Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/09995/2023/00/00 de 31 de marzo de 2025

Cuestión

LGT. Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Inadmisibilidad. Existencia de doctrina previa vinculante del TEAC. Solicitud de ampliaciones de plazo art. 87.4 RGAT y 99.8 LGT. Ampliación automática art 91.4 RGAT. Imputabilidad de la dilación. STS 30-9-2019 (rec. 6276-2017) y 19-4-2023 (rec. 5540-2021)

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

242

99.8

RD 1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación

87.4

91.1

91.4

Contestacion

Criterio:

El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio es inadmisible ya que no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al haber fijado ya doctrina el Tribunal Supremo a través de las sentencias de 30 de septiembre de 2019 (recurso 6276/2017) y 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021), la cual ha de ser aplicada en tanto el Tribunal Supremo no la matice o rectifique. Así, con base en las citadas sentencias cabe concluir que, en relación a los plazos contemplados en el artículo 87.4 RGAT y 99.8 LGT en los que la norma confiere al obligado tributario un plazo mínimo y máximo para la  cumplimentación del respectivo trámite, si la Administración concede el plazo mínimo sin justificación alguna, la ampliación automática de dichos plazos a falta de denegación expresa por la Administración de la solicitud del contribuyente (art. 91.1 y 4 RGAT) no puede ser entendida como dilación no imputable a la Administración que pueda ser invocada por esta última para concluir que ha terminado en plazo sus actuaciones.Unificación de criterio

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 31 de marzo de 2025

RECURSO: 00-09995-2023

CONCEPTO: OTROS ACTOS DE LA AEAT SUSCEPT. DE RECURSO/RECLAM.

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR DPTO GESTION TRIB AEAT - NIF Q2826000H

DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28020 - MADRID (MADRID) - España

En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife de 29 de septiembre de 2023, recaída en la reclamación nº 38/2914/2021 interpuesta frente al acuerdo administrativo de declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2019.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. De la documentación obrante en el expediente administrativo resultan acreditados los siguientes hechos:

La Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) notificó a la obligada tributaria DOÑA X en fecha 20/04/2021 un requerimiento de información por el que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2019. En dicho requerimiento se solicitaba a la interesada documentación acreditativa de sus rendimientos del capital inmobiliario y se le concedía un plazo para aportar la información requerida de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción del citado acto administrativo.

El 27 de abril la interesada solicitó la ampliación de dicho plazo en 5 días hábiles, esto es, en la mitad del plazo inicialmente concedido. En fecha 11 de mayo de 2021 la interesada respondió al citado requerimiento señalando que la Administración Tributaria ya había aceptado una solicitud de rectificación de su autoliquidación IRPF 2019 y que, por ende, "la Agencia Tributaria está solicitando información sobre el IRPF que ya no se encuentra vigente", limitándose a aportar documentación acreditativa de la rectificación instada.

En fecha 16 de junio de 2021 se notifica a la interesada DOÑA X un segundo requerimiento de información en el que se señala que "Con anterioridad al presente requerimiento le fue notificado otro en idénticos términos que no fue atendido. Por ello, se reitera el requerimiento anterior y se le informa de que el presente documento constituye SEGUNDO REQUERIMIENTO a los efectos previstos en el artículo 203 de la Ley", concediendo a la interesada un plazo de 10 días hábiles para que aportase toda la documentación solicitada en el primer requerimiento. Además, se comunicó a la interesada que la rectificación de su autoliquidación IRPF 2019 que había sido previamente estimada había versado sobre elementos de su obligación tributaria IRPF 2019 distintos de los comprendidos en el alcance del procedimiento de comprobación limitada en curso.

El 23 de junio la interesada solicita la ampliación del plazo para contestar el segundo requerimiento en 5 días hábiles, respondiendo el 7 de julio de 2021.

En fecha 13 de agosto de 2021 se notifica a la interesada la propuesta de liquidación provisional IRPF 2019 y apertura del trámite de alegaciones durante un plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción del citado acto.

En fecha 17 de agosto la interesada solicita ampliación del plazo de 5 días hábiles, presentando alegaciones el 6 de septiembre y aportando documentación complementaria el 9 de septiembre.

En fecha 25 de octubre de 2021, la AEAT dicta acuerdo de declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada IRPF 2019 al entender que habían transcurrido seis meses desde la fecha de notificación de inicio del procedimiento ( 20/04/2021) sin que se hubiera notificado resolución expresa.

SEGUNDO. Frente al acuerdo de declaración de caducidad, la interesada DOÑAX , interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Canarias aduciendo que la caducidad declarada por la AEAT era improcedente en tanto que si bien a la fecha de declaración de la caducidad procedimental habían transcurrido 6 meses naturales desde el inicio del procedimiento, debían tenerse en cuenta las dilaciones derivadas de sus reiteradas solicitudes de ampliaciones de plazos: dos solicitudes de ampliación del plazo para contestar requerimientos y la solicitud de ampliación del plazo de duración del trámite de alegaciones.

