Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2497/2005 de 25 de Octubre de 2006

Resumen

La obtención de tolueno por una empresa de artes gráficas, que en su proceso productivo utiliza tintas que contienen tolueno como disolvente, que se evapora y luego es recuperado a través de un proceso específico, encaja dentro de la definición de fabricación del artículo 4.9 de la Ley 38/1992 y constituye hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos. Por tanto, la empresa debe estar dada de alta en el Registro territorial de los Impuestos Especiales de Fabricación, lo que es condición ineludible para obtener la exención contemplada en el artículo 51.1 de la Ley 38/1992. En el caso concreto y en el periodo considerado, la empresa no estaba dada de alta en el citado Registro y no se daban las condiciones para la aplicación del régimen suspensivo, por lo que el Impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/1992, que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de dicha Ley, cuando no acrediten que tales Impuestos han sido satisfechos en España.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 25 de octubre de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de ..., S.A. que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, de 30 de marzo de 2005, dictada en el expediente número ..., Acta A02 ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por importe de 3.001.380,75 €.

                                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 16 de febrero de 2005, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, referido a los ejercicios 2000 a 2003. la empresa ..., S.A. tiene por actividad principal la impresión de ... mediante el procedimiento de ..., adquiriendo a sus proveedores las tintas que utiliza en el proceso productivo, que tienen un porcentaje de tolueno que varía entre el 47,16% y el 66,7%, producto que es recuperado por la empresa mediante su conversión en vapor y condensación siguiendo un sistema descrito por el actuario en el cuerpo del acta, y que una vez efectuada la indicada recuperación es expedido de nuevo a los proveedores de tintas de la empresa. Añade el actuario que de las comprobaciones realizadas a lo largo de la inspección se desprende que el tolueno recuperado no ha sido utilizado como combustible o carburante. Por otro lado, en fecha 29 de abril de 2003 el obligado tributario había planteado consulta a la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ... sobre si la actividad que realizaba tenía la consideración de fabricación a efectos de los impuestos especiales, solicitando, en caso afirmativo, su inscripción como fábrica en el Registro Territorial. Tras las comprobaciones oportunas se otorgó al establecimiento en cuestión el CAE ... como fábrica de hidrocarburos, con efectos de 29 de abril de 2003. Considerando el actuario que el obligado tributario obtenía tolueno en su establecimiento mediante un procedimiento de recuperación del mismo y que en consecuencia, tratándose de una fabricación en el sentido de la Ley de Impuestos Especiales, debía de haberse solicitado el CAE desde el comienzo de tal actividad; teniendo en cuenta asimismo que cualquier expedición realizada por un establecimiento que no cuenta con el preceptivo CAE constituye una irregularidad, no existiendo autorización alguna para efectuar expediciones en suspensión del impuesto y finalmente que no resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 51 de la Ley 38/1992 puesto que la misma se refiere a la "fabricación" de productos incluidos en el ámbito de la Tarifa 2ª del Impuesto, y el establecimiento en cuestión no tenía la condición de "fábrica" a efectos de los impuestos especiales, propuso en consecuencia la regularización de la situación tributaria, mediante la aplicación del impuesto especial correspondiente a las salidas de tolueno efectuadas desde la empresa afectada en los ejercicios anteriores a la obtención del CAE. En su consecuencia, se proponía liquidación por importe de 3.001.380,75 €, donde 2.538.489,50 € corresponden a la cuota y 462.891,25 € a los intereses de demora.

SEGUNDO.- Instruido el correspondiente expediente contradictorio, el interesado presentó escrito de alegaciones al Acta con fecha de sello de Correos de 5 de febrero de 2005, en donde manifestó cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho. El Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la citada Delegación desestimó las alegaciones y dictó acuerdo en 30 de marzo de 2005, confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al contribuyente en 25 de abril de 2005.

