe una copiosa

jurisprudencia, conocida por las partes como se refleja en sus

escritos rectores, recogida entre otras en sentencias de 19 de junio

de 2023, rec. Cas. 2444/2022; de 9 de junio de 2023, rec. Cas.

2086/2022, y de 9 de junio de 2023, rec cas. 2525/2022, que fijan

como doctrina la siguiente: "cabe apreciar que en el caso que

enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que

se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la

integridad de las garantías del proceso contencioso

administrativo, ya que la única conexión jurídica

entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la

inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es

la valoración que se hace sobre la autorización

judicial firme, a la luz de una evolución de la

interpretación jurisprudencial acerca de uno de los

requisitos para acceder a la solicitud de autorización de

entrada. Esta evolución de la interpretación

jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del

juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización

de entrada, sino a un requisito de notificación previa al

obligado tributario de la iniciación del procedimiento

inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica

entre el acto de lesión del derecho fundamental a la

inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y

evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que

examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso

con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la

aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la

exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y

registro autorizado en el auto del Juzgado de lo

Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras

carencias o defectos en el auto de autorización de entrada

podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo

que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación

entre el proceso de autorización judicial de entrada y

registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las

consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto

exponen los criterios rectores que han de ser aplicados".

Procede por todo ello,

estimar el recurso de casación y, con anulación de la

sentencia recurrida, acordar la retroacción de las

actuaciones, tal y como solicita, con carácter

subsidiario, en su recurso de casación la Abogacía del

Estado, para que la Sala de instancia, con nuevo señalamiento,

resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el

conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir,

por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas

directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado

por auto de 9 de febrero de 2016 dictado por el Juzgado contencioso

administrativo n.º 9 de Barcelona.

Consecuentemente, la

sentencia del TSJC aquí impugnada debe ser casada y anulada

al considerar que la autorización judicial firme otorgada

sin previo inicio y notificación del procedimiento inspector,

determina de manera automática la vulneración del

derecho fundamental del art. 18.2 de la CE, apreciación que

resulta incompatible con la doctrina que acabamos de expresar,

por remisión a las sentencias núm. 772/2023 de 9 de

junio, rca. 2086/2022 y núm. 773/2023 de 9 de junio, rca.

2525/2022.

No obstante, el tribunal

de instancia, en el ejercicio de su función y en plenitud

jurisdiccional, habrá de examinar y decidir sobre la

valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la

diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la

Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta

sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en

el acto de entrada y registro autorizado judicialmente antes

citado."

En el caso que nos ocupa, las actuaciones

inspectoras se iniciaron el 5 de junio de 2018 mediante personación

en el domicilio de la calle (...) de LOCALIDAD_1 (MUNICIPIO_1),

teniendo tal domicilio la consideración de domicilio

constitucionalmente protegido.

La autorización judicial de entrada fue

concedida mediante auto de autorización de entrada en

domicilio nº .../2018 de fecha ...de ...de 2018. En el mismo se

autorizaba a acceder a:

"Así, en el

presente caso constatamos la preexistencia de un elaborado,

detallado y razonado informe de la Inspección que enuncia y

justifica las razones que postulan la existencia de hechos

imponibles no declarados o declarados incorrectamente (en concreto,

los relativos a los conceptos impositivos y períodos a que se

refieren las páginas 1 y 2, esto es) ...

(...)

En definitiva, por las

razones expuestas en los párrafos precedentes, se autoriza a

la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para la

entrada en los locales e instalaciones sitos en: 1- (?),

de LOCALIDAD_1

(MUNICIPIO_1),

domicilio fiscal y social de las entidades "ENTIDAD_1",

"ENTIDAD_2",

"XZ,

S.L.", "ENTIDAD_3",

"ENTIDAD_4",

"ENTIDAD_5",

"ENTIDAD_6",

"ENTIDAD_7"

y lugar donde puede localizarse la documentación de "VJ

S.L.P.?,"CN,

S.L."

aunque su domicilio social y fiscal esté situado en la calle?

número...

de MUNICIPIO_1,

y "TW,

S.L."; 2.- Polígono ..., Parcela ? (...),

en LOCALIDAD_1

(MUNICIPIO_1),

sede de la actividad, estación de servicio, gasolinera, de la

entidad "XZ,

S.L." ; 3.- (?),

número ?

en MUNICIPIO_1,

sede de actividad, estación de servicio, gasolinera de la

entidad "XZ,

S.L.", y 4.- calle ..., número ..., de MUNICIPIO_1,

domicilio social y fiscal de la entidad "CN,

S.L.",

todo ello sin audiencia previa y para el día cinco de junio

de dos mil dieciocho, por el tiempo que resultara estrictamente

necesario, circunstancia esta última que es consecuencia de

la voluntad de restringir al mínimo los inconvenientes

derivados de la ejecución de la Inspección y ello por

cuanto la proporcionalidad no sólo es un criterio que debe

presidir la decisión, sino también la ejecución

de la entrada en el domicilio, siendo misión del órgano

jurisdiccional velar para que se cumpla dicho principio. Todo ello,

como se ha dicho, los efectos de que la Inspección de los

Tributos, pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en sus artículos

142 y siguientes, entre las que se hallan las de recabar y examinar

documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros,

facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia

tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros,

correos electrónicos, archivos informáticos y obtener

copias o efectuar volcados de los mismos en soporte informático

o de papel. También la adopción de medidas cautelares

previstas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, que pudieran resultar necesarias para

impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas

determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones

tributarias, incluida la incautación de las pruebas

documentales o informáticas, así como la autorización

para proceder al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones o

cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero en caso de ser

necesario y sin que sea preciso para ello solicitar nueva

autorización judicial, requiriéndose únicamente

en el caso de que fuese necesario, ante eventual resistencia, el

auxilio de la fuerza pública para posibilitar la entrada

autorizada, debiendo limitarse al exclusivo objeto que se indicará

en la parte dispositiva de esta resolución en los términos

ya indicados y por el personal que también se indicará,

sin que pueda aprovecharse para la ejecución de cualquier

otra actuación administrativa, y en todo caso deberá

remitirse a este Juzgado con posterioridad informe detallado de las

circunstancias de entrada a fin de descartar cualquier exceso o

desviación, o en su caso, exigir la correspondiente

responsabilidad.