El TEAR resolvió en sentido estimatorio la reclamación entendiendo que dichos períodos constituían dilaciones no imputables a la Administración Tributaria que afectarían al cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento por lo que, a la fecha de declaración administrativa de la caducidad del procedimiento, la misma no habría acaecido:

Resolución TEAR de Canarias impugnada (RG 38/2914/2021)-la negrita y el subrayado se contienen en la resolución que se transcribe-:

<

El artículo 104 de la LGT, que establece

<<(...)>>

De acuerdo con el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) las dilaciones por causa no imputable a la Administración reguladas en el artículo 104 son:

<

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo>>

Según el artículo 91 del RGAT:

<<(...)>>

En nuestro caso, a la vista de los Antecedentes de Hecho y del examen del expediente, esta Sala verifica que durante el procedimiento de comprobación limitada, iniciado el 20 de abril del 2021, se dieron dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria, entre otras, la válida solicitud de tres ampliaciones de plazo de cinco días hábiles cada una de ellas, concedidas automáticamente por la Administración; de este modo, el 25 de octubre de 2021 no se habría producido aún la caducidad del procedimiento tal y como fue declarado por la Oficina Gestora; por lo que debe acogerse la alegación de la interesada y anularse el acto impugnado.

CUARTO.- Por otra parte, la reclamante hace manifestaciones adicionales con referencia a la "Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación número CO000(...)X1" que se siguieron con la misma; se pone de manifiesto que, además de que el citado acto de trámite administrativo no es susceptible de recurso, dichas alegaciones podrán ser objeto de examen en una eventual reclamación contra el acuerdo de liquidación con el que concluya el procedimiento inspector iniciado, según afirma la interesada, el 9 de diciembre de 2021, procedimiento éste distinto del ahora examinado por esta Sala.

En definitiva, no es este ahora el momento procedimental oportuno para examinar las citadas alegaciones que deben, por tanto, no ser tenidas en cuenta.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado>>

TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Canarias, notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 10 de octubre de 2023, ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT el día 24 de noviembre de 2023, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

La Directora recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:

<>

Controversia jurídica que, a su juicio, debe resolverse a la luz del artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria, (en adelante, LGT) y los artículos 87,91 y 94 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) .

Tras exponer la normativa aplicable, formula las siguientes alegaciones (la negrita y el subrayado son los contenidos en el escrito de interposición):

<

Estima el TEAR que, durante el procedimiento de comprobación limitada, iniciado el 20/04/2021, se produjeron dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria, entre otras, tres ampliaciones de plazo de cinco días hábiles cada una de ellas (concedidas automáticamente por la Administración) y que, en consecuencia, el 25/10/2021 (fecha de emisión del acuerdo de caducidad) no se habría producido la caducidad del procedimiento y debe anularse el acto impugnado.

En opinión de este Departamento de Gestión Tributaria el fallo emitido por el TEAR resulta totalmente contrario a derecho por los siguientes motivos:

1. En primer lugar, la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 19 de abril de 2023, dictada en el recurso de casación número 5540/2021, fijó el siguiente criterio: (...)

<>

Entendió el Tribunal que una conducta de la Administración consistente en omitir el dictado de una resolución en relación con una solicitud, para después invocar esta conducta en su beneficio y en perjuicio del administrado, vulnerando uno de sus derechos (la tramitación de las actuaciones de comprobación limitada en el plazo establecido), no puede considerarse conforme al ordenamiento jurídico.

Este criterio jurisprudencial no resulta, en opinión de este Departamento, susceptible de interpretación de ninguna clase, siendo preciso y concluyente.

2. No obstante, aún en el supuesto hipotético de que no existiese el fallo señalado (STS 19/04/2023), la conclusión alcanzada sería la misma, puesto que el TEAR ha omitido en su resolución parte de la normativa aplicable a las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Artículo 102. RGAT. Cómputo de los plazos máximos de resolución.

<<(...) 4. Los períodos de interrupción justificada, las dilaciones por causa no imputable a la Administración y los periodos de suspensión y de extensión del plazo del procedimiento inspector deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales, y respecto del procedimiento inspector se estará a lo dispuesto en los artículos 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 184 de este reglamento.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este Reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este Reglamento y en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con indicación de las fechas de inicio y fin de cada periodo, siempre que lo solicite expresamente (...)>>

Los requisitos previstos giran en torno a la misma postura que mantiene el Tribunal Supremo: salvaguardar el derecho del obligado tributario a que el procedimiento finalice en el plazo legalmente establecido, exigiéndose determinadas garantías en estos supuestos (dilaciones no imputables a la Administración o periodos de interrupción justificada) en los que determinados periodos de tiempo no se van computar en ese plazo máximo de resolución>>.

Por lo que resulta del todo incoherente que no se computen en el plazo máximo de resolución dilaciones respecto de las cuales no se han observado las garantías previstas, en favor del interesado (y no de la Administración), tanto normativa como jurisprudencialmente (no están documentadas en el expediente, acreditadas ni motivadas), y éste pueda invocarlas discrecionalmente en función de su conveniencia para anular una declaración de caducidad, cuando si la Administración hubiese optado por dictar liquidación provisional, habría podido solicitar su anulación utilizando el argumento contrario>>.

Solicitando, finalmente, de este Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:

<>

CUARTO. En fecha 3 de enero de 2024 se notificó a DOÑA X, que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesada (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) , la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente.

DOÑA X en fecha 7 de enero de 2024 ha formulado alegaciones. Comienza invocando el artículo 91 RGAT cuando afirma que "no se concederá más de una ampliación del plazo respectivo" para afirmar que "solo se puede computar una de las tres ampliaciones de plazo como dilación no imputable a la administración".

Adicionalmente afirma que la STS citada por la Directora recurrente "viene a establecer que esa concesión automática inicial no es imputable a la administración y, por tanto, si a la contribuyente" afirmando, finalmente, que "la interpretación dada a la doctrina del Tribunal Supremo no concuerda con el sentido de la sentencia" por lo que finalmente solicita que se confirme la resolución del TEAR impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .

SEGUNDO. Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente gira en torno a la determinación de si constituye una dilación no imputable a la Administración Tributaria la concesión automática de las ampliaciones de plazo solicitadas por el contribuyente y, en su caso, su incidencia en el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento de gestión iniciado.

Concretamente, en relación al procedimiento de comprobación limitada, el artículo 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) contempla la caducidad como una de las formas de terminación del procedimiento:

Artículo 139 LGT. Terminación del procedimiento de comprobación limitada. Redacción vigente desde la entrada en vigor.

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

<

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada>>.

Es de destacar asimismo el artículo 104 LGT:

Artículo 104 LGT. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa (redacción vigente tras entrada en vigor Ley 34/2015):

<<1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte (...)

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.>>.

El artículo 104.2 LGT en relación con las dilaciones por causa no imputable a la Administración, encuentra su desarrollo reglamentario en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) :

Artículo 104 RGAT. Dilaciones por causa no imputable a la Administración (redacción vigente tras entrada en vigor Real Decreto 1070/2017):

<

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar

(...)>>.

Estableciendo el artículo 91 RGAT la posibilidad de que los obligados tributarios soliciten al órgano encargado de la tramitación del procedimiento, la ampliación de los plazos inicialmente concedidos; ampliación cuya concesión está supeditada al cumplimiento de determinados requisitos y que se entiende automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado salvo que se notifique la denegación expresa antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar:

Articulo 91 RGAT. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación. Redacción vigente desde la entrada en vigor.

<<1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa>>.

Finalmente, en cuanto a los plazos para aportar la documentación requerida en la comunicación de inicio del procedimiento afirma el artículo 87.4 RGAT:

Artículo 87 RGAT. Iniciación de oficio. Redacción vigente desde la entrada en vigor.

<<4. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas>>

Y, en relación al plazo de duración del trámite de alegaciones, la Ley General Tributaria en su artículo 99.8 in fine prevé una "duración no inferior a 10 días ni superior a 15":

Artículo 99 LGT. Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios. Redacción vigente desde la entrada en vigor.

<<1. En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los términos previstos en los apartados siguientes

2. (...)

8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15>>

Como resulta del primero de los Antecedentes de Hecho de la presente resolución, dos de las presuntas dilaciones son fruto de la concesión automática de la solicitud por DOÑA X de la ampliación, por la mitad del plazo inicialmente concedido, del plazo para contestar el requerimiento administrativo debidamente notificado (el requerimiento que determinó el inicio del procedimiento de comprobación limitada y su posterior reiteración).

Y, por su parte, la tercera dilación se habría producido por la concesión automática de la solicitud por DOÑA X de la ampliación, por la mitad del plazo inicialmente concedido, del plazo previsto para la realización del trámite de alegaciones.

TERCERO. Del artículo 104 LGT anteriormente expuesto cabe colegir que el procedimiento de comprobación limitada tiene un plazo máximo de duración de 6 meses transcurrido el cual, sin que se haya realizado un intento válido de notificación o la puesta a disposición de la notificación, se producirá la caducidad del procedimiento que deberá ser declarada por la Administración de oficio o a instancia del interesado.

Así, la traslación de la normativa anterior al caso del que trae causa la presente unificación de criterio pone de manifiesto que el dies a quo del plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación limitada se sitúa en la fecha de notificación del acuerdo de inicio (20/04/2021) por lo que, cómputandose dicho plazo de 6 meses de fecha a fecha, el dies ad quem tendría lugar el 20/10/2021.

Por ello, en una primera aproximación al caso controvertido, podríamos concluir la procedencia jurídica de la declaración administrativa de caducidad del procedimiento de comprobación limitada IRPF 2019 el día 25/10/2021.

Sin embargo, como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el TEAR de Canarias, Sala Desconcentrada de Tenerife, en la resolución impugnada estimó la pretensión de la interesada de anular la caducidad administrativa declarada al entender que en el seno del procedimiento de comprobación limitada IRPF 2019 habían existido dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria: a saber, las tres ampliaciones del plazo inicialmente concedido que fueron solicitadas por la obligada tributaria en el curso del procedimiento y que fueron concedidas por silencio administrativo, por lo que a la fecha de declaración de caducidad, todavía no se habría alcanzado el dies ad quem del procedimiento.

En este sentido, no debe pasar inadvertido que la Administración no había calificado tales períodos como dilaciones no imputables a la Administración Tributaria. Adicionalmente, es de remarcar que, si bien con carácter general la aceptación en esta vía económico-administrativa de la existencia de dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria genera un efecto beneficioso para esta última -en tanto que le permite, a efectos de computar el plazo máximo de duración del procedimiento, extender el dies ad quem calculado de fecha a fecha en el número de días en que hubiese habido dilación-, en el caso que aquí nos ocupa tal declaración por el TEAR conllevó un efecto perjudicial para la Administración pues llevó aparejada la anulación de la caducidad procedimental por ella declarada al entender el Tribunal Regional que, al no haberse tenido en cuenta la existencia de dilaciones, se declaró la caducidad del procedimiento antes de que la misma hubiera acaecido.

Sentado lo anterior, procede ya que este Tribunal Central entre a enjuiciar si procede la fijación del criterio solicitado por la Directora que, recordemos, era el siguiente:

<>

CUARTO. Como hemos venido detallando, el interrogante que se suscita en la presente unificación de criterio es relativo a quién deben imputarse los días de ampliación que sobre el plazo inicialmente fijado para contestar a dos requerimientos de información y dar cumplimiento al trámite de alegaciones, concedió la AEAT a DOÑA X en el seno del procedimiento de comprobación limitada en curso.

