Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/07915/2012/00/00 de 10 de diciembre de 2015

Cuestión

ITP y AJD. Duplicidad de Hechos Imponibles. Constitución de sociedad con suscripción del capital mediante aportación no dineraria de inmueble hipotecado.

Normativa

RDLeg 1/1993 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD

7.2.A)

Contestacion

Criterio:

En un supuesto de una escritura de constitución de una sociedad en que el capital es desembolsado con la aportación de inmuebles hipotecados, existe una doble convención gravable. Por un lado, operaciones societarias por la parte que es, propiamente, la cifra de capital social de la entidad que se constituye (por el valor del bien recibido neto de la deuda) y, por otro, transmisiones onerosas por la parte que supone una asunción de deudas por parte de la sociedad que se constituye subrogándose en la posición del deudor hipotecario.Criterio no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239.8 LGT.NOTA: En el mismo sentido, SSTS de 18/05/2020 (rec. casación nº 6263/2017 y 5194/2017)-R-

Texto de la Resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en la Reclamación Económico-Administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por IT SL, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo liquidatorio dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD) por importe de 794.534,81 ?

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Mediante escritura pública otorgada el 16 de enero de 2009 ante la Notario de Madrid Dª. ..., bajo el número 47 de su protocolo, se formaliza la constitución de la mercantil IT, S.L, con un Capital Social de 7.096.000 ? dividido en 70.960 participaciones de 100 ? de valor nominal unitario totalmente suscritas y desembolsadas por la sociedad MB 2002, S.L la cual  aporta a la sociedad constituida un conjunto de fincas gravadas con hipotecas, en las cuales la nueva entidad se subroga obligándose al cumplimiento de las responsabilidades derivadas de las mismas.

El 19 de febrero de 2009 la entidad constituida presenta, ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid la correspondiente autoliquidación por el ITP y AJD ? modalidad Operaciones Societarias vinculado a dicha operación de constitución, declarándola por 7.096.000 ? e ingresando 70.960 ?.

SEGUNDO.-

El 25 de febrero de 2012, la entidad recibe la notificación de la comunicación por la que el Servicio de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid dispone iniciar, a su cargo, un procedimiento de inspección al objeto de comprobar y, en su caso, regularizar su situación en relación al hecho y tributo referidos.

Desarrolladas dichas actuaciones el 25 de abril de 2012 se firma, en Disconformidad, el ACTA A02 ? ... en la que la actuaria encargada del procedimiento recoge la propuesta de regularización que estima procedente, basada en concluir que en la constitución de la sociedad existió ?una segunda operación sujeta a gravamen, una adjudicación en pago de asunción de deudas vinculada a la operación societaria, que no ha sido autoliquidada por el obligado tributario estando obligado a ello?. Y es que entiende que en la escritura pública otorgada el 16 de enero de 2009 se recogieron dos operaciones: por un lado, la constitución de la sociedad, y, por otro lado, la sustitución de los deudores originales titulares de los inmuebles aportados a la entidad en su constitución por, precisamente, la entidad que se constituye; ambos eventos suponen la asunción de deudas y la adjudicación de los inmuebles que garantizan las mismas, convenciones que, a juicio de la actuaria, ?(...) suponen la concurrencia de dos hechos imponibles, operación societaria (ya autoliquidada) y la transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda?. En defensa de su planteamiento, cita varios pronunciamientos de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (DGT) (la consulta XXX/2005, la consulta vinculante VXXXX/2008, la consulta vinculante VXXXX/2010 y la consulta vinculante VXXXY/2010), la Sentencia de 16 de diciembre de 2009 del TSJ de Islas Baleares (Rec. 820/2009) y la Resolución del TEAC de 28 de abril de 2009.

En definitiva, tomando como hecho imponible la adjudicación en pago de asunción de deudas (como consecuencia de la subrogación aceptada por la entidad constituida en la hipoteca que grava los inmuebles aportados), como Base Imponible valor real de los bienes transmitidos considerando el valor de los préstamos hipotecarios pendientes (que asciende a 9.722.732,78 ?) y como tipo de gravamen el 7%, la propuesta fija una cuantía a ingresar a cargo del sujeto pasivo de 680.591,29 ? sin perjuicio de los intereses de demora que pudieran proceder.