En atención a todo

lo expuesto,

PARTE DISPOSITIVA

Acuerdo: que procede

conceder la autorización solicitada, mediante escrito que

tuvo entrada en este Juzgado en fecha veintiocho de mayo de dos mil

dieciocho por el Abogado del Estado, en representación y

defensa de la Agencia Estatal de la Administración

Tributaria, para que por la Inspección de los Tributos se

efectúe entrada en los locales e instalaciones siguientes:

1.- (...), ...número ..., (...), de LOCALIDAD_1

(MUNICIPIO_1), domicilio fiscal y social de las entidades

"ENTIDAD_1", "ENTIDAD_2", "XZ,

S.L.", "ENTIDAD_3", "ENTIDAD_4"

"ENTIDAD_5", "ENTIDAD_6", "ENTIDAD_7"

y lugar donde puede localizarse la documentación de "VJ

S.L.P.", "CN, S.L." aunque su domicilio social

y fiscal esté situado en la calle ..., número ..., de

MUNICIPIO_1, y "TW, S.L."; 2.- Polígono ...,

Parcela ..., (...), en LOCALIDAD_1 (MUNICIPIO_1), sede de la

actividad, estación de servicio, gasolinera, de la entidad

"XZ, S.L." ; 3.- (...), número ..., en

MUNICIPIO_1, sede de actividad, estación de servicio,

gasolinera de la entidad "XZ, S.L.", y 4.- calle

..., número ..., de MUNICIPIO_1, domicilio social y fiscal de

la entidad "CN, S.L.", todo ello sin audiencia

previa y para el día cinco de junio de dos mil dieciocho, por

el tiempo que resultara estrictamente necesario.

(...)"

Como puede comprobarse, en la autorización

de entrada y registro se incluyen, haciendo referencia al informe de

la Inspección presentado ante el Juzgado, los conceptos

impositivos y períodos en él contenidos y éstos,

entre otros, son los períodos 01/2015 a 03/2018 en relación

al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Y en cuanto a este auto de entrada y registro,

hemos de destacar su conformidad a Derecho así como su

firmeza, no constando ante este Tribunal la interposición de

recurso alguno contra el mismo. Por lo tanto, el auto de entrada en

domicilio nº .../2018, de ...de ...de 2018, dictado por el

Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº ... de MUNICIPIO_1

es firme.

Así pues, de acuerdo con lo anterior,

podemos determinar que, si bien de acuerdo con la sentencia del TS

de fecha 01/10/2020 (rec 2966/2019) procede concluir que la

autorización de entrada y registro de autos no cumplía

con todos los requisitos exigidos para su validez al no existir un

procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte

recurrente, esto no supone, según reitera la reciente

sentencia del TS de 01/03/2024 (rec. casación n.º

323/2023), que deban excluirse las pruebas obtenidas directa o

indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el

auto de entrada en domicilio nº .../2018, de ...de ...de 2018,

previo al inicio del procedimiento inspector, disponiendo al

respecto la citada sentencia que: "habrá de examinar

y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas

obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada

a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo

que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o

indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado

judicialmente antes citado".

Esta doctrina es recogida por este Tribunal

Central, en resolución de 22 de abril de 2024 (R.G.

00-00063-2021), que reitera el criterio de las resoluciones del TEAC

de 17 de julio de 2023 (R.G. 00-3790-2020) y de 26 de junio de 2023

(R.G. 00-6875- 2020).

Teniendo en cuenta la jurisprudencia citada

anteriormente, la personación en el domicilio

constitucionalmente protegido del obligado tributario no cumplió

los requisitos exigidos para su validez, pues no se había

notificado previamente el inicio del procedimiento inspector. No

obstante, dicha conclusión no supone la invalidez automática

de las pruebas obtenidas en la entrada y registro, que deberán

valorarse por los órganos competentes para ello.

En consecuencia, procede desestimar las

alegaciones vertidas por la entidad recurrente, puesto que los

defectos en el Auto judicial de entrada que, a mayor abundamiento,

es firme, no suponen automáticamente la anulación de

la liquidación.

CUARTO.- La segunda cuestión que debe

abordarse es la relativa a la disconformidad de la entidad

recurrente con la aplicación del método de estimación

indirecta pues, a su juicio, resulta acreditado que las ventas

realizadas por XZ a través de las estaciones de

servicio de TW, S.L., de JK, S.L., y de PR,

S.L., son única y exclusivamente las ventas contabilizadas y

declaradas, no existiendo ventas ocultas.

A estos efectos, cabe señalar, en primer

lugar, que de los tres regímenes de determinación de

la base imponible que regula el 50 de la LGT, a saber, estimación

directa, estimación objetiva y estimación indirecta,

este último es un método subsidiario de los otros dos,

en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la

determinación de la base imponible no es posible efectuarla

ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva

singular. Así se desprende del artículo 53.1 LGT, el

cual establece que:

"El método de

estimación indirecta se aplicará cuando la

Administración tributaria no pueda disponer de los datos

necesarios para la determinación completa de la base

imponible como consecuencia de alguna de las siguientes

circunstancias:

a) Falta de presentación

de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas

o inexactas.

b) Resistencia,

obstrucción, excusa o negativa a la actuación

inspectora.

c) Incumplimiento

sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o

destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y

registros contables o de los justificantes de las operaciones

anotadas en los mismos"

En este régimen de estimación, la

Administración puede utilizar una serie de medios, como el

propio artículo 53.2 de la LGT recoge, al punto de señalar

que:

"Las bases o

rendimientos se determinarán mediante la aplicación de

cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos

conjuntamente:

a) Aplicación de

los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de

aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los

bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas,

costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector

económico, atendidas las dimensiones de las unidades

productivas o familiares que deban compararse en términos

tributarios.

c) Valoración de

las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran

en los respectivos obligados tributarios, según los datos o

antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes"

.

El carácter subsidiario de este régimen

conlleva, primero, la motivación de su utilización en

el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base

imponible.

De lo expuesto se deduce que las características

del régimen de estimación indirecta se circunscriben,

en primer lugar, a que es de aplicación subsidiaria a los

otros dos sistemas (estimación directa y estimación

objetiva), utilizándose en las hipótesis tasadas en

las que se permite; en segundo lugar, que no se basa en datos reales

del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que se puedan usar

los que resulten disponibles; y en tercer lugar, que la

Administración tributaria no puede disponer de los datos

necesarios para la determinación completa de la base

imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias

constatadas en el mencionado artículo 53.1 LGT .

En definitiva, debe tenerse en cuenta que,

conforme al artículo 53 de la LGT, la aplicación del

régimen de estimación indirecta exige dos

presupuestos: de un lado, el comportamiento legalmente incorrecto

del sujeto pasivo no presentando sus declaraciones tributarias o

incumpliendo sustancialmente sus obligaciones contables y, de otro,

que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la

Administración proceder a la estimación de los bienes

por el sistema directo.