Así, dependiendo de la perspectiva desde la que se mire, la implícita concesión administrativa de tales ampliaciones pueden constituir, ex artículo 91.4 RGAT, una "dilación no imputable a la Administración Tributaria" resultando de tal calificación que a la fecha de declaración administrativa de caducidad del procedimiento de comprobación limitada IRPF 2019 ésta no hubiese acaecido -tesis mantenida por la resolución de instancia-. Contrariamente, de considerarse que sí debían integrarse las ampliaciones (o, dicho sea de otro modo, no excluirse) del plazo máximo de duración del procedimiento, reinaría la conclusión opuesta: a saber, que el día 25 de octubre de 2021 sí habría transcurrido el plazo de 6 meses de duración máxima del procedimiento de comprobación limitada por lo que sí sería jurídicamente procedente la caducidad procedimental declarada por el órgano gestor y que constituye el acto objeto de reclamación en esta vía económico-administrativa.

Respuesta a dicha cuestión que hemos de resolver a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En particular, STS de fecha 30/09/2019 (recurso de casación 6276/2017) y STS de 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021).

Así, en la STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación 6276/2017) se fijaba la siguiente cuestión con interés casacional:

<>

Dicha sentencia, si bien analizó un supuesto específico - a saber, si constituye una dilación no imputable a la Administración Tributaria la solicitud del contribuyente de la ampliación del plazo otorgado por el órgano administrativo para la realización del trámite de alegaciones y que había sido fijado en el tiempo mínimo legal de 10 días-, contiene asimismo importante doctrina legal sobre la interpretación que procede realizar del artículo 91 RGAT como así lo ha reconocido expresamente el propio Tribunal Supremo en su STS de 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021) en la que ha manifestado:

STS de fecha 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021):

<>

Precisamente, dada la doctrina legal que fija en dicha sentencia el Alto Tribunal en interpretación del artículo 91 RGAT aplicable al presente caso, su análisis se torna fundamental a efectos de resolver la presente unificación de criterio, máxime si tenemos en cuenta que en el caso que aquí nos ocupa también hemos de enjuiciar si la concesión por la inactividad administrativa de la ampliación del plazo concedido para la realización del trámite de alegaciones constituye, ex artículo 104 RGAT, una dilación no imputable a la Administración Tributaria que deba excluirse del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación limitada en virtud del artículo 104.2 in fine LGT.

Sentado lo anterior, quiere este TEAC advertir que en el supuesto analizado por el Alto Tribunal en la STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación 6276/2017) la regulación legal del plazo del trámite de alegaciones se contenía en el artículo 84.2 de la derogada Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, mientras que en la actualidad, desde la entrada en vigor de la LGT 58/2003, ya sí existe norma específica reguladora del plazo del trámite de alegaciones en el ámbito tributario: a saber, el artículo 99.8 in fine LGT -norma esta que fue la aplicable, ratione temporis, en la concesión del trámite de alegaciones a DOÑA X en el seno del procedimiento gestor del que trae causa la presente controversia.

Dicha evolución normativa no es óbice a que interpretemos el actual artículo 99.8 in fine LGT de conformidad con la doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo en la citada sentencia en relación con el artículo 84.2 de la derogada Ley 30/1992 ya que ambas normas tienen la misma regulación positiva acerca de la duración del trámite de alegaciones ("no inferior a 10 días ni superior a 15"). Extremo que, de hecho, ya específico el Tribunal Supremo en la propia sentencia:

STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación 6276/2017)-la negrita y el subrayado son añadidos-:

<>

Por ello, cabe entender siguiendo al Alto Tribunal, que si bien el artículo 99.8 in fine LGT otorga a la Administración discrecionalidad para fijar el plazo de duración del trámite de alegaciones, "para evitar que pueda llegar a convertirse en arbitraria habrá de motivarse":

Continuación cita STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación 6276/2017) -el subrayado es añadido-:

<

Concebido el derecho tributario como un sistema coherente, habrá que partir de la premisa de que, en caso de plazos "normativamente abiertos", el otorgamiento del máximo previsto no debería comprometer, por sí mismo, la tramitación regular del procedimiento (administrativo o tributario).

Es decir, cabe suponer que el legislador haya previsto que, incluso, con el otorgamiento del máximo de días posible, el procedimiento está diseñado para resistir esa eventualidad y concluir dentro del plazo legalmente establecido.

Por tanto, teniendo en consideración esta última reflexión así como el reconocimiento explícito del trámite de alegaciones como un derecho del obligado tributario, debe desterrarse la idea de que la Administración tributaria pueda otorgar sin justificación, un plazo mayor o menor, atendiendo, por ejemplo, al estado de tramitación del procedimiento, según las necesidades para culminarlo en plazo.

Ciertamente, podría argumentarse lo contrario, a partir del art. 34.1 k) LGT , que reconoce el derecho del obligado tributario "a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias."

Así, aparentemente cabría pensar que el precepto siempre autorizaría la tramitación más onerosa para el contribuyente (por ejemplo, fijar para audiencia el mínimo de días posible) cuando fuese necesario para liquidar en plazo, es decir, para no perjudicar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Sin embargo, debe rechazarse semejante interpretación, primero, porque el art. 34.1 k) LGT constituye un verdadero derecho autónomo para el obligado tributario (tramitación menos gravosa) y, segundo, porque únicamente cabría excepcionar ese derecho de forma justificada (sobre la base de la frustración de las obligaciones tributarias) pues, de no ser así, se invertiría el sistema de regla-excepción que configura el precepto.