TERCERO.-

El 24 de mayo de 2012 el obligado tributario presenta escrito de alegaciones contra la propuesta recibida, mostrando su desacuerdo con el criterio del actuario pues entiende que la escritura pública de constitución de sociedad mediante aportación no dineraria de diversos inmuebles ?contiene un único negocio jurídico complejo e indisoluble, que es la constitución de sociedad, que se desembolsa mediante la aportación no dineraria de varios inmuebles que se encuentran gravados con hipotecas en garantía de un préstamo habiendo sido liquidado por el concepto de operaciones societarias?. En apoyo de su postura cita la Sentencia del TS de 23 de febrero de 1987, la Consulta Vinculante de la DGT VXXXX-06, y las Resoluciones del TEAR de Madrid de 10 de julio de 2010 y de 9 de diciembre de 2010

 

CUARTO.-

El 11 de junio de 2012 la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio, desestimando las alegaciones presentadas y confirmando en todos sus términos la propuesta de liquidación provisional previa, fijando la cuantía a ingresar a cargo del sujeto pasivo en 794.534,81 ?, intereses de demora incluidos.

El acuerdo es efectivamente notificado al sujeto pasivo el 26 de junio de 2012.

  

QUINTO.-

El 20 de julio de 2012, IT, S.L interpone, contra dicha regularización, la presente reclamación económico ? administrativa ante este Tribuna Central en única instancia, defendiendo la postura ya mantenida en el marco de las actuaciones inspectoras desarrolladas.

Además, refiere que el acto administrativo impugnado adolece de la debida motivación al no contener un adecuado razonamiento ni la debida fundamentación sobre las conclusiones alcanzadas, debiendo ser declarado nulo de pleno derecho al vulnerar, con ello, la tutela judicial efectiva. Asimismo, entiende que, por eso, tanto el Acta de Disconformidad como la liquidación se han realizado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, cuantía, interposición en plazo y legitimación que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT) promovida contra acuerdo liquidatorio dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid en relación al ITP y AJD por importe de 794.534,81 ?.

SEGUNDO.-

En primer lugar, el reclamante plantea la nulidad del procedimiento habida cuenta de la indefensión que le ha producido el que el expediente no esté debidamente completado, aludiendo a que ?(...) faltan datos importantes como los acuses de recibo de la comunicación de inicio del procedimiento?. Concretamente, indica que consta un acuse de recibo de comunicación de inicio de las actuaciones fechado el 10 de febrero de 2002.

Según el Acta de Disconformidad A02 ? ..., las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, al objeto de comprobar el ITP y AJD ? modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas en relación a la escritura otorgada el 16 de enero de 2009, se iniciaron el día 25 de febrero de 2012 mediante comunicación notificada al obligado tributario. Según la documentación incorporada al expediente que obra en poder de este Tribunal Central, dicha comunicación, en la que aparece debidamente reflejado el tributo y hecho objeto de la comprobación y adecuadamente identificado al sujeto pasivo, consta firmada por la actuaria Dª. Mc... el 8 de febrero de 2012. En cuanto al acuse de recibo referente a su notificación, expedido por el Servicio de Correos, aunque aparece datado un primer intento el 10 de febrero de 2002 ? en la que se hace constar como ausente al destinatario ? en la cumplimentación del mismo consta como persona a la que se le entregó Dª. Cx..., empleada, que señala su DNI, firma y hace constar, como fecha de la recepción, el 25 de febrero de 2012.

Según dispone el artículo 109 de la Ley 58/2.003, General Tributaria "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección", por lo que debe atenderse a lo que establece el artículo 110.2 de la Ley 58/2003, "En los procedimientos iniciados de, oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin", teniendo en cuenta que, según el artículo 111 "1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma".

Conforme a todo lo anterior, la notificación de un acto administrativo de trascendencia tributaria, como es la comunicación de inicio de un procedimiento inspector, puede realizarse en cualquier sitio que la Administración considere adecuado para tal fin, pero sólo será eficaz, cuando se efectúe en el lugar que conste como domicilio fiscal del contribuyente y siempre que, a efectos de entender producida la notificación, se haga cargo de ella cualquier persona que se identifique. Ambas circunstancias se cumplen en este caso, siendo el acto perfectamente válido.