Por su parte, el Tribunal Supremo se ha

pronunciado en torno a la cuestión de la aplicación

del método de estimación indirecta en, entre otras, su

sentencia de 28 de abril de 2014 (número de recurso

1994/2012) donde señala la jurisprudencia sobre la aplicación

del mismo, que se puede resumir en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT, el método

de estimación indirecta tiene carácter excepcional y

subsidiario respecto de la estimación directa y de la

estimación objetiva, al proceder solo cuando concurre alguno

de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación

completa de la base imponible, no pudiendo la Administración

conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos

otros regímenes que se presentan como principal y

alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen

sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar

constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen,

lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de

hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la

jurisprudencia, justifican la utilización del método

de estimación indirecta se encuentran: existencia de

omisiones o inexactitudes de la documentación contable o

registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta;

la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de

los principios contables; la incongruencia entre las operaciones

registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras

circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario

determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso,

períodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método

de estimación indirecta puede resultar justificada para

alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias

legales, y no para los demás.

En conclusión, pues, en el régimen

de estimación indirecta no se persigue un cálculo

certero y exacto de la base imponible, sino una estimación de

ésta en relación con la que habría de resultar

si el contribuyente hubiera cumplido adecuadamente con sus

obligaciones fiscales.

Partiendo de las anteriores consideraciones, se

debe tener en cuenta que, en el presente caso, el acuerdo de

liquidación, que da lugar al presente recurso, señala,

en atención a la procedencia de la aplicación del

régimen de estimación indirecta, que:

"CAUSAS

DETERMINANTES PARA LA APLICACIÓN DEL MÉTODO DE

ESTIMACIÓN INDIRECTA.

El

artículo 53.1 de la LGT dispone que:

"1.

El método de estimación indirecta se aplicará

cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los

datos necesarios para la determinación completa de la base

imponible como consecuencia de alguna de las siguientes

circunstancias:

a)

Falta de presentación de declaraciones o presentación

de declaraciones incompletas o inexactas.

b)

Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación

inspectora.

c)

Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o

registrales.

d)

Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza

mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de

las operaciones anotadas en los mismos".

Por

tanto, la aplicación del régimen de estimación

indirecta está sujeta al cumplimiento de dos condiciones:

-

La concurrencia de alguna de las circunstancias citadas expresamente

en el artículo 53 de la LGT.

-

La imposibilidad, consecuencia de lo anterior, de determinar la base

imponible o la cuota tributaria con la información que pueda

obtener la Administración actuante por otros medios.

Así

lo expresa claramente el artículo 193.2 del RGAT:

(...)

En

el presente caso, el obligado tributario no ha emitido factura por

dicha entrega de bienes, de combustible a clientes con la tarjeta

XZ. Tampoco ha registrado en los libros registros de IVA, ni en la

contabilidad la citada operación.

Pese

a ser requerido por la Inspección, el obligado tributario no

ha aportado datos, o elementos, suficientes para la cuantificación

del importe de dicha entrega de bienes.

Por

la Inspección se ha puesto de manifiesto la existencia de

anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros

registros del IVA al omitirse el registro de dichas ventas. El

obligado tributario ha incumplido sustancialmente sus obligaciones

contables y registrales al no emitir factura por dicha entrega y no

haber registrado dichas operaciones ni en los libros registros de

IVA, ni en la contabilidad, libro diario.

Por

la entidad XZ, pese a la reiteración en su solicitud

no se ha aportado la documentación datos explicaciones

requeridas para la cuantificación del importe de dichas

entregas de combustible.

Dicho

comportamiento del obligado tributario impide, resistencia negativa

u obstrucción a la actuación inspectora, la

cuantificación del importe de la operación.

Pues

bien, a la Inspección no le ha sido posible en el presente

caso obtener datos suficientes para determinar el importe total de

las entregas de combustible realizadas por XZ que tienen

lugar en las estaciones de servicio explotadas por TW y JK

a clientes con tarjeta XZ, y ello como consecuencia del

incumplimiento sustancial de las obligaciones contables en los

términos establecidos en el artículo 193.4 del RGAT,

puesto que no se ha registrado importe alguno en contabilidad.

Pero

para la estimación indirecta de bases imponibles no es

suficiente con la existencia de un incumplimiento sustancial de la

contabilidad, sino que además es necesario que a la

Administración no le haya sido posible determinar por

completo la base imponible. En este mismo sentido se pronuncia el

Tribunal Supremo en sentencia de 16 de marzo de 2009 (Rec.

nº138/2004) cuando dice que es necesario investigar la

actividad del inspeccionado y que en ningún caso la

Administración puede prescindir de dicha investigación

y partiendo de la omisión contable o declarativa del

contribuyente aplicar presunciones, a menos que estén

autorizadas por la Ley.

En

el caso que nos ocupa, no se ha prescindido de esta investigación.

Se ha requerido información al sujeto pasivo para la

cuantificación de dichas entregas, pero este no ha aportado

documentación alguna.

En

definitiva, se dan las dos condiciones requeridas:

-

Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (una de las

causas previstas en el artículo 53.1 de la LGT) .

-

La información disponible imposibilita a la Administración

para la determinación completa de las bases imponibles.

SITUACION

DE LA CONTABILIDAD.

Tal

como se ha dejado constancia en el apartado anterior al determinar

las causas de aplicación de la estimación indirecta,

el contribuyente ha incumplido sustancialmente sus obligaciones

contables en tanto en cuanto no ha contabilizado la totalidad de las

ventas efectuadas a clientes que repostan en estaciones de servicio

explotadas por TW y JK y que utilizan la tarjeta XZ,

ni tampoco las ha registrado en los libros-registro de IVA.

De acuerdo con lo expuesto, se evidencia, según

este Tribunal, lo manifestado en el acuerdo de liquidación

extractado sobre estas líneas, esto es, el incumplimiento

sustancial de las obligaciones contables y registrales, que

constituye uno de los presupuestos habilitantes para la aplicación

del régimen de estimación indirecta.

Asimismo, a la hora de determinar el cálculo

de la base imponible, se sigue, por parte de la Inspección,

el procedimiento que, según entiende este Tribunal, más

se ajusta a la realidad de las operaciones realizadas y menos

perjudica a la entidad recurrente. Así, el acuerdo de

liquidación señala:

"JUSTIFICACION

DE LOS MEDIOS ELEGIDOS PARA LA DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO.

Justificada

la aplicación del régimen de estimación

indirecta, debemos explicar cómo hemos determinado las bases

imponibles.

El

artículo 53.2 de la LGT nos dice lo siguiente:

(...)