Lo que debe justificarse es la tramitación más gravosa para el contribuyente, no la más beneficiosa.

En consecuencia, la excepción que contempla el precepto, lejos de quedar en lo arcano debe exteriorizarse como presupuesto necesario del control de legalidad y, en este caso, como se ha expuesto, la tramitación más gravosa ni siquiera ha sido justificada por la Administración, como demuestran la ausencia de justificación del plazo inicial de 10 días y la falta de respuesta a la petición de ampliación.

En consecuencia, la determinación del número de días (entre 10 y 15) -en el otorgamiento del trámite de alegaciones- opera como un derecho en beneficio del contribuyente pero no como un instrumento en beneficio de la Administración para garantizar la temporánea terminación del procedimiento.

Pues bien, en el presente caso la Administración no suministró las razones en cuya virtud otorgaba el plazo de 10 días y siguió sin suministrar razón alguna al no resolver expresamente la petición de la parte recurrida en torno a la ampliación del plazo inicialmente otorgado.

SEXTO. Sobre la discrecionalidad en la delimitación del plazo.

Esta obligación de motivación deriva también de la discrecionalidad de la Administración a la hora de conceder al contribuyente un número determinado de días para el trámite de alegaciones, naturaleza discrecional que postula el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso, llegando a solicitar que se declare como doctrina que, en estos casos, "la Administración goza de discrecionalidad absoluta".

Sea o no absoluta, ciertamente se trata de una decisión discrecional y, precisamente por ello, para evitar que pueda llegar a convertirse en arbitraria, habrá de motivarse al depender de ella, como hemos visto, la realización de un "derecho", bien el de la Administración, bien el del contribuyente, exigencia predicable únicamente de los supuestos de plazos abiertos, como ocurre con el art 99.8 LGT .

(...)

Tal obligación de motivación aparece reforzada al entrar también en liza la letra e) del artículo 54 Ley 30/1992 - hoy artículo 35 e) de la Ley 39/2015 -, relativo a la obligación de motivar los acuerdos de ampliación de plazos y que, si bien podría pensarse que el precepto alude a los casos de ampliación por iniciativa de la Administración, no se observan razones para excluir de motivación aquellas decisiones de ampliación que, de una manera u otra, con independencia de quien tuvo la iniciativa en su adopción, sean susceptibles de comprometer el derecho del administrado, en este caso, el derecho del contribuyente a que la Administración no liquide una vez haya prescrito su "derecho" a hacerlo>>

Adicionalmente, la sentencia en su fundamento de derecho séptimo interpreta el artículo 91 RGAT y en el fundamento de derecho octavo defiende la aplicación del principio de proporcionalidad que exige de la Administración, en la delimitación temporal de cada plazo, que valore y pondere las distintas circunstancias exteriorizando al contribuyente las razones de otorgar un plazo y no otro:

Continuación cita STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación 6276/2017) - la negrita se contiene en la sentencia y el subrayado es añadido-:

<

Como hemos expuesto, el Abogado del Estado enarbola la posibilidad que brinda el art 91 RGIT de entender otorgada directamente la ampliación, sin necesidad de un pronunciamiento expreso de la Administración que, en virtud del precepto, serviría exclusivamente para denegarla "antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar".

Ciertamente, así es. Sin embargo, el art 91 RGIT no eleva a la categoría de regla general, el otorgamiento automático de la ampliación pues, el reglamento prevé en su apartado 4, la notificación expresa de la concesión (es decir, su otorgamiento mediante resolución expresa), exigencia completamente lógica desde el momento que la Administración debe valorar si concurren los requisitos que el apartado 3 califica de "necesarios" para su concesión.

Además, convertir en premisa general lo que -entendemos- debe ser una mera previsión residual (otorgamiento automático de la ampliación) comportaría la paradoja de que en el ámbito tributario -terreno en el que se manifiesta una contraposición de los "derechos" de la Administración y del contribuyente- no deban observarse las garantías que al respecto establece la legislación administrativa común, escenario en el que, además, no se contraponen derechos, sino potestades frente a derechos.

En efecto, ante la ausencia de una regulación detallada sobre una eventual ampliación de plazos en la LGT, cabe destacar la coincidencia del artículo 32 de la Ley 39/2015 con el artículo 91 RGI tanto porque la Administración puede conceder una ampliación de los plazos que no exceda de la mitad de los mismos, como por la previsión de que no cabe recurso contra la concesión o denegación de la ampliación.

Sin embargo, del art. 32 de la Ley 39/2015 se infiere, primero, que la resolución administrativa será expresa (por cuanto deberá ser notificarse a los interesados) y segundo, que esa resolución será motivada pues habrá que tener en cuenta "si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero".

Por tanto, el artículo 91 RGI puede y debe ser objeto de una interpretación conforme en su contraste con los artículos 103 LGT con relación al artículo 54 Ley 30/1992 ( artículo 35 Ley 39/2015 ) y con el citado art. 32 de la Ley 39/2015.

De ese modo, esa previsión reglamentaria -que fomenta la agilidad procedimental-, puede justificar que la Administración no resuelva expresamente la petición del contribuyente sobre la extensión del plazo y, pese a ello, se entienda concedida la misma, únicamente cuando esa ampliación no traspase el ámbito temporal que tiene la Administración para resolver en plazo, es decir, cuando no exista conflicto, porque de todas formas - con o sin ampliación- la prescripción no juega en su contra.

Sin embargo, cuando el otorgamiento de la ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento, la Administración no puede invocar la "concesión automática" de la ampliación sobre la base del art 91 RGIT para imputar una dilación indebida al contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo, desde el momento que esa extensión temporal sirve, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente), lo que precisaría que se hubiera colmado la obligación legal de "resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa" ( artículo 103.1 LGT ).

