Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1647/2007 de 06 de Octubre de 2009

Resumen

IVA. Exenciones. Servicios administrativos relacionados con operaciones de concesión de créditos. Artículo 20.1.18.m) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Servicios relacionados con operaciones de concesión de créditos y aplicabilidad de la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º LIVA. Delimitación conceptual de los términos "negociación" que se contiene en la Directiva y "mediación" que utiliza la LIVA, a la luz de la doctrina del TJCE (Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00) y del TS (Sentencias de 23 de octubre 1959 y 10 de noviembre de 2004, entre otras). El TJCE y el TS coinciden en la configuración del mediador como un tercero independiente de las partes, a las que no está unido por un vínculo jurídico estable y permanente, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa. En la medida en que el servicio que se presta pueda calificarse como de mediación en la operación de concesión de créditos conforme a dichos criterios, resultará de aplicación la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º y no procederá repercutir el impuesto. En el caso que se analiza, se trata de tareas administrativas relacionadas con las operaciones de financiación, lo cual no constituye propiamente una actividad de mediación.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (06/10/2009), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.L., con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de Febrero de 2007, relativa a la reclamación nº ..., interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado de acta A02 ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002 y 2003, por importe de 153.561,52 € a devolver, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha regularización, por importe 17.134,56 €, ambos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

Primero .- En fecha 13 de Enero de 2004 se notificó al interesado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos Impuestos sobre sociedades, ejercicios 1999 a 2002, e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000 a 2002. Con posterioridad, el 4 de Junio de 2004 se le comunicaría el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T/2003.

El 7 de Junio de 2005 se formalizó acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002 y 2003, haciéndose constar en el apartado 2 de la misma un total de días de dilación imputables al contribuyente de 259, que, en consecuencia, no deben computarse a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones.

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resulta una cantidad a devolver de 2.520,51 euros, lo que supuso una minoración de la cantidad solicitada a devolver por el interesado en la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2003, que fue de 217.141,43 euros.

Dicha minoración tiene su origen en las siguientes causas:

                a) La reclamante se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.

                b) El incremento de la base imponible en importes correspondientes a operaciones que el reclamante había considerado como exentas del impuesto, lo que supuso un incremento total de base imponible en los períodos objeto de comprobación de 393.377,91 euros. Este incremento corresponde a la contraprestación de operaciones que el sujeto pasivo consideró como de mediación en operaciones financieras, y, en consecuencia, exentas del impuesto. No obstante, el sujeto pasivo no aplicó la regla de prorrata, deduciendo el 100% de las cuotas soportadas por todos los bienes y servicios adquiridos.

                c) La disminución de las cuotas soportadas deducibles en 148.680,15 euros. Dichas cuotas se consideran no deducibles por corresponder a diversas operaciones de adquisición de inmuebles que se consideran, no sujetas unas, y exentas del impuesto sin haberse renunciado a la exención las otras.

El 1 de Agosto de 2005 se notificó al interesado el acuerdo de liquidación, del que resulta una cantidad a devolver de 153.561,52 euros. La diferencia entre dicho importe y el que resulta del acta se debe a la consideración de deducibles de cuotas soportadas por importe de 148.680,15 derivadas de la adquisición de inmuebles al considerarse que ambas operaciones se hallaban sujetas al impuesto, y que la renuncia a la exención se había efectuado en ambos casos.

Segundo.- Con fecha 30 de mayo de 2005, el Inspector Jefe de la Dependencia autoriza a la Unidad encargada del desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, para que en el caso de apreciar que pudieran haberse cometido infracciones tributarias, inicien los correspondientes expedientes sancionadores.

La Dependencia de Inspección, con fecha 21 de junio de 2005, acuerda el inicio de expediente sancionador por infracciones tributarias graves (letras a), c) y d) artículo 79 Ley 230/1963) en su tramitación abreviada, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con el sujeto pasivo. Contra dicha propuesta no se formularon alegaciones con ocasión del trámite de audiencia preceptivo.