En

el presente caso, para la cuantificación de las ventas

efectuadas por la entidad XZ a terceros clientes finales que

utilizan la tarjeta XZ en los repostajes efectuados en las

estaciones de servicios de las entidades franquiciadas TW y

JK y que no han sido declaradas, se tendrá en cuenta

la diferencia entre las ventas registradas por XZ por dichos

repostajes y las que resultan de capitalizar al 3% pactado el

importe del canon facturado por XZ a las franquiciadas. No

obstante, y con el objeto de no perjudicar al obligado tributario,

tal y como se detalló en los ANTECEDENTES DE HECHO, en los

periodos en que dichas diferencias son negativas, se tendrán

en cuenta para minorar las diferencias positivas de los periodos

siguientes hasta su anulación.

Para

la determinación de la cuota de IVA DEVENGADO regularizado y

dado que constan ventas a las que se aplica el tipo general del IVA,

y ventas a las que se aplica tipos reducidos de IVA, 10% o 4%,

consecuencia de venta de productos en tienda de estación de

servicios, alimentación, bebidas y similares, se utilizará

el tipo medio de IVA de las operaciones contabilizadas que tal y

como se expuso en los ANTECEDENTES DE HECHO es del 20,9894385% en

2016, del 20,991966% en 2017 y del 20,9874036% en 2018.

CALCULOS

Y ESTIMACIONES REALIZADOS.

-

Ventas en estaciones de servicio explotadas por TW.

En

primer lugar, se calcula la diferencia entre lo que hemos denominado

ventas capitalizadas (las que resultan de capitalizar al 3% el

importe del canon facturado por XZ a las franquiciadas) y las

ventas registradas.

Tal

y como se indicó anteriormente, para determinar el incremento

de la base imponible, en aquellos periodos en que tales diferencias

hayan sido negativas, dichas diferencias minorarán las

diferencias positivas de periodos siguientes hasta su anulación.

Ejercicio

2016:

(...)

En

este punto se advierte un error de cálculo en la propuesta

contenida en el acta, ya que el importe de la diferencia en

septiembre 2016 teniendo en cuenta las diferencias negativas

acumuladas asciende a 4.304,91euros y no a 5.302,09euros. Se corrige

el error advertido.

Para

el cálculo de la cuota devengada regularizada se utiliza el

tipo impositivo medio de IVA detallado anteriormente del

20,9894385%.

Ejercicio

2017:

(...)"

De esta manera, ante el incumplimiento sustancial

de las obligaciones contables y registrales, que se verifica con la

falta de emisión de facturas por entregas de bienes, de

combustible a clientes con la tarjeta XZ, así como con la

falta de registro en los libros registros de IVA, ni en la

contabilidad de las citadas operaciones y la falta de prueba,

justificación o aclaración por parte de la entidad

interesada de dicha circunstancia, este Tribunal considera

justificada la aplicación del procedimiento de estimación

indirecta, por cuanto la Inspección, tal y como se ha

señalado, no dispone de la totalidad de los datos necesarios

para efectuar la liquidación.

De esta manera, procede desestimar las

alegaciones de la entidad interesada, confirmando en este punto, la

resolución impugnada.

QUINTO.- Corresponde, a continuación,

decidir sobre la conformidad a Derecho de la regularización

consistente en la inadmisión de la deducibilidad de cuotas

soportadas en el arrendamiento de vehículos cedidos en

supuestos en los que la Inspección ha considerado no

acreditado ningún uso profesional de los mismos y, por tanto,

la inexistencia de afectación a la actividad empresarial.

Se indica en el acuerdo de liquidación

que, a efectos de valorar la utilización real, en el caso

planteado lo determinante reside en el hecho de que los vehículos

turismo son utilizados por personas que no mantienen relación

laboral ni mercantil con XZ, S.L. y, en consecuencia, no

están afectas en ninguna proporción a la actividad

empresarial o profesional.

Se analizan en el acuerdo de liquidación

los datos concretos de utilización de los vehículos

cedidos a socios y administradores, valorando los indicios

disponibles y determinando cuáles de ellos prueban

suficientemente la ausencia de uso laboral en las cesiones. Como

indicios de dicha ausencia de utilización profesional se

indican los siguientes:

- Los vehículos son utilizados por

personas que no mantienen ninguna relación laboral o

mercantil con la entidad, en concreto, Don Axy y Don Dmv,

ambos son socios indirectos de la entidad reclamante.

- Por su parte, Don Bts, ejerce cargo como

administrador del obligado tributario.

- En todo caso, ninguna de las personas físicas

señaladas anteriormente recibe retribución alguna por

parte de la entidad XZ, S.L.,

Dichos indicios conducen a la Administración

actuaria a determinar que no se puede vincular el uso de los

vehículos turismo con el desarrollo de la actividad

empresarial o profesional de la entidad, sino con la satisfacción

de necesidades particulares de las personas físicas

mencionadas.

A estas afirmaciones de la Inspección, la

entidad muestra su disconformidad alegando que dichos socios son, a

su vez, propietarios de otros vehículos que utilizan para su

uso personal. Asimismo, indica que Don Dmv y Don Axy

realizan funciones de dirección y gerencia de la sociedad por

sí mismos o a través de otras sociedades cuya

retribución se produce mediante la emisión, por éstas

últimas, de las correspondientes facturas y que, por último,

dichos vehículos son utilizados, además, por otros

trabajadores de la empresa.

Este Tribunal, en aras de proceder a la

determinación del grado de afectación a la actividad

empresarial de los vehículos cedidos a efectos de deducción

de las cuotas soportadas con ocasión del renting de dichos

vehículos, debe partir de la presunción de afectación

a la actividad empresarial prevista en el artículo

95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992. Dicha presunción puede

ser desvirtuada mediante la acreditación de un grado efectivo

de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad

diferente, acreditación que deberá realizarse por

cualquier medio de prueba admitido en derecho.

El artículo 95.Tres de la Ley de IVA

indica lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"Tres. No obstante lo

dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por

la adquisición, importación, arrendamiento o cesión

de uso por otro título de los bienes de inversión que

se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad

empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las

siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate

de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la

regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a

utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el

desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se

trate de vehículos automóviles de turismo y sus

remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán

afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en

la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se

considerarán automóviles de turismo, remolques,

ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del

Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se

aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,

Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así

como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en

todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo

"jeep''.

No obstante lo dispuesto

en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a

continuación se presumirán afectados al desarrollo de

la actividad empresarial o profesional en la proporción del

100 por 100:

a) Los vehículos

mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la

prestación de servicios de transporte de viajeros mediante

contraprestación.

c) Los utilizados en la

prestación de servicios de enseñanza de conductores o

pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus

fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,

demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los

desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

comerciales.

f) Los utilizados en

servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a

que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse

cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de

los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o

profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada

regularización se ajustará al procedimiento

establecido en el capítulo I del título VIII de esta

Ley para la deducción y regularización de las cuotas

soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,

sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la

deducción respecto del total por el porcentaje que represente

el grado de utilización en el desarrollo de la actividad

empresarial o profesional.