TERCERO.- En 23 de mayo de 2005, el interesado presentó reclamación económico-administrativa contra la anterior resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central insistiendo en sus alegaciones que pueden resumirse en que la recuperación del Tolueno realizada por ..., S.A., no es susceptible de ser considerada como un proceso de fabricación a los efectos de la Ley de Impuestos Especiales ya que el tolueno ya existe como tal en la tinta y el proceso empleado no puede asimilarse a la depuración, refino o destilación, dado que estos son procesos mucho más complejos técnicamente a través de los cuales se altera molecularmente el producto para obtener uno nuevo y que en el caso de que se considere que se ha producido la fabricación del tolueno, éste está exento, al ser destinado a un uso distinto al de carburante o combustible. sin que el hecho de no estar inscrita como fábrica pueda suponer que no se puede aplicar la exención, resultando la liquidación practicada una consecuencia no prevista en la Ley ya que no se contempla un tipo impositivo para el tolueno no destinado a carburante o combustible. Así mismo presentó como prueba, Informe Pericial emitido por D. ..., Ingeniero Industrial, profesor de la Escuela Superior de Ingenieros Industriales de la Universidad ... de ... sobre la comparativa entre el proceso de recuperación del tolueno por ..., S.A. y los procesos de fabricación de hidrocarburos.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, de 30 de marzo de 2005, dictada en el expediente número ..., Acta ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- En el caso que nos ocupa, se trata de una empresa de artes gráficas que en su proceso productivo utiliza tintas que contienen tolueno como disolvente. El tolueno se evapora durante el proceso de impresión, siendo recuperable, lo que la empresa consigue, mediante un proceso específico para ello. El tolueno recuperado se remite al proveedor de las tintas y de acuerdo con lo manifestado por el actuario en el Acta, el tolueno recuperado no ha sido utilizado como combustible o carburante. El establecimiento no está inscrito como fábrica en el Registro territorial correspondiente y la cuestión es si procede la liquidación practicada por el Impuesto Especial.

TERCERO.- A estos efectos, la Dirección General Tributos evacuó consulta vinculante nº V0251-04, en 5 de noviembre, en la que se planteaba la consideración, a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, de las operaciones de obtención del tolueno y posibilidad de aplicar la exención por uso distinto de combustible o carburante. En dicha consulta vinculante se dice:

"1.- El tolueno es un hidrocarburo clasificado en el código NC 2902.30 lo que conlleva su inclusión directa en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, según establece el artículo 46, apartado 1 i), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la misma Ley y en el artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio de 1995), el tolueno es un «producto sensible».

          El artículo 15, apartado 1, de la Ley 38/1992 establece que "La fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo".

Por tanto, y con independencia de cuál vaya a ser la utilización final de dicho producto, la fabricación de tolueno deberá efectuarse en una fábrica que, conforme establece el artículo 4, apartado 9, de la Ley 38/1992 es "El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen susproductos objeto de los impuestos especiales de fabricación".

La fabricación se define en el artículo 4, apartado 10, de la Ley 38/1992 como "La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación tal como se define en el apartado 23 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley".

Esta Dirección General entiende que la obtención de tolueno a partir de vapores de tintas de impresión encaja, tal y como el consultante la describe, dentro de la definición de fabricación del artículo 4, apartado 9, de la Ley 38/1992 y tal fabricación constituye hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos.

Por consiguiente, la fabricación de tolueno ha de efectuarse, necesariamente, en una fábrica inscrita como tal en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se ubique el establecimiento donde se obtiene dicho producto.

Los únicos supuestos en que podría realizarse fabricación fuera del régimen suspensivo se establecen en el artículo 53, apartados 1 b), 2, 3 y 5 a), de la Ley 38/1992, ninguno de los cuales resulta aplicable en la situación sobre la que versa la consulta.

2.- Por otra parte, manifiesta el consultante que el tolueno obtenido se remite a ... conforme establece el artículo 20 de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283 de 31 de octubre de 2003) y antes por el artículo 2 bis de la Directiva 92/81/CEE, del Consejo de 19 de octubre, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L 316 de 31 de octubre de 1992), la circulación intracomunitaria de tolueno está sometida a las disposiciones sobre control y movimientos de la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales (DO L 76 de 23 de marzo de 1992).

De acuerdo con lo establecido en la directiva 92/12/CEE y, especialmente en su título III, el envío de tolueno a Alemania sin haber satisfecho el impuesto especial ha de efectuarse necesariamente en régimen suspensivo. Entre las condiciones más relevantes establecidas al efecto, debe destacarse que sólo pueden ser expedidores en régimen suspensivo los "depositarios autorizados". En España la condición de "depositario autorizado" viene dada por la titularidad de una "fábrica" previamente autorizada por la Administración Tributaria, tal y como se describe más arriba (cfr. artículo 4.5 de la Ley 38/1992).

Por tanto, no es posible enviar tolueno con destino a ... en régimen suspensivo por quien no tiene la condición de depositario autorizado.

3.- El artículo 51, apartado 1, de la Ley 38/1992 establece que la fabricación de un producto incluido en el ámbito objetivo del impuesto comprendido en la Tarifa 2.°, como es el tolueno, que se destine a ser utilizado en usos distintos a los de carburante o combustible estará exenta, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

De la literalidad del texto legal se desprende que la exención no es aplicable si no se cumplen los requisitos reglamentariamente establecidos. Los requisitos reglamentariamente establecidos específicamente para la aplicación de esta exención se encuentran recogidos en el artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales. Como el tolueno es un producto sensible, serán de aplicación las normas comprendidas en los apartados 2 y 4 de dicho artículo.