El día 26 de marzo de 2002, previa comparación del régimen sancionador contenido en la Ley 230/1963 y en la Ley 58/2003 a efectos de determinar si este último es más favorable al contribuyente que el primero, la Dependencia de Inspección, de acuerdo con los hechos y fundamentos de derecho contenidos en el acuerdo de resolución con imposición de sanción, acuerda imponer sanción por los siguientes períodos comprendidos en 1999:

Infracción 79.a)                       2002-4T           2003-1T              2003-2T
Base Sanción                          8.418,23           8.698,21              8.616,36
Sanción mínima                           50%                   50%                     50%
Ocultación                                    25%                   25%                     25%
% total                                          75%                   75%                     75%
Sanción                                   6.313,67           6.523,66              6.462,27
Deducción sanciones                                            90,45                 344,00
(art 88.1)
Sanción efectiva                      6.313,67           6.433,21              6.118,27

Infracción 79.a)            2002-4T           2003-1T              2003-2T       2003-3T
Base Sanción al 15% 4.753,10            8.938,49             1.498,48       11.349,48
Importe sanción            712,97            1.340,77                224,77         1.702,42
Sanción efectiva           712,97            1.340,77                224,77         1.702,42

El acuerdo de imposición de sanción expuesto, se notifica al sujeto infractor con fecha 1 de agosto de 2005.

Tercero .- El 26 de Agosto de 2005 interpuso contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando en su defensa, en síntesis, lo siguiente:

                a) Que el importe en el que la Inspección aumentó las bases imponibles se corresponde a servicios de mediación en operaciones financieras, exentos, por lo tanto, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

                b) En relación con el acuerdo de imposición de sanciones, que la liquidación por ella practicada y regularizada por la Inspección obedece, si se confirma el criterio mantenido por la Inspección, a una interpretación razonable y lógica.

El 26 de Febrero de 2007 se dictó resolución desestimatoria que fue notificada el día 8 de Marzo de 2007. En fecha 4 de Abril de 2007 interpuso recurso ordinario de alzada contra la resolución del Tribunal Económico- dministrativo Regional de ..., girando sus alegaciones en torno a las mismas cuestiones expuestas en su reclamación en primera instancia.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Segundo.- El interesado plantea en su escrito de alegaciones dos cuestiones:

                a) La calificación de las operaciones en cuyo importe la Inspección incrementó en la Base imponible, al no considerarlas, al contrario que el criterio mantenido por el interesado, como servicios de mediación en operaciones financieras.

                b) Y la procedencia de la sanción impuesta.

Tercero.- Según el artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

En sede de exenciones, el artículo 20, uno,18, m) de la Ley 37/1992nbsp; incluye entre las operaciones exentas "la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales".

Entre las citadas "operaciones exentas descritas en las letras anteriores" figura en la letra c) "la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza".

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo)

De acuerdo con el precepto comunitario, los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

                        a) (...).

                        b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

                        c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

                        d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

                        e) las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

                        f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 5;

                        g) la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;

(...).

Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (TJCE 1997,1115. Asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés.

En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.

De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera.

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de negociación en la normativa comunitaria y mediación en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

En lo relativo al concepto comunitario de negociación, debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001 (TJCE 2001 , 357. Asunto C-235/00)  , señalando lo siguiente:

39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término "negociación", que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004 de la siguiente manera:

Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992)  la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado 'facio ut des', por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002.

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la Sentencia de 23 de Octubre de 1959, el contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal precisándose, además, que el corredor o mediador no se halle preliminarmente ligado a las partes, cuyas voluntades aproxima y aúna, por relaciones de colaboración, de dependencia o de representación, pues entonces existirán fuentes de obligaciones distintas y bien diferenciadas del corretaje.

Como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

De acuerdo con lo expuesto, parece que los conceptos de negociación, en el Derecho comunitario, y mediación, en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de negociación, como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

Sin embargo, la Sentencia del TJCE de 13 de diciembre de 2001 sí determina dos tipos de servicios cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

Los puntos de conexión entre las nociones de mediación y negociación pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.

Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.

El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

Cuarto.- X, S.L. es una entidad vinculada, tal como se indica en el apartado 3 del acta, con la entidad Y, S.A. que desarrolla la actividad empresarial de "comercio menor de vehículos terrestres" y de "Taller de reparación de vehículos automóviles".

Esta última entidad forma parte del denominado, a efectos internos, GRUPO Y, S.A. formado por empresas vendedoras de vehículos o relacionadas con este sector, y que tiene pactadas con dos financieras, Z, S.A. y W, S.A. (W en adelante) unas condiciones de financiación para la adquisición de vehículos por sus clientes.

X, S.L. ha mantenido a lo largo del expediente, y en sus alegaciones, que presta unos servicios de mediación entre los clientes de las entidades que forman parte del denominado a estos efectos GRUPO Y, S.A. y las entidades financieras, en los productos que éstas ofrecen a aquellos para financiar la adquisición de los vehículos, y que, por lo tanto, la contraprestación que percibe por esta labor de las entidades financieras se halla exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el anteriormente reproducido artículo 20, uno, 18, m) de la Ley 37/1992.

Así, en la reclamación interpuesta ante este Tribunal, la reclamante manifiesta en su ALEGACIÓN PRIMERA que " ...es una entidad vinculada a otras entidades del GRUPO Y, S.A. el cual tiene por actividad económica principal la de venta y reparación de automóviles mediante concesionarios situados en ..., ..., y...."

"Dentro del citado grupo empresarial, la reclamante ejerce una actividad consistente en la prestación de servicios de mediación para que los clientes del GRUPO Y, S.A. formalicen contratos de financiación con las entidades Z, S.A. y W, S.A. Dichos servicios son retribuidos mediante comisiones que se cuantifican en base al número de operaciones que los clientes del grupo concierten finalmente con las referidas entidades financieras a través de los distintos productos (préstamos, leasing, renting,...).

Prosigue en la ALEGACIÓN SEGUNDA manifestando que "lo primero que hay que poner de manifiesto es que la entidad compareciente, X, S.L. está vinculada al GRUPO Y, S.A., del cual forman parte otras entidades cuya actividad principal es la comercialización de automóviles a través de distintos concesionarios" .

Describe las operaciones que tienen lugar en la adquisición de un vehículo financiada por las citadas entidades financieras de la siguiente forma:

"En las operaciones comerciales desarrolladas intervienen cuatro partes:

                a) las entidades financieras que se dedican a la comercialización de productos financieros y que están interesados en que dichos productos los consuman los clientes de las empresas concesionarias.

                b) De otro lado, se encuentra X, S.L. que interviene para que las entidades financieras consigan que los clientes de los concesionarios consuman los productos financieros que aquéllos comercializan.

                c) A su vez, existen unos sujetos (las empresas concesionarias del GRUPO Y, S.A.), que están interesados en poner a disposición de sus clientes aquellos productos financieros necesarios que les permitan adquirir los vehículos que ellos venden.

                d) Y, por último, los clientes de los distintos concesionarios, que son los que finalmente se benefician de los productos financieros para la adquisición de vehículos.

Es precisamente - añade - esa pluralidad de sociedades del grupo en cuestión la que determina, o hace recomendable, la intervención de una entidad que se encargue de la actividad de mediación financiera (...). Por ello no debe resultar extraña la existencia de una sociedad dentro del grupo empresarial que se dedique a realizar la labor de mediación financiera, liberando, en consecuencia, a los concesionarios de realizar actuaciones que queden claramente al margen de su actividad principal".

Se trata, pues, de determinar a partir de la descripción de estas operaciones que realiza el interesado, si la labor de X, S.L. puede calificarse como de mediación en operaciones financieras, en el sentido del artículo 20, uno., 18, m) de la Ley 37/1992 o bien si se trata de la mera subcontratación de servicios por una de las partes, que le confía una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de formalización de las operaciones crediticias.