4.ª El grado de

utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o

profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por

cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio

de prueba suficiente la declaración-liquidación

presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o

inclusión de los correspondientes bienes de inversión

en los registros oficiales de la actividad empresarial o

profesional.

5.ª A efectos de lo

dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en

ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional

los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los

números 3.º y 4.º del apartado dos de este

artículo."

No obstante, el obligado tributario debe estar en

condiciones de probar que efectivamente existe afectación de

los vehículos a la actividad empresarial, a efectos de que

opere la presunción de afectación, conforme al

artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La Inspección ha recabado un conjunto de

indicios a partir de los cuales deduce que no ha existido afectación

alguna a la actividad.

Por tanto, corresponde determinar si el conjunto

de indicios recabados por la Inspección es suficiente a

efectos de destruir la presunción del artículo

95.Tres.2.ª de la Ley de IVA.

La prueba de presunciones se admite en el ámbito

tributario, y es válida si parte de hechos constatados por

medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través

de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio

humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos

que constituyen el presupuesto fáctico para la aplicación

de una norma.

En relación con la prueba indiciaria, el

artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria,

establece:

"2. Para que las

presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como

medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y

aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según

las reglas del criterio humano".

La resolución de este Tribunal Central de

28 de febrero de 2012 (00-05522-2009) analiza los medios de prueba

en el ámbito del derecho tributario, señalando que:

"En sede de prueba,

una primera gran distinción es la que se establece entre los

medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.

La prueba directa es el

procedimiento probatorio consistente en la contrastación

empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la

observación inmediata del hecho al que se refiere el

enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante

prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos

decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio,

del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia

de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí

solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho,

cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede

llamar constatación o prueba plena de carácter

concluyente.

La prueba indirecta es el

procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a

partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. En relación

con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito

penal".

También ha reiterado este Tribunal que la

prueba puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica

a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes

requisitos:

- La prueba indiciaria ha de partir de hechos

plenamente probados; y

- Los hechos constitutivos han de deducirse de

esos hechos completamente probados a través de un proceso

mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano.

La irrazonabilidad podrá producirse tanto

por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en

el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de

ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como

por el carácter no concluyente de la inferencia, por

excesivamente abierta, débil o indeterminada. La correcta

utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con

una jurisprudencia consolidada, que los hechos base estén

acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y que se

explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los

indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del

hecho que se pretende probar.

En el caso planteado, la Inspección ha

utilizado la denominada por la jurisprudencia y la doctrina

administrativa como prueba por indicios. Conviene añadir que

la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su

libre valoración, reforzado por la apreciación

conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de

todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas.

De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados,

separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su

conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un

razonamiento lógico.

Como ha establecido el Tribunal Supremo en su

sentencia de 10 de julio de 2018, recurso 4069/2017, con fundamento

en la sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, todo

sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica

tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su

adquisición por pequeña que sea la proporción

de su uso para fines profesionales, lo que implica que no puede

excluirse el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien

en cuestión no esté completamente afectado a la

actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa

afectación sea proporcionalmente poco relevante.

No obstante, a partir de los hechos e indicios

recabados por la Inspección, anteriormente descritos, este

Tribunal concluye que no se justifica la existencia de uso

profesional de los vehículos cedidos y, por tanto, no cabe

admitir afectación alguna a la actividad empresarial.

Resulta acreditado que el vehículo no es

una herramienta imprescindible en el desempeño de las

funciones de los socios y administradores y que la entidad no

establece criterios o instrucciones sobre el uso que deben hacer del

mismo; por el contrario, el vehículo se cede a los directivos

a voluntad de estos, sin efecto alguno en su retribución. La

entidad, por su parte, alega el uso de dichos vehículos por

otros miembros que forman parte del personal de la entidad y que, en

todo caso, los socios y administradores poseen otros vehículos

para su uso particular. Sin embargo, la mera manifestación de

dichas circunstancias no hace prueba suficiente de aquello que

sostiene, no acreditando así el uso profesional de los

vehículos turismo en ninguna proporción.

Conviene señalar que la entidad tiene una

mayor facilidad probatoria sobre el uso profesional de los vehículos

por parte de los cesionarios, al estar en disposición de

acreditar el hecho positivo del uso efectivamente realizado por los

socios y administradores de los vehículos para el desempeño

de sus funciones. En cambio, la Administración se enfrenta a

la dificultad de probar que el vehículo no se ha utilizado

para fines profesionales y, ante la falta de pruebas aportadas por

la entidad, ha recabado a lo largo del procedimiento una serie de

indicios a partir de los que concluye la inexistencia de un uso

profesional de los vehículos cedidos.

Cabe reiterar que, frente a las conclusiones

alcanzadas por la Inspección a partir de los indicios

descritos, la entidad no aporta elementos de prueba del hecho

positivo de utilización de los vehículos en el

desempeño de las funciones laborales de los cesionarios, por

lo que no ha acreditado afectación a la actividad

empresarial, correspondiéndole la prueba de la misma y, como

consecuencia, las cuotas soportadas por el renting de los vehículos

no son deducibles.

El criterio expuesto constituye doctrina de este

Tribunal recogida en resolución de 27 de septiembre de 2024

(R.G. 00-9152-2021).

SEXTO.- Asimismo, este Tribunal debe analizar las

alegaciones vertidas en relación al acuerdo sancionador

impugnado, señalando la entidad la infracción del

principio de presunción de inocencia por el acuerdo

sancionador.

Esta misma alegación es contestada en el

acuerdo de resolución del expediente sanciondor aquí

impugnado por la Dependencia Regional de Inspección, de la

Delegación Especial de Valencia, de la siguiente manera:

"En

este punto cabe hacer referencia al escrito de alegaciones

presentado por el obligado tributario en fecha 15/07/2020, y número

de asiento registral RGE...20 en el que alega la falta de motivación

de la culpabilidad en la propuesta de imposición de sanción

y alude a la presunción de inocencia.

Ante

las alegaciones presentadas por el obligado tributario cabe decir

que, efectivamente, no existe en nuestro Derecho un sistema de

responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones

tributarias, siendo necesaria la concurrencia del elemento subjetivo

de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de

una sanción por la comisión de una infracción

tributaria.

La

culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia

debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La

culpa supone la omisión del cuidado y atención que

cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz

de perjudicar a otro. Y en nuestro caso es evidente que el obligado

tributario no puso toda la diligencia que le era exigible.

No

es suficiente la fundamentación por exclusión para

motivar la existencia del elemento subjetivo.

A

continuación, se detallará en cada una de las

conductas del obligado tributario la concurrencia del elemento

subjetivo, así como el análisis de las cuestiones

alegadas por el obligado.