El apartado 4 del artículo 116 bis del Reglamento dispone que a los productos sensibles se aplicarán con carácter general las normas de los capítulos I y VII del título I del Reglamento con los matices previstos en la letra b) del mismo. Estos matices no sólo no dispensan de la obligación de fabricar los productos sensibles en una fábrica sino que imponen sobre los fabricantes la obligación de remitir a las oficinas gestoras determinada información respecto de los destinatarios del producto sensible. Estos matices tampoco contemplan excepción alguna respecto a que los envíos intracomunitarios de tolueno en régimen suspensivo sólo puedan ser expedidos, como se expuso más arriba, por depositarios autorizados.

4. El esquema descrito se encuentra vigente en España desde el día 21 de diciembre de 1995, fecha de la entrada en vigor de la Ley 40/1995, de 19 de noviembre, por la que se modificó la Ley38/1992, de Impuestos Especiales.

En el período de tiempo comprendido entre el 7 de agosto de 1993 y el 20 de diciembre de 1995, el tolueno sólo estuvo comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en la medida en que se destinase a un uso como combustible o carburante. En otro caso quedaba fuera del mismo. Por tanto, en este período, no era obligatorio inscribir en el registro territorial el establecimiento donde se obtenía un tolueno que no se destinaba a un uso como combustible o carburante.

Precisamente por la relevancia del cambio que respecto a esta cuestión introdujo la Ley 40/1995, su disposición transitoria única, apartado 1, estableció que "Los titulares de establecimientos obligados a su inscripción en el Registro territorial de los Impuestos Especiales de Fabricación, como consecuencia de lo establecido en esta Ley, dispondrán de un plazo de tres meses a partir de la fecha de su entrada en vigor para efectuarla". Al amparo de este precepto las personas que obtenían tolueno con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1995 dispusieron de un plazo de tres meses (que finalizó el día 20 de marzo de 1996) para inscribir su establecimiento como fábrica en el registro Territorial".

CUARTO.- Respecto a la alegación de que la recuperación del Tolueno realizada por ..., S.A. no es susceptible de ser considerada como un proceso de fabricación a los efectos de la Ley de Impuestos Especiales, argumentada básicamente en que el tolueno ya existe como tal en la tinta y el proceso empleado no puede asimilarse a la depuración, refino o destilación, dado que estos son procesos mucho más complejos técnicamente a través de los cuales se altera molecularmente el producto para obtener uno nuevo, cabe decir que tal afirmación no es cierta en todos los casos, pues la destilación básicamente se emplea para separar productos mezclados sin que se produzca ninguna alteración molecular de los componentes, y la complejidad de las instalaciones depende de los volúmenes y características de las mezclas a tratar. Independientemente de ello, para enfocar adecuadamente la cuestión hay que atenerse a la definición que, a sus efectos, hace la Ley 38/1992 en el apartado 10 del artículo 4, como "La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros". En el caso que nos ocupa, la empresa interesada recibe tinta de sus proveedores, realiza su actividad de artes gráficas, y obtiene tolueno que entrega a los suministradores de tintas, es decir, la empresa mediante un determinado proceso obtiene tolueno, producto sujeto al impuesto, a partir de otro producto distinto, la tinta. En la definición citada no se indica que tenga que ser un proceso concreto, dice "la extracción .... y cualquier proceso ...", por lo que la actividad desarrollada por la empresa interesada encaja en la definición citada.

QUINTO.- Por lo que se refiere a que el tolueno recuperado por ..., S.A. no forma parte del ámbito objetivo del impuesto al no ser destinado como carburante o combustible, está suficientemente aclarado en la contestación vinculante referida, y en contra de lo que dice el interesado la Ley contempla un tipo impositivo para practicar la liquidación, sin ningún condicionante.

SEXTO.- De todo lo anterior se desprende, que en el caso que nos ocupa, la obtención de tolueno a partir de vapores de tintas de impresión encaja, tal y como consta en el expediente, dentro de la definición de fabricación del artículo 4, apartado 9, de la Ley 38/1992 y tal fabricación constituye hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que la empresa debe estar dada de alta en el Registro territorial de los Impuestos Especiales de Fabricación, lo cual es condición ineludible para obtener la exención contemplada en el artículo 51, apartado 1, de la Ley 38/1992, por lo que, habida cuenta de que, en el periodo considerado, la empresa interesada no estaba dada de alta en el citado Registro, y no se daban las condiciones para la aplicación del régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/1992 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España por lo que la liquidación practicada se ajusta a derecho.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación interpuesta por la entidad ..., S.A. contra la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, de 30 de marzo de 2005, dictada en el expediente número ..., Acta ..., por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, ACUERDA: Desestimar  la presente reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.