Quinto.- Señala la reclamante (ALEGACIÓN SEGUNDA, último párrafo) que "la intervención de X, S. L. en la red empresarial del GRUPO Y, S.A. permite centralizar en una única entidad la realización de la actividad de mediación financiera. Tal centralización permite, por un lado, que sea una sola entidad la que tenga encomendada la labor de localizar y gestionar los mejores productos financieros que ofertar a los clientes".

En diligencia de fecha 21 de diciembre de 2004 se hace constar que "el día 29 de noviembre anterior se había aportado a requerimiento de la Inspección hojas en las que se recoge las condiciones económicas de las que derivan las operaciones realizadas entre Z LEASING y las entidades concesionarias de vehículos del GRUPO Y, S.A. No se aportó por tanto contrato entre X, S.L. e Z LEASING. X, S.L. manifiesta que no tiene otra documentación sobre esta relación".  

De este documento que aportó el contribuyente, explicativo de la operativa y condiciones económicas entre el GRUPO Y, S.A. e Z (documento señalado con el número 26) se destaca lo siguiente:

                - Lleva por rúbrica "BASES ACUERDO CON GRUPO Y, S.A.".

                - En el apartado de "MEJORAS" se establece una "atención diaria en todos los puntos de venta del citado acuerdo por los comerciales asignados a las sucursales de ... y ..., a fin de prestar ayuda, información y formación para apoyo de ventas, así como atención personalizada del CAR (Centro Autorizador Regional) a los componentes del citado acuerdo.

-                En el apartado "MEJORAS PARA LAS CONCESIONES DEL GRUPO" se prevé, entre otras, la concesión de créditos stock (es decir, de la concesión de financiación a los concesionarios para el mantenimiento de un stock de vehículos), el anticipo de fondos en función de la producción aportada, la financiación de vehículos ..., equipamiento al concesionario y marketing comercial.

Finalmente, se añade al citado documento unas CONDICIONES DEL ACUERDO, al que se acompaña un escalado de rappel, es decir, unos porcentajes que se establecen en función del volumen de operaciones.

Pues bien, X, S.L. pretende que su actividad es la de mediar entre los adquirentes de vehículos y las entidades financieras que les ofrecen crédito para la adquisición de tales vehículos.

Tal como se ha indicado, no se aporta contrato entre X, S.L. e Z. Sin embargo, el documento citado ilustra las relaciones entre esta última entidad financiera y las entidades que forman parte del denominado GRUPO Y, S.A. que inducen a pensar que, en su caso, los verdaderos mediadores serían los concesionarios de venta de vehículos, ya que el citado acuerdo sólo contempla los efectos y retribuciones que el mismo tendría para el GRUPO Y, S.A. en forma de rappels y de la concesión de un tratamiento favorable para las empresas concesionarias del grupo.

Nada se dice en este documento de la intervención de X, S.L. no se alude a ninguna otra persona o entidad que no sean el GRUPO Y, S. A. e Z.

Sexto .- Por otro lado, el interesado aportó una comunicación remitida por Z a GRUPO Y, S.A. (que se incorpora al expediente como documento 35)  en la que esta entidad indica que "atendiendo a su petición, les remitimos a continuación un breve resumen detallando el procedimiento que deben seguir los concesionarios o entidades autorizadas cuando solicitan la financiación de un vehículo adquirido en el mismo."

Z en la citada misiva, describe el procedimiento en los siguientes términos:

"Concretando al caso que nos ocupa, empleados del GRUPO Y, S.A., en general, son los que negocian con los clientes las condiciones de financiación y, una vez negociadas, se ponen en contacto a través del teléfono con el Centro Autorizador de Z (en adelante CAR), quien autoriza o no la operación encargándose dichos empleados, en caso afirmativo, de la recepción del contrato remitido por el citado CAR a través del fax, y requiriendo al cliente la documentación correspondiente; posteriormente se encarga de entregar el contrato para su firma por parte del cliente.