En

primer lugar, en lo que se refiere a la omisión de parte del

IVA devengado derivado de las ventas a clientes con tarjeta XZ

efectuadas en estaciones de TW y JK, así como

el que deriva del servicio de canon pactado en el contrato suscrito

con la entidad PR, cabe señalar que la ocultación de

ventas en las declaraciones en ningún caso puede deberse a

una interpretación razonable de la norma ni a un simple

descuido, sino que requiere de una conducta voluntaria y decidida

que solo puede tener por objeto ocultar al fisco parte de la

actividad económica desarrollada, y todo ello con

independencia de quien resulte el último beneficiario de este

fraude. Lo cierto es que, pese a que se produce el hecho imponible

del impuesto, la venta de carburante, servicio de canon de entrada,

el obligado decide no emitir factura consiguiendo con ello un ahorro

en el destinatario o bien un ingreso extra en XZ y en

cualquiera de los casos, perjudicando a la Hacienda Pública.

El

resto de las ventas realizadas y servicios prestados, han sido tanto

facturadas como declaradas, lo que demuestra que el obligado

tributario es perfectamente consciente de que sus operaciones

constituyen un hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor

Añadido, que debe ser incluido en la autoliquidación

correspondiente."

Esto es, la carga de probar la comisión de

la infracción, en relación al elemento objetivo y

subjetivo del tipo, recae sobre la Administración. Este

Tribunal entiende que, conforme a lo manifestado en el acuerdo

sancionador, queda probada por la Inspección la comisión

de dichas infracciones y, por tanto, impera una presunción de

inocencia que es fracturada al existir prueba de la comisión

de dichas infracciones tributarias, de manera que no se produce la

vulneración de la presunción de inocencia.

No obstante, es preciso en este sentido y para

mayor claridad y transparencia en dicha argumentación,

valorar la existencia de la tipicidad y culpabilidad en el presente

caso.

En relación a la tipicidad, la entidad XZ,

S.L. es sancionada por la comisión de infracciones

tributarias tipificadas en los artículos 191, 195.1.1º y

195.1.2º de la Ley General Tributaria.

Así, en primer lugar, dicho artículo

191 de la Ley General Tributaria señala:

"1. Constituye

infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo

establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de

la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta

autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con

arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del

párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de

esta ley.

También constituye

infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de

la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes

derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas

incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción

tributaria prevista en este artículo será leve, grave

o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción

será la cuantía no ingresada en la autoliquidación

como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción

tributaria será leve cuando la base de la sanción sea

inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista

ocultación.

La infracción no

será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de

la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan

utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,

aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de

la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un

porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado

de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o

ingresos a cuenta.

La sanción por

infracción leve consistirá en multa pecuniaria

proporcional del 50 por ciento.

3. La infracción

será grave cuando la base de la sanción sea superior a

3.000 euros y exista ocultación.

La infracción

también será grave, cualquiera que sea la cuantía

de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan

utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,

sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de

la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un

porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por

ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado

de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o

ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no

ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados,

representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del

importe de la base de la sanción.

La utilización de

medios fraudulentos determinará que la infracción sea

calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por

infracción grave consistirá en multa pecuniaria

proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará

incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios

de comisión repetida de infracciones tributarias y de

perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los

incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos

a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

4. La infracción

será muy grave cuando se hubieran utilizado medios

fraudulentos.

La infracción

también será muy grave, aunque no se hubieran

utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar

cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a

cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y

los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un

porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la

sanción.

La sanción por

infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria

proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará

incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios

de comisión repetida de infracciones tributarias y de

perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los

incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos

a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

5. Cuando el obligado

tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y

como consecuencia de la regularización practicada procediera

la imposición de una sanción de las reguladas en este

artículo, se entenderá que la cuantía no

ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución

obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido

ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico

es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no

será sancionable la infracción a la que se refiere el

artículo 193 de esta ley, consistente en obtener

indebidamente una devolución.

6. No obstante lo

dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá

infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o

pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el

mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada

con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el

apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación

de los recargos por declaración extemporánea sin

requerimiento previo.

Lo previsto en este

apartado no será aplicable cuando la autoliquidación

presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos

impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un

requerimiento de la Administración tributaria."

Por su parte, el artículo 195 de la LGT,

señala lo siguiente:

"1. Constituye

infracción tributaria determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos

tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de

declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre

en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta

neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o

los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se

produzca falta de ingreso u obtención indebida de

devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de

comprobación o investigación cantidades pendientes de

compensación, deducción o aplicación.

La infracción

tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción

será el importe de las cantidades indebidamente determinadas

o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo

de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente

determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las

cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o

cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período

impositivo.

2. La sanción

consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento

si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible,

o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o

de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas

conforme a lo previsto en este artículo serán

deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que

pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por

el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación

o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a

deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas

infracciones."

Tras las correspondientes actuaciones de la

Inspección en el curso del procedimiento de comprobación,

ésta constata que, como se acredita en el expediente, la

entidad dejó de ingresar cuotas tributarias, así como

determinó o acreditó improcedentemente partidas a

compensar o deducir en declaraciones futuras y todo ello tiene plena

cabida en la redacción literal de la tipicidad de los

artículos 191 y 195.1.1º y 195.1.2º de la Ley

General Tributaria.

Asimismo, este Tribunal debe pronunciarse, a su

vez, sobre la falta de concurrencia de dolo, culpa o negligencia

señalada por la entidad reclamante, esto es, la inexistencia

del elemento subjetivo en su conducta.

Es preciso entrar a valorar el elemento subjetivo

de la infracción al objeto de determinar si la conducta es

punible.

En relación con la existencia de

culpabilidad en la conducta de la interesada, de acuerdo con el

artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, "son

infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas

con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como

tales en esta u otra ley". Esto es, la culpabilidad y la

tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda

infracción administrativa y, por consiguiente, también

de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder

sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto

el elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede

hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad

objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para

que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple

negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.

En este sentido, la esencia del concepto de

negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria

al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico

protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son

los intereses de la Hacienda Pública y, a través de

ellos, el progreso social y económico del país,

intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento

incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo

31 de la Constitución española.

Asimismo, la negligencia no exige como elemento

determinante para su apreciación un claro ánimo de

defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una

lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la

misma.

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo

que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano

competente para sancionar, es a éste al que corresponde

motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni

los órganos económico-administrativos ni los

Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha

potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la

culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia

el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de

2016 (recurso casación 2071/2014) y 14 de diciembre de 2016

(recurso casación 3942/2015).

Como consecuencia de ello, se debe estar a los

términos en que se pronunció el órgano

sancionador en el acuerdo de imposición de sanción

impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada

del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad

corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista

una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por

el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción

de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración.

Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto

Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28

de abril de 2016 (recursocasación 894/2015).

En el supuesto objeto de la presente reclamación,

la Administración actuante incorpora al expediente

sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de

sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de

los tributos, material que permite determinar como hechos probados

los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización

practicada. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición

de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la

conducta que se sanciona y, tras analizar a estos efectos los hechos

probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el

ajuste que ha originado la regularización, se aprecia que la

conducta del sujeto infractor ha sido culpable, así como la

no concurrencia de las causas de exoneración de

responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley

General Tributaria.

En cuanto a la interpretación razonable de

la norma alegada, el artículo 179 de la Ley General

Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de

responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este

haya actuado amparándose en una interpretación

razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos

que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a

responsabilidad por infracción tributaria.

A juicio de este Tribunal, cabe apreciar en la

conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin

que quepa discusión alguna ni posible interpretación

de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor,

según ha quedado expuesto en el acuerdo dictado.

En el presente supuesto, la motivación

contenida en el acuerdo de imposición de sanción

A51-...63 es la siguiente:

"En

el presente caso, de las actuaciones realizadas por la Inspección

ha resultado acreditado que XZ SL, como bien expresa el

instructor actuario, ha omitido el IVA devengado correspondiente a

parte de las ventas realizadas en estaciones de TW y JK

a clientes con tarjeta XZ, al correspondiente al servicio por canon

prestado a la entidad PR, ha deducido un IVA soportado que deriva de

gastos no afectos, concretamente gastos particulares de los socios,

ha declarado como no sujeta una operación que no cumple con

los requisitos contemplados en el artículo 7 1º de la

LIVA, y por último ha deducido un IVA soportado derivado de

facturas emitidas por NP y GH que se ha demostrado

falso.

Ahora

bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección

y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión

se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede

entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de

sanción.

En

este punto cabe hacer referencia al escrito de alegaciones

presentado por el obligado tributario en fecha 15/07/2020, y número

de asiento registral RGE...20 en el que alega la falta de motivación

de la culpabilidad en la propuesta de imposición de sanción

y alude a la presunción de inocencia.

Ante

las alegaciones presentadas por el obligado tributario cabe decir

que, efectivamente, no existe en nuestro Derecho un sistema de

responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones

tributarias, siendo necesaria la concurrencia del elemento subjetivo

de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de

una sanción por la comisión de una infracción

tributaria.

La

culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia

debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La

culpa supone la omisión del cuidado y atención que

cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz

de perjudicar a otro. Y en nuestro caso es evidente que el obligado

tributario no puso toda la diligencia que le era exigible.

No

es suficiente la fundamentación por exclusión para

motivar la existencia del elemento subjetivo.

A

continuación, se detallará en cada una de las

conductas del obligado tributario la concurrencia del elemento

subjetivo, así como el análisis de las cuestiones

alegadas por el obligado.

En

primer lugar, en lo que se refiere a la omisión de parte del

IVA devengado derivado de las

ventas a clientes con tarjeta XZ

efectuadas en estaciones de TW y

JK, así como el que deriva del servicio de canon

pactado en el contrato suscrito con la entidad PR, cabe señalar

que la ocultación de ventas en las declaraciones en ningún

caso puede deberse a una interpretación razonable de la norma

ni a un simple descuido, sino que requiere de una conducta

voluntaria y decidida que solo puede tener por objeto ocultar al

fisco parte de la actividad económica desarrollada, y todo

ello con independencia de quien resulte el último

beneficiario de este fraude. Lo cierto es que, pese a que se produce

el hecho imponible del impuesto, la venta de carburante, servicio de

canon de entrada, el obligado decide no emitir factura consiguiendo

con ello un ahorro en el destinatario o bien un ingreso extra en XZ

y en cualquiera de los casos, perjudicando a la Hacienda Pública.

El

resto de las ventas realizadas y servicios prestados, han sido tanto

facturadas como declaradas, lo que demuestra que el obligado

tributario es perfectamente consciente de que sus operaciones

constituyen un hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor

Añadido, que debe ser incluido en la autoliquidación

correspondiente.

En

el escrito de alegaciones presentado, el obligado tributario hace

referencia a que no se dan las condiciones establecidas en la norma

para la aplicación del método de estimación

indirecta. A este respecto cabe señalar que la aplicación

o no de la estimación indirecta es una cuestión que

atañe a la propia regularización y que ya fue objeto

de análisis y valoración en el acuerdo de liquidación

dictado y del que deriva el presente expediente sancionador. No

corresponde en este acuerdo el análisis de cuestiones que

aluden a la regularización, sino que únicamente será

objeto de análisis la concurrencia de los elementos

necesarios para la consideración de la conducta del obligado

como sancionable.

A

lo anterior añade en su escrito, que la Inspección no

ha demostrado la existencia de dolo, culpa o negligencia en la

conducta del obligado y que el incumplimiento de una obligación

tributaria no puede acarrear la imposición automática

de una sanción.

Como

bien se ha dicho antes, la ocultación de ventas solo puede

responder a una conducta activa por parte del obligado tributario,

por lo que, respetando la presunción de inocencia, esta

Dependencia entiende que existen elementos suficientes para concluir

que concurre el elemento subjetivo para considerar la conducta del

obligado consistente en ocultar parte de sus ventas, como una

conducta culpable.

En

segundo lugar, el obligado tributario, con su conducta consistente

en deducir cuotas de IVA relativas a gastos particulares de los

socios y cuyo pago por parte de la entidad constituye una

retribución de fondos propios, actúa de manera

negligente, pues es perfectamente consciente de que se trata de

gastos que nada tienen que ver con su actividad, y aun así

deduce indebidamente las cuotas de IVA soportado que derivan de los

mismos. Dada la relación existente con los socios, la entidad

decide sufragar determinados gastos en beneficio de ellos y

aprovechar indebidamente las cuotas de IVA soportado

correspondientes a tales gastos. Ninguno de los usuarios de los

vehículos de los que deriva el gasto y la cuota de IVA

soportado indebidamente deducida, realizan actividad alguna

remunerada en la entidad por lo que la utilización de los

vehículos por parte de los mismos solo puede deberse a

motivos personales. Es por ello que XZ está deduciendo

cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos no afectos a la

actividad, por lo que sabía o debía saber que no

podían ser objeto de deducción.