Este Tribunal, por tanto, no apreciando defecto alguno en la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones, debe desestimar la cuestión planteada por la entidad reclamante.

TERCERO.-

Alega, también, la falta de motivación del acto administrativo ?porque el actuario NO FUNDAMENTA NI RAZONA el por qué de sus conclusiones. Emite un juicio subjetivo falto de razonamiento jurídico ni normativo. Se está vulnerando la tutela judicial efectiva dejando a esta parte en una situación clara de INDEFENSIÓN?.

En el acuerdo liquidatorio, tras una detallada descripción de los hechos acaecidos y de los trámites seguidos en la actuación inspectora, se señala que en la escritura de 16 de enero de 2009 se recogen ?dos hechos imponibles distintos, por un lado, la constitución de la sociedad, lo que constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias, y, por otro, la asunción de deuda por parte de la entidad adjudicataria de los inmuebles, que constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas?, citando numerosos pronunciamientos, tanto de la Dirección General de Tributos como de órganos económico ? administrativos que así lo entienden. Conforme a ello y dado que el sujeto pasivo sólo llevó a cabo la autoliquidación correspondiente a la primera de dichas convenciones, procede a regularizar la parte sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas que es, según recoge, ?(...) la adjudicación en pago de asunción de deudas, que se produce con la total liberación del deudor primitivo de la deuda, es decir, con la subrogación de IT, S.L en la hipoteca que grava los inmuebles aportados en la constitución de la sociedad?.

El artículo 102 LGT obliga a que las liquidaciones tributarias se notifiquen con expresión de, entre otras circunstancias, ?(...) c)?La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho?, procede analizar si la regularización dictada por el servicio de Inspección Fiscal de la Comunidad de Madrid cumple con tal exigencia.

El artículo 103.3 LGT exige, del mismo modo, que ?Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho?. En este caso, de la lectura del acuerdo liquidatorio - y de la propuestas previa recogida en el Acta y en su Informe Ampliatorio ? se deduce una suficiente motivación del acto, recogiéndose los detalles del hecho sucedido y expresándose los fundamentos de derecho aplicados, invocando los correspondientes preceptos legales, y recogiendo, en definitiva, de manera que permite un adecuado conocimiento, los motivos por los que se produce la liquidación que ahora se impugna.

Reconociendo que una falta o insuficiencia de motivación  constituiría un vicio de forma del acto, determinando, al menos, su anulabilidad siempre y cuando significase que aquél carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o diera lugar a la indefensión del intereso, en este caso es claro que éste pudo conocer las verdaderas razones que justificaban la decisión administrativa, no apreciándose  indefensión alguna.

En realidad, como reiteradamente ha señalado este Tribunal Central, la motivación es una condición básica que tiene por principal finalidad poner en conocimiento del interesado / perjudicado por un acto administrativo los elementos principales en que se basa el pronunciamiento en que aquél consiste, de modo que pueda ejercer, en su defensa, los distintos mecanismos previstos en la normativa correspondiente. No es necesaria una exhaustividad en tal justificación, sino que basta una referencia sucinta a los elementos de hecho y de derecho en que se basa, lo que se entiende plenamente cumplido, en el caso presente, por la Administración Tributaria actuante.

CUARTO.-

En cuanto a la cuestión de fondo que se plantea ? si la escritura en la que se formaliza la operación de constitución de la entidad recibiendo, como aportación, un conjunto de fincas gravadas con hipotecas, en las cuales la nueva entidad se subroga obligándose al cumplimiento de las responsabilidades derivadas de las mismas existe una convención o dos a efectos de su sujeción al ITP y AJD ? este Tribunal Central debe reiterar cuál es su criterio en supuestos sustancialmente idénticos.

De acuerdo al artículo 19 RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPyAJD) ha de considerarse operación societaria sujeta al tributo, en su modalidad ?operaciones societarias?, entre otras, la constitución de una entidad, lo que, en principio, excluye su gravamen por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) dada la incompatibilidad y preferencia de la primera modalidad sobre la segunda que establece el artículo 1.2 TRLITPyAJD (?En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias?)  y la interdicción de la múltiple imposición para una única convención que recoge el artículo 4 del mismo cuerpo legal (?A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa?).