Una vez firmado el contrato, éste, junto con la documentación anexa, es recogida diariamente por nuestro comercial en las oficinas de Y, S.A. situadas en ..., enviándose, a través de valija interna, a nuestra oficina central en ...

En resumen, la relación del CAR se mantiene con carácter general con los empleados del GRUPO Y, S.A."

Obsérvese que en este documento no se hace alusión alguna a otra persona o entidad que no sea el concesionario y la entidad financiera.

La descripción de esta operativa realizada por una de las financieras confirma que la primera información acerca de la financiación se lleva a cabo con el concesionario, interesado en la venta de un vehículo para cuya adquisición se precisa financiación.

Cuando el reclamante describe las partes que intervienen en las operaciones (en el apartado segundo de las alegaciones presentadas ante este Tribunal) manifiesta, refiriéndose a los concesionarios que "a su vez existen unos sujetos (las empresas concesionarias del GRUPO Y, S.A.), que están interesados en poner a disposición de sus clientes aquellos productos financieros que les permitan adquirir los vehículos que ellos venden".

Efectivamente, éstos están interesados en facilitar la financiación de aquellos clientes que la necesitan para hacer factible la adquisición de los vehículos, de forma que ofrecen los vehículos con unas condiciones de financiación, pues uno de los factores que incide en la venta de un vehículo es la oferta al cliente de la forma de financiar la operación.

En este contexto, la intervención de X, S.L. no es sino la realización de una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de las diversas fórmulas contractuales de financiación.

Séptimo .- El reclamante sí aporta lo que manifiesta ser un contrato privado entre W y X, S.L., si bien a lo largo del expediente parece desprenderse que la operativa y los procedimientos son los mismos tanto si el vehículo es financiado por Z, S.A. como por W, S.A. lo cual es importante, ya que dicho contrato, que denomina a X, S.L. "colaborador" describe de forma vaga las tareas que se encomiendan a X, S.L., de ninguna de las cuales se desprenden servicios de mediación entre las dos partes contratantes:

                - los clientes adquirentes de los vehículos

      - y la entidad financiera.

Es más, dichas tareas aluden, por un lado, a W, y, por otro, a los concesionarios, lo cual resulta coherente con la función que la Inspección le atribuye: la de auxiliar a los concesionarios con la realización de determinadas operaciones materiales para la tramitación de las solicitudes de información.

Efectivamente, las tareas que dicho contrato atribuye a X, S.L. son:

                1- Preparar y coordinar con los equipos de ventas las reuniones periódicas que tengan establecidas cada una de las concesiones.

                2- Preparar y coordinar la infraestructura necesaria para la formación sobre productos y técnicas de ventas, que W o terceros determinen e impartan en las concesiones

                3- Facilitar y coordinar las diferentes ofertas financieras que W pueda realizar a dichos concesionarios, ayudando con sus conocimientos al cierre de diferentes acuerdos.

                4- Intervenir en cualquier otra acción autorizada por W, que mejore la relación y calidad de los servicios prestados.

Pues bien, de la descripción de estas tareas no se desprende que alguna de ellas implique una relación de mediación entre las dos partes contratantes (comprador del vehículo y entidad financiera) y sí sólo de tramitación o de relación entre los concesionarios y W, S.A.

Octavo .-Por otra parte, las retribuciones en función del volumen de operaciones se dirigen al personal de los concesionarios, y no al personal de X, S.L.

En diligencia de fecha 20 de enero de 2005, en su apartado 5, el representante del contribuyente manifiesta que "en lo referente a la liquidación de los rappels financieros que pagan las entidades al GRUPO Y, S.A. y a X, S.L. las correspondientes a la primera se liquidan mensualmente, y las de X, S.L. trimestralmente".

Con posterioridad, en la diligencia de fecha 19 de Mayo de 2005 se hace constar que "de la documentación aportada por el contribuyente con anterioridad, resulta que los agentes vendedores, empleados de las entidades concesionarias de vehículos del denominado GRUPO Y, S.A. perciben una parte de sus retribuciones en función de las ventas de vehículos en las que intervienen con independencia de si las compras son o no financiadas por Z o W, y perciben también otra parte de sus retribuciones en función del importe financiado por Z o W por las ventas de vehículos en las que intervienen. Asimismo, resulta que las retribuciones de la empleada de X, S.L., D.ª ... no se determinan, ni siquiera en parte, en función del importe financiado por Z  o W por las ventas de vehículos. ".