En

tercer lugar, el obligado tributario declara como no sujeta la

entrega de lo que denomina planta de biodiesel en base al artículo

7 1º de la LIVA. Pues bien, tal y como se ha puesto de

manifiesto en el acuerdo de liquidación del que deriva el

presente expediente sancionador, lo que se aporta no constituye una

unidad económica autónoma, sino que se trata de la

mera cesión de bienes y derechos en favor de QR. Ahora

el obligado alega una interpretación razonable de la norma

pues considera que aporta una rama de actividad, pero la realidad es

que habida cuenta de que la operación realizada se iba a

beneficiar de un supuesto de no sujeción en el impuesto, era

de esperar por parte del obligado tributario una conducta

absolutamente escrupulosa en cuanto a la verificación del

cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma para

efectivametne considerar que estamos ante una operación no

sujeta, cosa que no ocurre en el presente caso, en el que se

transmiten elementos que no son aptos para el desarrollo de una

actividad por sí mismos, por cuanto no cuentan con personal

suficiente, ni siquiera se dispone de licencia para su

funcionamiento y lo que es más evidente, no se transmiten

determinados elementos que son esenciales para el funcionamiento de

la estación.

Por

todo ello, esta Dependencia entiende que el obligado tributario

sabía o debía saber que, dado que los elementos

transmitidos no constituyen una unidad económica autónoma,

debió declarar la operación como sujeta.

Por

último, en lo que se refiere a la conducta consistente en

deducir un IVA soportado derivado de facturas emitidas por NP

y GH que se ha demostrado falso, esta Dependencia Regional de

Inspección considera que concurre el elemento subjetivo

(culpabilidad), sin que la conducta observada pueda ampararse en una

interpretación razonable de la norma ni en la existencia de

laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la regulación

de las cuotas deducibles (artículos 92 y siguientes de la Ley

37/1992).

Los

importes que se dedujo el obligado tributario constituyen un

derecho, y en base a lo dispuesto en el artículo 105 de la

LGT, será el sujeto pasivo el que deberá demostrar

que, efectivamente, se cumplen todos los requisitos, no sólo

los de índole formal, sino también sustantivos, que

permiten aseverar que las operaciones que dan derecho a la deducción

se han materializado. Y en nuestro caso, el obligado tributario no

ha acreditado en forma alguna la realidad de las operaciones objeto

de las facturas recibidas de NP y GH, y que le han

llevado a deducirse las cuotas correspondientes. Todo lo contrario,

ha sido esta Dependencia de Inspección, a través del

procedimiento legalmente establecido (artículos 141 y

siguientes de la LGT) , la que ha sido capaz de desvirtuar la

existencia de los servicios que se dicen adquiridos y que fueron

contabilizados y deducidos por el sujeto pasivo, y la que de manera

exhaustiva ha probado la imposibilidad de que dichas personas

jurídicas hayan podido prestar los servicios que ocasionan la

cuota soportada cuya deducción por el sujeto pasivo tras las

actuaciones inspectoras no procede.

Habiéndose

producido una simulación al crearse la apariencia de un

negocio jurídico cuando no había existido ninguno.

De

hecho, esta Inspección prueba que, con el objeto de aliviar

tensiones de liquidez, el GRUPO XZ acude al crédito

bancario, para lo que debe "aparentar" aparte de resultado

económicos favorables, en general EBITDA, una estructura

patrimonial sólida en los activos y su valoración.

Para ello, aporta como garantía, las instalaciones de las

estaciones de servicios que se encuentran "sobre-valorados"

a coste "hinchado" por la adquisición de bienes y

servicios a precios "hinchados" a proveedores

supuestamente independientes, con el objeto de que su "sobre

valoración" sirva de base para la financiación.

Situación

similar se produce respecto de ayudas públicas recibidas para

la financiación de inversiones cuyos valores también

se "hinflan" con el objeto de obtener mayores

subvenciones.

Para

la obtención de esa sobrevaloración en los activos y

coste de proyectos, el obligado tributario se vale de "empresas

puente", como es en este caso la entidad NP o GH,

independientes del grupo, para no levantar sospechas frente a las

entidades financieras, de la falsedad de las facturas recibidas, con

el objeto de que no se aprecie la vinculación entre el

proveedor de esas facturas "hinchadas" y el receptor.

Toda

esta actuación coordinada de las distintas entidades solo

puede deberse a una conducta consciente y voluntaria.

En

efecto, el obligado tributario no solo era consciente de la

antijuridicidad de su conducta, sino que, además, y aun

siendo consciente de tal antijuridicidad optó por reducir su

carga tributaria por la vía de la simulación

contractual.

(...)

La

simulación declarada en el Acuerdo de Liquidación del

que el presente Acuerdo trae causa, se ha acreditado por medio de la

prueba de presunciones, siendo numerosos los indicios (expuestos en

los Antecedentes de Hecho del presente Acuerdo) que han llevado a

determinar la no deducción de las facturas recibidas de NP

y GH.

En

efecto, el obligado tributario necesariamente conocía que los

servicios objeto de las facturas recibidas eran falsos, dado que no

le habían sido prestados, y por ello debía ser

plenamente consciente de la simulación urdida. Este

comportamiento evidencia una actuación dirigida de forma

consciente y planificada a reducir improcedentemente la carga

tributaria, incumpliendo el deber de contribuir al sostenimiento del

gasto público con arreglo a su verdadera capacidad económica,

actuando de forma consciente y continuada.

En

definitiva, concurre dolo en la manera de actuar del obligado

tributario que le ha llevado a presentar unas autoliquidaciones por

el Impuesto sobre el Valor Añadido inexactas, al deducirse

cuotas soportadas inexistentes poniendo de manifiesto una reducción

artificiosa, consciente y planificada de la carga tributaria, con el

consiguiente perjuicio a la Hacienda Pública, lo que se

hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.

Se

desestiman por tanto las alegaciones presentadas.

Por

tanto, la conducta descrita no puede ser calificada sino de

voluntaria y culpable, no pudiéndose apreciar buena fe en la

conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus

obligaciones fiscales.

No

cabe admitir la concurrencia de ninguno de los supuestos de exención

de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la

LGT, al no haberse amparado para ello en una interpretación

razonable de la norma, no habiendo existido tampoco vulneración

alguna de la presunción de inocencia pues, tal y como se

expone a lo largo del presente Acuerdo, ha existido una actividad

comprobadora suficiente por parte de la Inspección para

desvirtuar dicha presunción.

Todo

ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo

necesario para la procedencia de la imposición de sanción

por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas,

sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas

de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo

179 de la LGT. "

Considera este Tribunal que en el acuerdo

sancionador se incluye la motivación de la culpabilidad con

referencia a los hechos y circunstancias que motivaron la

imposición, y se analiza de forma específica la

concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado

tributario. Por tanto, queda acreditada suficientemente la

concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario

y la no apreciación de buena fe en su conducta, como alega la

recurrente, por lo que cabe desestimar dicha pretensión de la

interesada.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente

recurso, confirmando la resolución impugnada.