Por otro lado, el artículo 7.2.A) TRLITPyAJD señala que ?Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones?. Es importante destacar que nuestro ordenamiento, y así lo ha señalado en múltiples ocasiones el Tribunal Supremo (Sentencia de 9 de febrero de 2002) ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda y se erija en deudor frente al acreedor, con consentimiento expreso de éste, sin que haya novación. En este caso, se plantea si, al margen de la operación societaria propiamente dicha (la ampliación de capital) debe admitirse que existe también, con sustantividad e independencia, una adjudicación de bienes en pago de asunción de deuda a cargo de la sociedad que amplia capital y que se subroga en las hipotecas con que estaban gravados los bienes recibidos.

 

QUINTO.-

Es mayoritario el criterio defendido tanto por la Dirección General de Tributos como por los órganos económico ? administrativos que considera que la aportación de inmuebles a la sociedad que se constituye con asunción, por ésta, de los préstamos hipotecarios a que se encuentran sujetos aquellos constituye una convención distinta de la operación societaria propiamente dicha, por lo que ha de sujetarse al ITP y AJD ? modalidad TPO, la adjudicación del bien en pago de asunción de deudas, con base en el indicado artículo 7.2.A) TRLITPyAJD. Según este criterio, no se puede reconocer inconveniente alguno a que en una operación de constitución de una sociedad en la que ésta recibe, como contraprestación a los títulos que emite, bienes sujetos a garantía hipotecaria, se entiendan aplicables las dos modalidades del ITP y AJD referidas, esto es, Operaciones Societarias (por la parte del valor de los bienes aportados que corresponda estrictamente con la cifra de capital social de la entidad que se constituye) y Transmisiones Patrimoniales Onerosas (por la parte que corresponde a la deuda garantizada que es asumida por la entidad que se constituye).

Así, por citar uno de los más recientes pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, podemos recoger la Consulta VXXXX-2012, de 6 de septiembre de 2012 en la que se le planteaba la tributación, en el ITP y AJD, de una operación por la que una entidad, al realizar una amplicación de capital social, iba a recibir, como contraprestación, una finca hipotecada, subrogándose la entidad en dicha deuda. Según el centro directivo:

?La operación objeto de consulta, ampliación de capital, presenta la característica especial de que el desembolso de las acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo concedido por una entidad financiera.

La aportación del inmueble constituye la contrapartida del valor de las acciones que va a recibir el titular del inmueble, produciéndose además, la sustitución del deudor original, el titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la entidad que amplia capital, constituyendo lo que se denomina asunción de deuda.

Por tanto, en la referida operación se produce la transmisión de unos bienes inmuebles efectuada por un particular a favor de una sociedad, transmisión que constituye el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al tratarse de la transmisión onerosa de un bien integrado en el patrimonio de una persona física, y por otro lado, a cambio de la entrega de los bienes inmuebles en cuestión, la sociedad receptora efectúa una contraprestación mixta, ya que realiza una ampliación de su capital social y, además, asume la deuda pendiente por la adquisición de los inmueble que recibe (y que está gravado con una hipoteca en garantía de dicha deuda).

De las dos partes de la contraprestación, la primera configura el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital. La sujeción a esta modalidad implica necesariamente la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte de los inmuebles que se entrega como aportación no dineraria para la suscripción de las participaciones de la sociedad limitada.

En síntesis, la transmisión de los bienes inmuebles a cambio de participaciones de la sociedad y de la asunción de la deuda pendiente por la adquisición de los inmuebles supone la realización de dos hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien uno de ellos está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (la parte de los inmuebles que se entrega a cambio de la asunción de la deuda), mientras que el otro lo está a la modalidad de operaciones societarias (la parte de los inmuebles que se entrega como aportación no dineraria por la suscripción de las participaciones).

(...)

Reconociendo la existencia de dos convenciones, se manifestaban ya la Resolución de fecha 26 de noviembre de 2002 señalando que si a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital se añade la asunción de la deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla (Resolución 1846-02 y posteriormente Resolución 0252-05 de 15 de septiembre de 2005).

(...)

CONCLUSION:

En una ampliación de capital en la que el desembolso de las acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo concedido por una entidad financiera, se producen dos hechos imponibles.

El hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital, conforme al Art. 19.1 del Texto Refundido y exento en virtud del Art. 45.I.B.11 del mismo cuerpo legal. La sujeción a esta modalidad implica la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte de los inmuebles que se entrega como aportación.