OCTAVO. La motivación de la delimitación del plazo: el principio de proporcionalidad.

A partir de lo que se acaba de exponer, para delimitar temporalmente cada plazo, la Administración debe valorar y ponderar una serie de circunstancias que le permitirán adoptar una decisión exteriorizando hacia el contribuyente las razones de otorgar un plazo y no otro, tanto en el momento inicial de conceder el trámite de audiencia como al decidir sobre su ampliación.

Así cobran pleno sentido las palabras de la sentencia de instancia en torno a que esta obligación "implica, entre otras cosas, que la Administración debe ser capaz de justificar que ha tomado una decisión acorde con dichos principios y, entre ellos, el de proporcionalidad." Además, coincidimos con la sala de instancia cuando advierte que el presente caso difícilmente puede resistir un elemental examen de proporcionalidad, toda vez que en ningún momento puede vislumbrarse la justificación o motivación que llevó a la Administración a conceder un trámite de audiencia de 10 días cuando el precepto legal establecía la posibilidad de otorgar hasta 15 días, en un escenario de circunstancias que, en definitiva, pueden sintetizarse en la especial complejidad del asunto, que comportó, precisamente, la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras por doce meses adicionales (hasta un total de 24 meses).

Nadie duda de que, finalmente, la contribuyente ejerciera su derecho de alegaciones -íntimamente ligado a su defensa en el ámbito tributario- pues, de hecho, presentó el escrito en el plazo que ella misma había solicitado, es decir, en 15 días.

Sin embargo, lo que está en liza en este recurso, atendidas las circunstancias del asunto, es determinar (i) si el plazo inicial de 10 días era suficiente para presentar alegaciones sin indefensión material, en sintonía con el referido derecho autónomo del art. 34.1 k) LGT (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta negativa) y (ii) si la imputación de la ampliación como dilación al contribuyente le ha privado de su derecho -contrapuesto al derecho de la Administración- a que no se practique liquidación trascurrido el plazo de prescripción de 4 años (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta afirmativa).

Por tanto, de acuerdo a las particulares circunstancias de este caso, debemos concluir que la actuación administrativa no ha sido proporcionada, alejándose de las elementales exigencias del principio a una buena administración tributaria que, en el presente caso, ha determinado la preterición de varios derechos del contribuyente (del artículo 34 LGT ), lo que conduce a considerar integrados los referidos cinco días adicionales en el decurso de las actuaciones inspectoras y, por tanto, a apreciar que la Administración excedió el plazo de los referidos 24 meses, con la consecuencia de resultar inoperantes para la interrupción de la prescripción>>.

Fijando la STS finalmente la siguiente doctrina casacional:

<>

Sentencia a la que se remite la posterior sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021) si bien el caso de autos enjuiciado por esta última sentencia, es distinto del que resolvió el Alto Tribunal en la STS anteriormente transcrita de fecha 30/09/2019 (recurso de casación 6276/2017). Diferencia que, de hecho, advierte el Alto Tribunal en la propia sentencia como seguidamente veremos.

Así, si bien ambas sentencias tienen en común que analizan la existencia de dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, el supuesto de hecho susceptible de originar tales dilaciones y la normativa reguladora de la concesión de los respectivos plazos son distintas: a saber, la STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación 6276/2017) analizó la posible calificación como dilación no imputable a la Administración Tributaria de la concesión por inactividad administrativa de la ampliación del plazo de duración del trámite de alegaciones previsto en el artículo 99.8 LGT y, en cambio, la STS de fecha 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021) analizó si era una dilación la concesión por inactividad administrativa de la ampliación del plazo para contestar al requerimiento contenido en la comunicación de inicio del procedimiento y que se regía por el artículo 87.4 RGAT.

Advertido lo anterior, debemos analizar ya la STS de fecha 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021) que tenía por objeto resolver la siguiente cuestión con interés casacional:

<>.

Debemos resaltar, retomando una idea que adelantábamos en párrafos precedentes que, según se desprende de la sentencia, el Abogado del Estado que ostentaba la condición de parte recurrente en el recurso de casación 5540/2021, se opuso a la aplicación que la sentencia de instancia recurrida en casación había realizado de la STS antes transcrita de 30 de septiembre de 2019 (recurso 6276/2017) por entender que esta última se había "pronunciado sobre un supuesto distinto y en base a una normativa no aplicable al caso que nos ocupa".

Alegación que fue objeto de respuesta por el Alto Tribunal en la STS al afirmar que siendo un supuesto distinto, la misma contiene -como afirmamos previamente- "doctrina legal sobre la interpretación que procede realizar del art. 91 RGAT", procediendo a continuación el Tribunal Supremo a transcribir el fundamento de derecho séptimo de la STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso 6276/2017) enfatizando determinados pasajes:

STS de fecha 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021):

<

"Como hemos expuesto, el Abogado del Estado enarbola la posibilidad que brinda el art 91 RGIT de entender otorgada directamente la ampliación, sin necesidad de un pronunciamiento expreso de la Administración que, en virtud del precepto, serviría exclusivamente para denegarla "antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar".

Ciertamente, así es. Sin embargo, el art 91 RGIT no eleva a la categoría de regla general, el otorgamiento automático de la ampliación pues, el reglamento prevé en su apartado 4, la notificación expresa de la concesión (es decir, su otorgamiento mediante resolución expresa), exigencia completamente lógica desde el momento que la Administración debe valorar si concurren los requisitos que el apartado 3 califica de "necesarios" para su concesión.