Sin querer establecer una consecuencia inmediata acerca de la calificación de las distintas operaciones sólo a partir de la forma de retribución, no puede dejar de hacerse constar que la forma de retribución en función del volumen alcanzado es típica de los mediadores (en este caso, esta forma de retribución se aplica a los agentes vendedores de los concesionarios), mientras que a quien se adjudica el papel de "mediador" no se le retribuye en función del volumen alcanzado. Así, en el anteriormente citado documento que ilustra la operativa entre el GRUPO Y, S.A. e Z (documento 26), el escalado de rappel se establece en forma de porcentaje creciente a medida que aumenta el volumen alcanzado.

Noveno .- También debe tenerse en cuenta que X, S.L. cuenta sólo con una empleada, que lo es con la categoría de "Auxiliar Administrativa". La reclamante lamenta que "se aluda también de manera insistente al  hecho de que....sólo tenga una empleada. Esta compareciente - añade - entiende que ....no se puede llegar a la conclusión de que una determinada entidad preste o no un servicio de mediación por el mero hecho de que cuente con una sola empleada. No parece argumento aceptable en medida alguna. La Inspección no sólo está obviando  la capacidad de la empleada en cuestión, su forma de actuar, y los medios con los que pueda contar, sino que, además, parece establecer de manera totalmente injustificada unas características mínimas esenciales que deben darse para que nos encontremos  ante un servicio de mediación.

Sin embargo, de las alusiones que el actuario realiza a la única empleada de X, S.L. no extrae las conclusiones a las que sí parece llegar la reclamante. En ningún momento afirma el actuario que el hecho de contar con una sola empleada impida calificar los servicios prestados por X, S.L. como de mediación.

Sí que, por otro lado, interesa destacar, como adecuadamente hace el actuario, y como ya se ha indicado en el punto anterior, que dicha empleada no vincula sus retribuciones en función de los vehículos para los que "ha mediado en la obtención de financiación", que constituye una típica forma de fijar las retribuciones de los agentes mediadores, si bien no es la única, por lo que tampoco queremos afirmar aquí que este hecho impide o determina cierta calificación. Lo mismo cabe decir de la categoría laboral de la empleada como Auxiliar de Administración, aunque es cierto que ello no impide que pueda dedicarse a mediar en operaciones de financiación. No obstante, se trata de hechos y circunstancias que pueden coadyuvar a realizar una determinada calificación jurídica de las operaciones.

Por otra parte, resulta innegable que una sola persona parece insuficiente para desarrollar una labor de mediación en todas las operaciones de venta de vehículos de los distintos concesionarios. Por ello, esa tarea se encomienda a los propios agentes vendedores de los concesionarios, auténticos mediadores entre los adquirentes de los vehículos y las entidades financieras.

Décimo.- Todo ello no está reñido con el hecho de que, las tareas administrativas que conlleva la operación de financiación se encarguen materialmente a X, S.L., lo cual no entraña propiamente una actividad de mediación, y sí sólo de correa de transmisión entre los concesionarios, verdaderos mediadores, y las entidades financieras.

Cabe preguntarse sobre el interés que puede tener el compareciente para revestir su actuación como una prestación de servicios de mediación, que vayan más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes, que  no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m).