Por otro lado la sociedad asume la deuda pendiente por la adquisición de los inmueble que se le transmiten, transmisión que constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa como adjudicación en pago de asunción de deudas prevista en el Art. 7.2.A del Texto Refundido del ITP y AJD?.

Igualmente, este Tribunal Central viene defendiendo que en supuestos de ampliaciones de capital por aportación no dineraria de inmueble hipotecado en el que la sociedad asume la deuda, ha de considerarse que junto al hecho imponible por operación societaria, se produce asimismo el hecho imponible de transmisión onerosa por el importe correspondiente a la deuda asumida:

?Este Tribunal entiende que la incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y transmisión patrimonial onerosa prevista en el artículo 1.2 del Texto Refundido no resulta de aplicación cuando en la escritura pública del día 4 de diciembre de 2007 se distinguen dos convenciones sujetas al impuesto de forma independiente: la ampliación de capital y la sustitución del deudor original que era el titular del inmueble por la entidad que amplia capital, es decir, la asunción de deuda y la adjudicación de los inmuebles que garantizaban la misma, convenciones que suponen la concurrencia de los dos hechos imponibles, operación societaria y la transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda. Hemos de concluir que, en el presente caso, estamos ante una transmisión a título oneroso que de la finca hipotecada lo que debe considerarse como una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados. La entidad adquirente entrega unos títulos o participaciones en su capital  a la vez que asume unas deudas de la entidad transmitente recibiendo como contrapartida o precio, unos bienes inmuebles, y así, ha de tributar por el concepto de Operaciones Societarias en cuanto al saldo neto o valor de lo recibido, deducida la deuda asumida y equivalente al valor nominal de las participaciones emitidas y suscritas, y por el concepto Transmisiones patrimoniales onerosas por el valor de los préstamos hipotecarios pendientes. En realidad la adquisición por la sociedad de la plena propiedad del inmueble (cuyo valor bruto es de 12.926.111,02?) se corresponde con la contraprestación satisfecha: Una parte con la asunción de la deuda (12.916.114,02 ?) y la otra mediante la entrega de acciones a los socios (10.000 ?). Por ello existen dos hechos imponibles diferentes: el primero en concepto de Transmisiones Onerosas (por la transmisión de una parte que se paga asumiendo una deuda del transmitente) y la segunda por Operaciones societarias (por el valor por el que se aporta el inmueble), sin que exista incompatibilidad alguna, dado que se producen dos negocios jurídicos distintos, correspondiendo importes distintos, y sumando ambos conceptos el valor total del inmueble transmitido?  (Resolución de 17 de Mayo de 2012, reproducida a su vez en la Resolución de 14 de noviembre de 2013, RG 4980/11).

Este criterio es también asumido por los órganos jurisdiccionales, pudiendo destacarse la Sentencia de 2 de julio de 2013, del TSJ de Madrid (Nº Recurso 77/2011) en la que se recoge, a su vez, el criterio expuesto en su anterior Sentencia de 4 de junio de 2013 (Nº Recurso 208/11) matizando que ?(...) en dicha sentencia se trataba de un supuesto de aportación no dineraria de un inmueble hipotecado por su valor neto a la constitución de una sociedad mercantil y en éste se trata de una ampliación de capital suscrita en los mismos términos? pero que sus consideraciones ?son plenamente aplicables?; literalmente, en la Sentencia de 4 de junio de 2013 en la que se disponía:

?Efectivamente, un mismo acto no puede estar sujeto a los dos impuestos (operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas). Así lo dispone el art. 1.2º del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre) cuando establece, como ya se ha visto, que "en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

No obstante, el artículo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la redacción introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2000, preceptúa lo siguiente:

"Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

La anterior reforma introdujo las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas entre los distintos hechos imponibles, supuesto que había quedado excluido en la redacción inicial del RDL 1/1993 y pretendió corregir el Reglamento de 1995, en su art. 29 , si bien este último fue declarado nulo por la Sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de diciembre de 1998 , por infringir el principio de reserva de ley. La indicada sentencia, siguiendo anteriores pronunciamientos del Alto Tribunal, señala que nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda y se erija en deudor frente al acreedor sin que haya novación.