Además, convertir en premisa general lo que -entendemos- debe ser una mera previsión residual (otorgamiento automático de la ampliación) comportaría la paradoja de que en el ámbito tributario -terreno en el que se manifiesta una contraposición de los "derechos" de la Administración y del contribuyente- no deban observarse las garantías que al respecto establece la legislación administrativa común, escenario en el que, además, no se contraponen derechos, sino potestades frente a derechos

En efecto, ante la ausencia de una regulación detallada sobre una eventual ampliación de plazos en la LGT, cabe destacar la coincidencia del artículo 32 de la Ley 39/2015 con el artículo 91 RGI tanto porque la Administración puede conceder una ampliación de los plazos que no exceda de la mitad de los mismos, como por la previsión de que no cabe recurso contra la concesión o denegación de la ampliación.

Sin embargo, del art. 32 de la Ley 39/2015 se infiere, primero, que la resolución administrativa será expresa (por cuanto deberá ser notificarse a los interesados) y segundo, que esa resolución será motivada pues habrá que tener en cuenta "si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero".

Por tanto, el artículo 91 RGI puede y debe ser objeto de una interpretación conforme en su contraste con los artículos 103 LGT con relación al artículo 54 Ley 30/1992 ( artículo 35 Ley 39/2015 ) y con el citado art. 32 de la Ley 39/2015 .

De ese modo, esa previsión reglamentaria -que fomenta la agilidad procedimental-, puede justificar que la Administración no resuelva expresamente la petición del contribuyente sobre la extensión del plazo y, pese a ello, se entienda concedida la misma, únicamente cuando esa ampliación no traspase el ámbito temporal que tiene la Administración para resolver en plazo, es decir, cuando no exista conflicto, porque de todas formas -con o sin ampliación- la prescripción no juega en su contra.

Sin embargo, cuando el otorgamiento de la ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento, la Administración no puede invocar la "concesión automática" de la ampliación sobre la base del art 91 RGIT para imputar una dilación indebida al contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo, desde el momento que esa extensión temporal sirve, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente), lo que precisaría que se hubiera colmado la obligación legal de "resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa" ( artículo 103.1 LGT )">>.

Concluyendo seguidamente lo siguiente: (el subrayado es añadido):

STS de fecha 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021):

<

Ya se ha dejado dicho que la Administración a la solicitud de ampliación realizada, conforme al art. 91 del RGIT, guardó silencio, por lo que automáticamente el plazo se amplió a cinco días más, cumplimentando el requerimiento la parte interesada a los tres días siguientes.

En estas circunstancias cobra toda su significación lo dicho en la referida sentencia. O dicho de otro modo, del juego de los citados artículos, ha de convenirse que el contribuyente tenía derecho a diez días más cinco, de solicitarlo, para cumplimentar el requerimiento, excepto que, art. 91.4 en relación con el art. 104.c), ambos del RGIT, la Administración se lo hubiera expresamente denegado dentro del fugaz plazo que señala la Sra. Abogado del Estado, al no realizar la denegación expresa, en modo alguno cabe entender que estemos ante un supuesto de dilaciones del procedimiento en los términos que se recoge en el art. 104.2 de la LGT, sino dentro del desarrollo normal del procedimiento, como se desprende no sólo de la interpretación realizada en atención a las consideraciones antes transcritas, sino de la propia literalidad del precepto, puesto que como se recordaba en la sentencia de 30 de septiembre de 2019, "Concebido el derecho tributario como un sistema coherente, habrá que partir de la premisa de que, en caso de plazos "normativamente abiertos", el otorgamiento del máximo previsto no debería comprometer, por sí mismo, la tramitación regular del procedimiento (administrativo o tributario)... Es decir, cabe suponer que el legislador haya previsto que, incluso, con el otorgamiento del máximo de días posible, el procedimiento está diseñado para resistir esa eventualidad y concluir dentro del plazo legalmente establecido."

Dicho lo anterior cabe dar la siguiente respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo dispuesto en los arts. 87.4 y 91.1 y 4 del RGIT, la ampliación automática a falta de denegación expresa por la Administración del plazo contemplado en el citado art. 87, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar, no constituye una dilación del procedimiento sin que altere el plazo máximo de resolución de los procedimientos.

Por tanto, conforme a la regulación aplicable, visto que el procedimiento de comprobación limitada no finalizó en el plazo de seis meses desde su inicio, resulta correcta la sentencia impugnada>>

A la vista de las anteriores sentencias, debemos plantearnos si procede la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Y la respuesta ha de ser negativa, pues no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al haber fijado ya doctrina el Tribunal Supremo a través de las sentencias de 30 de septiembre de 2019 (recurso 6276/2017) y 19 de abril de 2023 (recurso de casación 5540/2021), la cual ha de ser aplicada en tanto el Tribunal Supremo no la matice o rectifique.

Sentencias que, para más claridad, de hecho fijan criterio casacional sobre la improcedencia jurídica de calificar como dilación no imputable a la Administración Tributaria la concesión por inactividad administrativa de la ampliación de los plazos inicialmente fijados en dos supuestos idénticos al que aquí nos ocupan.

Así, con base en las citadas sentencias cabe concluir que, en relación a los plazos contemplados en el artículo 87.4 RGAT y 99.8 LGT en los que la norma confiere al obligado tributario un plazo mínimo y máximo para la cumplimentación del respectivo trámite, si la Administración concede el plazo mínimo sin justificación alguna, la ampliación automática de dichos plazos a falta de denegación expresa por la Administración de la solicitud del contribuyente (art. 91.1 y 4 RGAT) no puede ser entendida como dilación no imputable a la Administración que pueda ser invocada por esta última para concluir que ha terminado en plazo sus actuaciones.