Pues bien, una de las posibles respuestas a esta cuestión la proporciona la certificación emitida por FACONAUTO (Federación de Asociaciones de Concesionarios de la Automoción), en la que el Secretario General de esta entidad afirma, en el apartado II  "que es práctica habitual que estas comisiones y primas se paguen a una entidad independiente y diferente a la propia concesión. Con ello se pretende obviar el férreo control  que las Marcas de Automóviles  ejercen sobre todos los recursos de las concesiones, sobre todo en aquellos casos en que la Marca recomienda  la colaboración con una determinada Entidad Financiera o Compañía Aseguradora", finalidad que nada tiene que ver con la  que la reclamante atribuye a esta intervención (liberar a los concesionarios de realizar actuaciones que quedan al margen de su actividad empresarial principal, aprovechar economías de escala, etc), puesto que, tal como se indica en el documento emitido por Z, y al que ya nos hemos referido, las relaciones no se establecen entre las financieras y cada uno de los establecimientos, sino con el GRUPO Y, S.A., que es quien las transmite a sus concesionarios.

En conclusión, la pretensión de la reclamante de que se califique a efectos fiscales su actividad como de mediación se contradice con los hechos y circunstancias de los que ha dejado constancia la Inspección y que llevan a considerar que X, S.L. se limita a tramitar y a realizar una parte de las operaciones materiales que entraña la adquisición de un vehículo con unas condiciones de financiación que determinadas entidades ofrecen a los concesionarios para los clientes de éstos.

De todo lo expuesto se desprende, a juicio de este Tribunal, que la labor llevada a cabo por la reclamante no es propiamente una labor de mediación en el sentido del artículo 20,uno,18,m de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el valor añadido y la jurisprudencia, comunitaria e interna, expuesta.

Undécimo.- En relación con el acuerdo sancionador, el artículo 77 de la LGT de 1963 disponía que "las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia". En la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, su artículo 178 precisa que en el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria serán aplicables "en particular, los principios de  legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia". El principio de responsabilidad se completa con lo establecido en el artículo 183 que, en el mismo sentido del mencionado artículo 77 de la anterior LGT de 1963, establece que "son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia ...". La regulación de este principio de responsabilidad se desarrolla en el artículo 179, en particular, en lo que se refiere a las circunstancias que eximen de responsabilidad por infracción tributaria a los obligados tributarios, entre las que destacamos que "se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" lo cual se entenderá entre otros supuestos "cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Es criterio sostenido de forma reiterada por este Tribunal Central que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

El contribuyente alega la improcedencia de las sanciones impuestas por considerar que su actuación encuentra amparo en una interpretación razonable de las normas, exponiendo como argumento el contenido de las alegaciones.

En cuanto a la culpabilidad, tiene señalado este Tribunal en resolución de 10 de febrero de 2000 que la LGT en la redacción que le otorga la Ley 25/1995 y más recientemente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, suponen nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias -entre otras- STC 55/1982, de 26 de julio, y STC 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77-1 de la LGT, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en contacto con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante (...) debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la LGT.

No quiere con ello decirse que el reclamante debiera contar con un servicio de asesoría determinado, sino que, de la misma manera que, según el alto Tribunal, a una empresa de determinadas dimensiones cabe exigirle una diligencia en la aplicación de la normativa tributaria equivalente a la que observa en el resto de su actividad, la recurrente, precisamente por  tratarse de una empresa que desarrolla su labor en este sector, está en mejores condiciones que otras para conocer qué es y qué no es un servicio de mediación.

También en reiteradas ocasiones se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o una lasitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma, tal y como ocurre en el supuesto ahora examinado.

Las circunstancias alegadas por el recurrente no pueden ser apreciadas como eximentes de la debida diligencia que incumbe a todos los obligados tributarios en el cumplimiento de sus deberes fiscales, y cuyo incumplimiento determina que pueda apreciarse, al menos, la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción cometida, no siendo necesario para la sanción de las infracciones tipificadas en nuestro ordenamiento tributario, que exista un ánimo directo de engañar y defraudar a la Administración Tributaria por parte del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 antes citado, y en el actualmente vigente artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.L., contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de Febrero de 2007, relativa a la reclamación nº ..., interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado de acta A02 ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002 y 2003, por importe de 153.561,52 € a devolver, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha regularización, por importe 17.134,56 €, ambos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT. ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución del TEAR impugnada.