La duda para el caso que nos ocupa se plantea con respecto a si existe una sola convención (constitución de una sociedad de capital) como sostiene la parte recurrente, o si, por el contrario, se puede apreciar la existencia de dos pactos distintos (la constitución de una sociedad y la asunción de la deuda) como sostiene la Administración. Más concretamente, la suscripción de capital coincide con la diferencia entre el valor del inmueble aportado y el importe del préstamo hipotecario pendiente de amortizar.

Sobre esta misma cuestión esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio a las pretensiones de la mercantil recurrente de tal manera que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, nos remitimos íntegramente a los fundamentos jurídicos recogidos al respecto en la sentencia nº 374/2013, de 11 de abril, dictada en el recurso contencioso- administrativo nº 83/2011 . En dicha sentencia decíamos:

"Sobre el particular la Sala opina que si la aportación no dineraria tuviese el mismo o equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Pero como quiera que con independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo.

Es decir, nos encontramos, por un lado, con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda de 110.000 euros que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

Por la misma razón no cabe la aplicación de las Directivas comunitarias invocadas por la actora por cuanto las mismas se refieren a operaciones societarias entre las que no cabe incluir la asunción de la deuda que, en la forma pactada, no puede calificarse de operación societaria de una mera cesión contractual que, como tal, debe estar sujeta puesto que la grave las transmisiones patrimoniales.

Por todo lo cual procede la desestimación del presente recurso jurisdiccional".

            No cabe duda de que, en este caso, el patrimonio de la sociedad recurrente sí se ha incrementad porque en cobro de las participaciones sociales (...) ha obtenido u bien inmueble con un valor superior a la suma de las citadas participaciones sociales (...). Si la aportación no dineraria hubiese tenido un valor equivalente a de las participaciones sociales suscritas entonces solo existiría una operación - que tributaria por operaciones societarias- pero, como quiera que con independencia de la constitución de la sociedad y de la aportació correspondiente al capital social, se efectúa otra operación jurídica consistente en la transmisión de un bie inmueble por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de una deud (préstamo hipotecario pendiente de amortizar en la cantidad de XXXX) que tenía el transmitente y del que se hace cargo la sociedad, debe entenderse que se está ante una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital y que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la

pura y estricta ampliación de capital, y ello aunque se haya realizado en unidad de acto. Todo ello permite incluir esa operación en el hecho imponible del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas del ya citado artículo 7.2.A) del RDL 1/93 que dispone que son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas?.

            Es, asimismo, relevante destacar que este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo mediante su Sentencia de 1 de julio de 2013 (Nº. Recurso Casación 713/2012) en la que se somete a análisis una Sentencia dictada por el TSJ de Madrid (de 23 de enero de 2012, Recurson Nº 845/09) en la que, ante una escritura en la que una entidad formaliza una operación de ampliación de capital recibiendo, a cambio de sus títulos, una serie de fincas hipotecadas, se sostiene que existen dos hechos imponibles distintos (operaciones societarias por la ampliación de capital y transmisiones patrimoniales por entrega de inmuebles con asunción de deudas). Según el Alto Tribunal:

            ?SEGUNDO.-

            (...)

            Con buen criterio, la sentencia impugnada consideró que se había realizado el hecho imponible del impuesto sobre por transmisiones patrimoniales, puesto que junto a la operación societaria por la que inicialmente tributó la mercantil, se materializó una entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, hecho imponible recogido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de 1993. Prueba evidente del doble negocio jurídico llevado a cabo es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente (...)?.

Procede, conforme a todo lo anterior, confirmar el criterio de la Inspección de los Tributos y afirmar que la escritura pública de constitución de sociedad, de fecha 16 de enero de 2009, contenía dos convenciones distintas a efectos de su sujeción al ITP y AJD: de un lado, la referida a la propia  constitución de la sociedad recibiendo, como aportación no dineraria, unos determinados bienes; y de otro, una adjudicación en pago de la asunción de deudas, vinculada a la operación societaria, en la parte correspondiente al saldo vivo de las deudas garantizadas con las hipotecas asumidas.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la Reclamación Económico-Administrativa promovida por IT SL, contra acuerdo liquidatorio dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, ACUERDA: Desestimarla, confirmando íntegramente el acto impugnado.