En definitiva, la existencia de jurisprudencia del Tribunal Supremo resolviendo la cuestión interpretativa que se solicitaba unificar por este TEAC, determina la inadmisibilidad del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Finalmente, debemos advertir que este TEAC comparte el parecer de la Directora recurrente sobre la improcedencia de que los Tribunales Económico-Administrativos aprecien la existencia de dilaciones ex novo, esto es, que no han sido apreciadas ni, en tal caso, documentadas debidamente por el órgano de aplicación de los tributos, así como la improcedencia de que los Tribunales Económico-Administrativos subsanen defectos de motivación de las dilaciones que hayan sido consideradas por la Administración no imputables a ella.

Así lo establece, en efecto, la Audiencia Nacional en su sentencia de 22 de diciembre de 2009 (rec. 360/2006) que, dicho sea, fue recurrida en casación por la Administración General del Estado, desestimando el Tribunal Supremo el citado recurso en su sentencia de 19 de diciembre de 2012 (rec. cas. 559/2010). En el supuesto enjuiciado en esta sentencia de la Audiencia Nacional, el órgano económico-administrativo adicionó un nuevo período de interrupción justificada que no había sido calificado como tal por el órgano gestor. Dispone a estos efectos la sentencia:

SAN de 22 de diciembre de 2009 (rec. 360/2006) -(el subrayado es añadido)-:

<

Igual suerte estimatoria que el anterior ha de correr este motivo toda vez que a los referidos 163 días calificados por la Inspección como dilaciones imputables a la recurrente y que aparecen expresamente recogidos en el acta de disconformidad incoada en fecha 5 de julio de 2.000, con lo que ello implica de reconocimiento y acto propio de la Administración, debiendo ser éstas las que se tengan en cuenta a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no puede "adicionarse" el periodo correspondiente al requerimiento de información a las Autoridades Fiscales del Estado de México a que aludió el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el fundamento de derecho cuarto de la resolución dictada en primera instancia. En primer lugar, porque estima la Sala que la facultad revisora concedida a los órganos económico-administrativos versa sobre el examen de la conformidad a derecho del acto administrativo de liquidación tributaria, lo que comporta que todo lo que exceda del examen jurídico de dicha cuestión constituye una irregularidad invalidante en el proceder del órgano económico-administrativo regional, al sustituir la decisión a tal fin alcanzada por las autoridades de gestión, por otra distinta en el curso de la reclamación interpuesta por el propio contribuyente, lo que asimismo implica un incumplimiento flagrante del papel que le atribuye nuestro ordenamiento jurídico. Es cierto que el órgano de revisión, conforme a los artículos 40, apartado 1, y 101, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo de 1996 ),puede analizar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, estando facultado, tras el análisis del supuesto de hecho, para determinar el marco jurídico de referencia, obteniendo de su aplicación las consecuencias pertinentes,pero no es menos cierto que lo que no puede es alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de gestión, en este caso la cuantificación de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, introduciendo en el debate un "nuevo" hecho que perjudica al reclamante, como así ha ocurrido en el supuesto enjuiciado en el que se "adiciona" un nuevo periodo de interrupción justificada que no había sido calificado como tal por el órgano de gestión.

En segundo término e íntimamente ligado a lo anterior, porque tal actuación del órgano económico-administrativo da lugar a una "reformatio in peius", al "perjudicar" al contribuyente en vía de resolución del recurso por él interpuesto, y hace incurrir nuevamente a la resolución dictada por un órgano revisor en una incongruencia "extra petitum" por cuanto se excede en lo pedido por el reclamante.

Lo expuesto comporta, reforzando la conclusión ya anticipada, que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 19 de mayo de 1.999, tal y como ambas partes admiten, que los días de dilación de los que debe partirse son los 151 días declarados por el TEAR de Cataluña en su resolución, y que el procedimiento concluyó el 26 de octubre de 2000, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y periodo referidos, se ha rebasado el límite total legalmente previsto>>.

Criterio que también recogió el Tribunal Supremo en su STS de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016) en la que el Alto Tribunal afirmó (el subrayado es añadido):

<

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. (...)

Resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado (...) Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico- Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo)>>

Doctrina casacional que el Alto Tribunal, dicho sea, ha extendido también al ámbito del procedimiento de declaración de responsabilidad en la más reciente sentencia de 15 de marzo de 2021 (recurso de casación 526/2020) en la que se planteaba la siguiente cuestión con interés casacional:

<>

Fijando el Alto Tribunal en la citada sentencia de 15 de marzo de 2021 (recurso de casación 526/2020) el siguiente criterio jurisprudencial:

<

Falta de competencia de los Tribunales Económico-Administrativos para apreciar ex novo dilaciones que, considera este Tribunal Central, es independiente de si su reconocimiento es solicitado por el obligado tributario, como en el caso que aquí nos ocupa, salvo que se pudiera apreciar una suerte de fraude procesal en la no apreciación por la Administración de un período de dilaciones. Circunstancia que no cabe apreciar en el presente caso en tanto que la declaración administrativa de la caducidad procedimental no beneficiaba a la Administración en la medida en que las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento caducado no interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria.

Realizada tal precisión, se pone de manifiesto que también en relación a esta cuestión debe declararse la inadmisibilidad del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por no existir criterio a unificar por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AEAT, acuerda DECLARARLO INADMISIBLE.